【知识目标】1.掌握借款费用资本化金额的计算及其会计处理。2.掌握借款费用资本化期间的确定。3.熟悉借款费用的确认原则。4.了解借款费用的概
念。【能力目标】结合本项目内容的学习，学生应当学习掌握下列专业技能：1.能够对借款费用进行准确分类并分析其构成；2.能够正确计算借
款费用资本化的金额；3.能够正确对借款费用的相关业务进行会计处理。 项目学习目标项目学习任务借款费用的确认借款费用的计量任务一
认识借款费用利用借款费用“一箭双雕” 上海某机电工业有限公司通过市场考察，决定上马一个新生产基地，所需资金先是用银行提供
的专项借款3 000万元来修建主体厂房，其他的资金则用银行一般借款解决。但由于工期的非正常延误，导致原来确定的投产计划被一再推迟，
工期前后长达三年。 在这过程中，公司领导为了维持企业的形象，经研究决定，将整个贷款的所有成本在项目正式投产之前发生的，全额计
入相关资产的成本，即进入工程的基建造价了。而且公司领导的这一行为，也为他们向银行申请贷款提供了一份漂亮的报表，使得银行贷款能顺利申
请到手。 正式投产年度结束后，公司聘请会计师事务所进行年报审计，资深注册会计师李清朝花了整整一天时间，对公司这几年的利息情况
查了个清楚，对照准则的要求，算出公司这几年累计有 1 108万元应予以费用化的借款费用，被公司违反准则列入了新工程的造价中去了。
弄清楚了情况之后，李清朝和他的审计小组，正式与公司领导“面对面”，直言不讳地指出：把本该列入年度经营损益的借款费用明目张胆地
列入所修建的工程成本中去，不仅无形中减少了经营亏损或增大了盈利1 108万元，而且，还“一箭双雕”地又把资产价值虚增了1 108万
元。如果公司一意孤行，CPA就只好出具保留意见的审计报告了。 公司领导在反复琢磨，考虑再三之后，欣然接受了CPA的建议，完全
照准则办事，一次性调整到位。 （摘自中华
会计网校） 本任务内容是借款费用的概念、确认原则和借款费用资本化期间的确定，具体如下图所示： 通过本任
务的教学，使学生了解借款费用的概念，熟悉借款费用的确认原则，掌握借款费用资本化期间的确定标准；通过本任务的学习，着重训练学生借款费
用资本化期间的确定及借款费用予以资本化还是费用化的判断能力，具备从事借款费用工作的职业分析和职业判断能力。一、借款费用认知注意：对
于企业发生的权益性融资费用，不应包括在借款费用中提示：折价或溢价不属于借款费用，而折价或溢价的摊销属于借款费用。 1.情境辨析目
的 了解借款费用核算的范畴，哪些可以按照借款费用进行处理。 2.情境案例设计 某企业发生了借款手续费5万元，发行公司债券佣金
100万元，发行公司股票佣金200万元，借款利息10万元。 3.情境辨析过程 这其中借款手续费5万元、发行公司债券佣金100万
元和借款利息10万元均属于借款费用。但是发行公司股票属于公司股权性融资性质，不属于借款范畴，所以，所发生的佣金不属于借款费用范畴，
不应按照借款费用进行会计处理。【情境辨析4-1】 下列项目中，属于借款费用的是（ ）。 A．外币借款发生的汇兑损失
B．发行公司债券的印刷费 C．发行公司股票的佣金 D．借款的手续费答案解析【多项选择题】二、借款费用的确认原
则资本化相关资产成本费用化当期损益符合资本化条件的资产注意：建造合同成本、无形资产的开发支出等在符合条件的情况下，也可以认定为符合
资本化条件的资产。 1.情境辨析目的 理解借款费用的确认原则以及符合资本化条件的资产应该满足的前提条件。 2.情境案例设计
甲公司向银行借入资金分别用于生产A产品和B产品，其中，A产品的生产时间较短，为3个月；B产品属于大型发电设备，生产时间较长，为1
年零4个月。【情境辨析4-2】 3. 情境辨析过程 根据情境资料的设计，为存货生产而借入的借款费用在符合资本化条件的情况下应
当予以资本化，本例中，由于A产品的生产时间较短，不符合需要经过相当长时间的生产才能达到预定可销售状态的资产，因此，为A产品的生产而
借入资金所发生的借款费用不应计入A产品的生产成本，而应当计入当期财务费用。反之，B产品的生产时间比较长，属于需要经过相当长时间的生
产才能达到预定可销售状态的资产，因此，符合资本化的余件，有关借款费用可以资本化，计入B产品的成本中。借款费用应予资本化的借款范围借
入时，其用途通常没有特指用于符合资本化条件的资产的购建或者生产为购建或者生产符合资本化条件的资产而专门借入的款项差异：是否指定用途
符合资本化条件的资产小结：借款费用的确认原则【单项选择题】下列各项中，不符合资本化条件的资产是（ ）。 A．需要经过相当长
时间的购建才能达到预定可使用状态的固定资产 B．需要经过相当长时间的购建才能达到预定可使用状态的投资性房地产 C．
需要经过相当长时间的生产活动才能达到预定可销售状态的存货 D．需要经过半年的购建才能达到预定可销售状态的投资性房地产答
案解析确定借款费用资本化的期间是正确计算应予资本化的借款费用的重要前提。包括三个时间的确定，即：借款费用开始资本化时点的确定借款费
用暂停资本化时间的确定借款费用终止资本化时点的确定。 三、借款费用资本化期间的确定资本化期间（不含暂停资本化期间）开始资本化停止资
本化费用化费用化（一）借款费用开始资本化时点的确定 1.情境辨析目的 明确“资产支出已经发生”的界定，企业为购建或者生产符合资
本化条件的资产而承担的带息债务应当作为资产支出。 2.情境案例设计 某企业因建设长期工程所需，于2016年3月1日购入一批工程
用物资，开出一张50万元的带息银行承兑汇票，期限为6个月，票面年利率为6％。【情境辨析4-3】 3.情境辨析过程 根据情境资料
的设计，企业尽管没有为工程建设的目的直接支付现金，但承担了带息债务，所以应当将50万元的购买工程用物资款作为资产支出，自3月1日开
出承兑汇票开始即表明资产支出已经发生。【单项选择题】答案解析 下列各项中，不属于借款费用准则中的资产支出的有（ ） A．
计提的在建工程人员的工资及福利费 B．企业赊购工程建设所用物资而承担的带息债务 C．企业为建设工程项目而转移的非现
金资产 D．支付的工程人员工资 1.情境辨析目的 辨析借款费用是否予以资本化。 2.情境案例设计 某企业专门借入款
项建造某符合资本化条件的固定资产，相关借款费用已经发生，同时固定资产的实体建造工作也已开始，但为固定资产建造所需物资等都是赊购或者
客户垫付的(且所形成的负债均为不带息负债)，发生的相关薪酬等费用也尚未形成现金流出。【情境辨析4-4】 3.情境辨析过程 在这
种情况下，固定资产建造本身并没有占用借款资金，没有发生资产支出，该事项只满足借款费用开始资本化的第二、三个条件，但是没有满足第一个
条件，所以，所发生的借款费用不应予以资本化。 1.情境辨析目的 辨析借款费用是否予以资本化。 2.情境案例设计 某企业为了
建造一项符合资本化条件的固定资产，使用自有资金购置了工程物资，该固定资产也已经开始动工兴建，但专门借款资金尚未到位，也没有占用一般
借款资金。【情境辨析4-5】 3.情境辨析过程 在这种情况下，企业尽管满足了借款费用开始资本化的第一、三个条件，但是不符合借款
费用开始资本化的第二个条件，因此不允许开始借款费用的资本化。【单项选择题】 A上市公司股东大会于2013年1月4日作出决议，决定
建造厂房。为此，A公司于3月5日向银行专门借款5 000万元，年利率为6%，款项于当日划入A公司银行存款账户。3月15日，厂房正式
动工兴建。3月20日，A公司购入建造厂房用水泥和钢材一批，价款500万元，当日用银行存款支付。3月31日，计提当月专门借款利息。A
公司在3月份没有发生其他与厂房购建有关的支出，则A公司专门借款利息应开始资本化的时间为（ ）。 A．3月5日 B．3
月15日 C．3月20日 D．3月31日答案解析 企业只有在上述三个条件同时满足的情况下，有关借款费用才可开始资本化，
只要其中有一个条件没有满足，借款费用就不能开始资本化。（二）借款费用暂停资本化的时间的确定 在中断期间所发生的借款费用，应当计入当
期损益，直至购建或者生产活动重新开始。 但是，如果中断是使所购建或者生产的符合资本化条件的资产达到预定可使用或者可销售状态必要的
程序，所发生的借款费用应当继续资本化。 1.工作任务要求 根据情境案例中的设计，判断是否发生了非正常中断，发生的借款费用能否资
本化。 2.情境案例设计 某企业于2012年1月1日利用专门借款开工兴建一幢办公楼，支出已经发生，因此借款费用从当日起开始资本
化。工程预计于2014年3月完工。2012年5月15日，由于工程施工发生了安全事故，导致工程中断，直到9月10日才复工。【学中做4
-1】 3.任务实施过程 该中断就属于非正常中断，因此，上述专门借款在5月15日至9月10日间所发生的借款费用不应资本化，而应
作为财务费用计入当期损益。【多项选择题】 下列哪种情况应暂停借款费用资本化（ ）。 A．由于劳务纠纷而造成连续超过3个月的固定
资产的建造中断 B．由于资金周转困难而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 C．由于发生安全事故而造成连续超过3个月的固
定资产的建造中断 D．由于可预测的气候影响而造成连续超过3个月的固定资产的建造中断 答案解析（三）借款费用停止资本化时点的
确定购建或生产符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销售状态时，借款费用应当停止资本化。在符合资本化条件的资产达到预定可使用或可销
售状态之后发生的借款费用，应该在发生时根据其发生额确认为费用。具体可从以下几个方面判断： 1.固定资产的实体建造工作已经全
部完成 2.与固定资产购建有关的支出不再发生 3.固定资产与设计要求或者合同要求相符 4.试生产结果表明固
定资产能够正常生产出合格产品 【多项选择题】 下列各项，表明所购建固定资产达到预定可使用状态的有（ ） A．固定资产的实体
建造工作已经全部完成 B．与固定资产购建有关的支出不再发生 C．固定资产与设计要求或者合同要求相符 D．试
生产结果表明固定资产能够正常生产出合格产品答案解析 1.工作任务要求 辨析甲公司借款费用停止资本化的时点。 2.情境案例设计
甲公司借入一笔款项，于2015年2月1日采用出包方式开工兴建一幢办公楼。2016年10月10日工程全部完工，达到合同要求。10
月30日工程验收合格，11月15日办理工程竣工结算，11月20日完成全部资产移交手续，12月1日办公楼正式投入使用。【学中做4-2
】 3.任务实施过程 在本例中，企业应当将2016年10月10日确定为工程达到预定可使用状态的时点，作为借款费用停止资本化的时
点。后续的工程验收日、竣工结算日、资产移交日和投入使用日均不应作为借款费用停止资本化的时点，否则会导致资产价值和利润的高估。多个项
目：分别建造、分别完工购建或者生产的符合资本化条件的资产的各部分分别完工，且每部分在其他部分继续建造过程中可供使用或者可对外销售，
且为使该部分资产达到预定可使用或可销售状态所必要的购建或者生产活动实质上已经完成的，应当停止与该部分资产相关的借款费用的资本化。购
建或者生产的资产的各部分分别完工，但必须等到整体完工后才可使用或者可对外销售的，应当在该资产整体完工时停止借款费用的资本化。 1
.情境辨析目的 辨析企业购建或者生产的资产的各部分分别完工在什么情况下方可停止资本化。 2.情境案例设计 某企业在建设某一涉
及数项工程的钢铁冶炼项目时，每个单项工程都是根据各道冶炼工序设计建造的，因此只有在每项工程都建造完毕后，整个冶炼项目才能正式运转，
达到生产和设计要求。【情境辨析4-6】 3.情境辨析过程 根据情境资料的设计，每一个单项工程完工后不应认为资产已经达到了预定可
使用状态，企业只有等到整个冶炼项目全部完工，达到预定可使用状态时，才停止借款费用的资本化。【单项选择题】 关于停止资本化的时点，下
列表述中错误的是（ ）。 A．如果购建固定资产需要试运行，则在试运行结果表明资产能够正常运转时，认为资产已经达到预定可使用
状态，借款费用应当停止资本化 B．所购建固定资产各部分分别完工，但每一部分都必须等到整体完工后才可使用，企业只要该部分完工，
就应当停止资本化 C．继续发生在所购建固定资产的支出金额很少或几乎不再发生 D．所购置的固定资产与设计要求基本相符，即
使有个别与设计要求不相符，也不会影响其正常使用 答案解析小结：借款费用资本化期间的确定任务二 处理借款费用渝钛白的借款费用资本
化 ——在费用与资产之间游走 重庆渝港钛白粉股份有限主要生产和销售钛白粉。1997年，该公司的年度报告被注册会计师出具了中国
证券市场上第一份否定意见的审计报告，在审计报告中，声称该公司1997年度应计入费用的借款及应付债券利息8 064万元，公司将其资本
化计入了钛白粉工程。 这个问题取决于对该借款费用是计入在建工程还是费用的认识。钛白粉工程于1995年下半年开始试生产，199
6年已经可以生产出合格产品，由于各种原因，这一工程曾一度停产，但1997年全年共生产钛白粉1 680多吨，虽然与该工程设计生产能力
15 000吨还相差很远，但主要原因是缺乏流动资金，该工程应被认定为已经完工交付使用，利息费用不应该资本化，而应计入当期损益。
但董事会对此有不同的看法，在1997年年度报告中，董事会解释道：由于本公司钛白粉工程在1997年底还处于工程整改和试生产阶段，
根据基建项目管理的有关规定此工程属于在建工程。因此，项目建设期的借款及应付债券利息8 064万元理应资本化计入钛白粉工程。
新制度规定借款费用可以资本化的条件是在建工程达到预定可使用状态之前，在这样的制度规则下，借款费用就不会在资产与费用之间游走不定。（
摘自会计网） 本任务内容是不
同类型借款费用的确定和计量，具体如下图所示： 通过本任务的教学，使学生熟悉借款费用资本化金额的计算方法，掌握其会计核
算程序；通过本任务的学习，着重训练学生正确核算借款费用资本化金额和费用化金额，具备从事特殊业务核算工作的职业技能。 具
体处理原则：符合资本化条件的借款费用，应当予以资本化；不符合资本化条件的借款费用，应当在借款费用发生时根据实际发生额确认为财务费用
，计入当期损益。借款费用的会计处理原则一、借款利息资本化金额的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而借入专门借款以专门借款当期实
际发生的利息费用，减去将尚未动用的借款资金存入银行取得的利息收入或进行暂时性投资取得的投资收益后的金额确定1.专门借款利息资本化金
额的确定【提示】专门借款利息资本化金额不与资产支出相挂钩，但是需要符合资本化要求的期间假定不考虑非资本化期间的借款费用和闲置资金利
息收入/投资收益，则一般分录为： 借：在建工程（第三步） 银行存款/应收利息（第二步） 贷：应付利息（第一步）2.一
般借款利息资本化金额的确定为购建或者生产符合资本化条件的资产而占用一般借款企业应当根据累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平
均数乘以所占用一般借款的资本化率，计算确定一般借款应予资本化的利息金额一般借款的借款费用的资本化金额的确定应当与资产支出相挂钩一般
借款资本化利息=专门借款资金不足，占用了一般借款资金：累计资产支出超过专门借款部分的资产支出加权平均数×一般借款资本化率(加权平均
利率)（累计资产支出加权平均数）第一步，算出总的应付利息；第二步，根据公式算出资本化金额；第三步，倒挤财务费用。（若全年直接相加）
要点：先计算专门借款的资本化金额，再计算一般借款的金额；一般借款的资产支出加权平均数不能再包括专门借款已计算的资产支出数。3.混合
借款利息资本化核算小结：借款利息资本化金额的确定借款利息资本化金额的确定，应区分资金来源。资产支出的原则：先专门借款，后一般借款。
借款利息资本化的计算公式：资本化利息＝专门借款资本化利息＋一般借款资本化利息专门借款资本化利息＝资本化期间全额利息－资本化期间闲置
资金利息收益 全额利息＝全额专门借款×利率×期限＝（名义利率与实际利率不等）摊余成本×实际利率×期限一般借款资本化利息＝资产支出×
资本化率资产支出（加权平均数）＝占用支出金额×期限资本化率（平均利率）＝全部一般借款加权利息/全部一般借款加权本金应付利息＝资本化
利息＋闲置资金利息收益（全年）＋费用化利息【任务训练】 甲公司于2012年1月1日动工兴建一办公楼，工程采用出包方式，每半年支
付一次工程进度款。工程于2013年6月30日完工，达到预定可使用状态。 甲公司建造工程资产支出如下： ①20
12年1月1日，支出3 000万元； ②2012年7月1日，支出5 000万元，累计支出8 000万元； ③2013年
1月1日，支出3 000万元，累计支出11 000万元。 甲公司为建造办公楼于2012年1月1日专门借款4 000万元，借款
期限为3年，年利率为8%，按年支付利息。除此之外，无其他专门借款。 办公楼的建造还占用两笔一般借款： ①从A银行取得长
期借款4 000万元，期限为2011年12月1日至2013年12月1日，年利率为6%，按年支付利息。 ②发行公司债券2亿元，
发行日为2011年1月1日，期限为5年，年利率为8%，按年支付利息。 闲置专门借款资金用于固定收益债券暂时性投资，假定暂时性
投资月收益率为0.5%。假定全年按360天计。 要求：（1）计算2012年和2013年专门借款利息资本化金额；
（2）计算2012年和2013年一般借款利息资本化金额； （3）计算2012年和2013年利息资本化金额；
（4）编制2012年和2013年与利息资本化金额有关的会计分录。（1）2012年专门借款利息资本化金额
=4 000×8%-1000×0.5%×6=290（万元） 2013年专门借款利息资本化金额 =4 000×
8%×180/360=160（万元）（2）一般借款资本化率（年） =（4 000×6%+20 000×8%）/（4 00
0+20 000）=7.67% 2012年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 =4 000×180/360=
2 000（万元） 2012年一般借款利息资本化金额 =2 000×7.67%=153.40（万元） 2
013年占用了一般借款资金的资产支出加权平均数 =（4 000+3 000）×180/360=3 500（万元）
2013年一般借款利息资本化金额 =3 500×7.67%=268.45（万元）（3）2012年利息资本化金额=290
+153.40=443.4（万元） 2013年利息资本化金额=160+268.45=428.45（万元）【参考解析】（4）
2012年： 借：在建工程 443.4 应收利息
30 财务费用 1 686.6 贷：应付利息
2 160 2013年： 借：在建工程 428.45
财务费用 651.55 贷：应付利息 1 0
80借款存在折价或者溢价的，应当按照实际利率法确定每一会计期间应摊销的折价或者溢价金额，调整每期利息金额。以一般公司债券为例（三个
环节）：债券发行、期末摊余成本的计算、到期偿还。在《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中实际利率法的定义为：是指按照金融
资产或金融负债（含一组金融资产或金融负债）的实际利率计算其摊余成本及各期利息收入或利息费用的方法。4.折溢价的摊销（1）公司债券的
发行2006年2月15日财政部印发的《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量》中，最先提出了“摊余成本”的概念——金融资产（负
债）的摊余成本，是指该金融资产（负债）的初始确认金额经下列调整后的结果：1.扣除已收回或偿还的本金；2.加上或减去采用实际利率法将
该初始确认金额与到期日金额之间的差额进行摊销形成的累计摊销额；3.扣除已发生的减值损失（仅适用于金融资产）。即摊余成本=初始确认金
额－已收回或偿还的本金±累计摊销额－已发生的减值损失。其中，第二项调整金额累计摊销额利用实际利率法计算得到。摊余成本的概念适用于对
金融资产（负债）的后续计量中，与实际利率法对初始确认金额与到期日金额之间的差额的摊销相联系。资产或负债的账面价值，是企业按照相关会
计准则的规定进行核算后在资产负债表中列示的金额。 摊余成本与账面价值 （2）利息调整的摊销/期末摊余成本的计算 （2）利息调整的摊
销/期末摊余成本的计算（3）债券的偿还【单选题】A公司2012年1月1日折价发行5年期、面值为1 250万元的债券，发行价格为1
000万元，票面利率为4.72%，每年年末支付利息，到期一次还本，按实际利率法摊销折价，债券实际利率为10%。假定A公司发行公司债
券募集资金专门用于建造一条生产线，生产线从2012年1月1日开始建设，于2013年年底完工，达到预定可使用状态，则A公司2013年
应予资本化的利息费用为（ ）万元。（本题计算不保留小数）A．100 B．59 C．109
D．104【单选题参考解析】【答案】D【解析】2013年应予以资本化的利息费用=2013年的摊余成本×实际利率
2012年1月1日，发行债券： 借：银行存款 1 0
00 应付债券——利息调整 250 贷：应付债
券——面值 1 250 2012年12月31日，确认并支付
支付利息： 借：在建工程 （1 000×10％）100 贷：应
付利息 （1 250×4.72％） 59 应付债券——利息
调整 41 借：应付利息
59 贷：银行存款
59 则2012年末的摊余成本=1 000+100-59=1 041（万
元）2013年12月31日，确认并支付利息：借：在建工程 （1 041×10％）104
贷：应付利息 （1 250×4.72％）59 应付债券——利息调整
45借：应付利息
59 贷：银行存款
59所以，2013年资本化计入到在建工程的金额是104万元。【单选题参考解析】【任务训练】甲企业2013年
1月1日开始建造一项固定资产，所占用的一般借款有两项（假定这里的支出均为超过专门借款的支出，不再单独考虑专门借款的情况）：
①2013年1月1日借入的3年期借款200万元，年利率为6%； ②2013年4月1日发行的3年期债券300万元，到期一次还本
付息。票面年利率为5%，实际利率为6％，债券发行价格为285万元，折价15万元（不考虑发行债券时发生的辅助费用）。有关资产支出如下
：1月1日支出100万元；2月1日支出50万元；3月1日支出50万元；4月1日支出200万元；5月1日支出60万元。假定资产建造从
1月1日开始，工程项目于2013年12月31日达到预定可使用状态。债券溢折价采用实际利率法摊销。要求： （1）分别计算2013
年第一季度和第二季度适用的资本化率； （2）分别计算2013年第一季度和第二季度应予资本化的利息金额并进行相应的账务处理。（1
）计算2013年第一季度和第二季度适用的资本化率：由于第一季度只占用了一笔一般借款，资本化率即为该借款的利率，即1.5%（6%×3
/12）。由于第二季度占用了两笔一般借款，适用的资本化率为两项一般借款的加权平均利率。加权平均利率计算如下： 加权平
均利率 =（一般借款当期实际发生的利息之和+当期应摊销的折价） /一般借款本金加权平均数
=[200×6%×3/12+300×5%×3/12+（285×6%×3/12- 300×5%
×3/12）]/（200×3/3+285×3/3）×100％ =1.5%【参考解析】（2）计算2013年第一季度和第二季度一般借款应予资本化的利息金额及编制相应会计分录：第一季度超过专门借款的一般借款累计支出加权平均数=100×3/3+50×2/3+50×1/3=150（万元）第一季度应予资本化的利息金额=150×1.5%=2.25（万元）第一季度一般借款实际发生的利息金额=200×6%×3/12=3（万元）账务处理为： 借：在建工程——借款费用 2.25 财务费用 0.75 贷：应付利息 3【参考解析】第二季度超过专门借款的一般借款的累计支出加权平均数 =（100+50+50+200）×3/3+60×2/3=440（万元）则第二季度应予资本化的利息金额=440×1.5%=6.6（万元）第二季度一般借款实际发生的利息和折价摊销金额=200×6%×3/12+300×5%×3/12+（285×6%×3/12-300×5%×3/12）=7.275（万元）账务处理为： 借：在建工程——借款费用 6.6 财务费用 0.675 贷：应付利息 3 应付债券——应计利息（300×5%×3/12）3.75 应付债券——利息调整 0.525【参考解析】二、借款辅助费用资本化金额的确定 三、因外币借款而发生的汇兑差额 资本化金额的确定外币专门借款汇兑差额资本化金额的确定谢谢！ |
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