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贴现与转贴现是许多金融企业的常规业务,也是不少非金融企业经常发生的融资业务。本文基于增值税有关规定,分析与贴现业务有关的增值税问题。包括如下问题： 一、三个概念：贴现、转贴现、再贴现 二、贴现业务属于贷款服务 三、贴现业务应税销售额由全额到净额 四、转贴现业务由免税到征税 五、纳税义务发生时间与发票开具 六、贴现申请人的增值税问题 一、三个概念：贴现、转贴现、再贴现 在分析有关增值税问题之前，先介绍以下三个概念：贴现、转贴现、再贴现。 《关于印发<商业汇票承兑、贴现与再贴现管理暂行办法>的通知》 (银发[1997]216号)中的定义，应该是最权威的。 贴现系指商业汇票的持票人在汇票到期日前，为了取得资金,贴付一定利息,将票据权利转让给金融机构的票据行为，是金融机构向持票人融通资金的一种方式。 转贴现系指金融机构为了取得资金，将未到期的已贴现商业汇票,再以贴现方式,向另一金融机构转让的票据行为，是金融机构间融通资金的一种方式。 再贴现系指金融机构为了取得资金，将未到期的已贴现商业汇票，再以贴现方式，向中国人民银行转让的票据行为，是中央银行的一种货币政策工具。 下面只分析贴现与转贴现的增值税问题。再贴现的增值税问题与转贴现一致。 二、贴现业务属于贷款服务 根据《财政部国家税务总局关于全面推开营业税改征增值税试点的通知》（财税[2016]36号，以下简称36号文）附件1《营业税改征增值税试点实施办法》之《销售服务、无形资产、不动产注释》，“贷款，是指将资金贷与他人使用而取得利息收入的业务活动。各种占用、拆借资金取得的收入，......票据贴现、转贷等业务取得的利息及利息性质的收入，按照贷款服务缴纳增值税。” 也就是金融机构的贴现业务，按照增值税法规，属于“贷款”业务。 三、贴现业务应税销售额由全额到净额 金融机构贴现业务的应税销售额如何计算？ 当然是按照增值税有关贷款服务销售额的规定执行，但需要注意的是，有关规定自2018年1月1日起，发生了重大变化。 （一）2018年之前的规定 在2018年1月1日之前，按照36号文的有关规定执行。 36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第3款规定：“贷款服务，以提供贷款服务取得的全部利息及利息性质的收入为销售额。” 但就贴现业务而言，如何确定应税利息收入？ 一般按照下面的公式计算： 贴现息=应收票据面值×(票据到期天数/360)×贴现率 假定A公式有一张汇票，票面价值100万，出票日期是2月1日,4月1日到期。A公司于3月2日到B财务公司进行贴现，贴现率为12%。 贴现息=100×(30/360)×12%=1万 贴现净值=100-1=99万 B公司的增值税应税利息是1万元。 如果B公司在贴现15天后，再找C银行贴现，也就是转贴现，B公司实际利息收入不是1万，而是5千元，那么增值税应税利息收入是多少？1万还是5千？ 在2018年1月1日之前，还是1万元。因为按照36号文附件2第1条第3款关于销售额的规定，纳税人应按照全部利息收入确认销售额，没有按照利息收入的净额确认收入的规定。 但是，自2018年1月1日后，关于销售额的规定，发生了变化。 （二）自2018年执行的规定 根据《财政部税务总局关于建筑服务等营改增试点政策的通知》（财税[2017]58号，以下简称58号文）第五条：“自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。” 如果上述B公司将票据找C银行转贴现，其实际持有票据的利息，是5千，不是1万。按照58号文的规定，自2018年1月1日起，B公司可以只确认5千的应税利息收入，不必再确认1万的应税利息。 四、转贴现业务由免税到征税 金融机构开展的转贴现业务，有一个从免税到征税的变化过程。 （一）2018年之前的免税规定 在2018年之前，对转贴现有免税规定。 根据36号文附件三《营业税改征增值税试点过渡政策的规定》第一条“下列项目免征增值税”，其第（二十三）项是“金融同业往来利息收入”，在列举的金融同业往来项目中，就包括金融机构之间开展的转贴现业务，明确的金融机构包括银行、财务公司、信托公司、基金公司等。 因此，包括财务公司在内的金融机构开展转贴现业务的利息收入，可以免征增值税。 （二）对转贴现利息免税的原因 为什么对转贴现利息收入免征增值税？ 其原因在于，对开展贴现业务的金融机构，按照其全部贴现利息征收增值税。 既然在贴现环节已经就全额利息，征收了增值税，金融机构之间的再贴现，就应免税，不然就重复征税了。 （三）自2018年开始征税 根据58号文，自2018年1月1日起，金融机构开展转贴现业务，以其实际持有票据期间取得的利息收入，作为贷款服务销售额计算缴纳增值税。 因此，自2018年开始，金融机构的转贴现业务，不再免税，按其实际持有票据期间的利息，计算增值税。 （四）对转贴现改成征税的原因分析 为什么对转贴现改成征税？ 直接的原因，是贴现业务不再按照全部利息收入征税，只就其持有票据期间的实际利息收入征税。因此，对开展转贴现业务的金融机构，不再免税，不然就有一部分利息，漏缴增值税。 为什么贴现业务不再按照全部利息收入征税？ 可以避免开展贴现业务的金融机构，实际利息收入不够缴税的情况。 从理论上，存在这种情况，开展贴现业务的金融机构，如果很快转贴现，则其实际利息收入，可能不够按照全部利息应纳的增值税，这显然是极不合理的。 五、纳税义务发生时间与发票开具 （一）纳税义务发生时间 贴现人在办理贴现业务时，一般是将贴现利息，先扣下，如上例，B公司给A公司的资金是99万，票据到期时，B公司才可以得到100万。 那么B公司贴现业务的纳税义务发生时间，是贴现日3月2日，还是票据到期日4月1日？需要看增值税关于纳税义务发生时间的规定。 36号文附件1《营业税改征增值税试点实施办法》第45条规定：“增值税纳税义务---发生时间为：（一）纳税人发生应税行为并收讫销售款项或者取得索取销售款项凭据的当天；......。收讫销售款项，是指纳税人销售服务、无形资产、不动产过程中或者完成后收到款项。取得索取销售款项凭据的当天，是指书面合同确定的付款日期；......。” B公司贴现时，是否已经“收讫销售款项”？还是“取得索取销售款项凭据”？ 尽管B公司看似在贴现时，将利息１万元先扣下，已经“收讫销售款项”，但从业务实质看，是B公司在贴现日将99万元贷给A公司使用，票据到期时，才实际取得1万元的利息收入，也就是利息的支付日期，实际是票据到期日。 因此，贴现业务的纳税义务发生时间，应该是票据到期日。 当然，也有不少金融机构在贴现时,将票据全额给贴现申请人,同时要求贴现申请人，在贴现日就将贴现利息全部支付。由于贴现人在贴现日就实际收到利息,其纳税义务发生时间,就是贴现日。 转贴现的纳税义务发生时间同理，不再赘述。 （二）发票开具方式 关于如何开具发票，《关于跨境应税行为免税备案等增值税问题的公告》（国家税务总局2017年第30号，以下简称30号公告）第四条规定： “自2018年1月1日起，金融机构开展贴现、转贴现业务需要就贴现利息开具发票的，由贴现机构按照票据贴现利息全额向贴现人开具增值税普通发票，转贴现机构按照转贴现利息全额向贴现机构开具增值税普通发票。” 就上述B公司而言，应给贴现申请人开具1万元的普通发票。但是，其应税利息收入只有5千元，发票如何开呢？ 建议开两张各5千的发票，一张开具税率6%的普通发票，一张开具税率为0的普通发票。 六、贴现申请人的增值税问题 上述几个问题，都是站在提供贴现服务的金融机构角度，对贴现申请人而言，有何需要注意的增值税问题？ 36号文附件2《营业税改征增值税试点有关事项的规定》第1条第4款“进项税额”之第3项规定：“纳税人接受贷款服务向贷款方支付的与该笔贷款直接相关的投融资顾问费、手续费、咨询费等费用，其进项税额不得从销项税额中抵扣。” 也就是贴现申请人不要错误抵扣进项税。在办理贴现业务时，支付给贴现人的费用，即使取得增值税专用发票，也不得抵扣。 但是，为控制企业所得税不能税前扣除的风险，贴现申请人支付给贴现人的费用，包括利息，应积极争取贴现人开具增值税发票。 总之，贴现业务的增值税还是比较复杂，无论是贴现人还是贴现申请人，都需高度重视，既避免少缴税、晚缴税的风险，也要避免多缴税、早缴税的风险。
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