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版权声明 会计雅苑-会计审计资讯平台。本文来自《上海注册会计师》，作者：众华会计师事务所 李俊祥，由会计雅苑收集整理，如需转载请注明来源。 营业收入审计是审计时的重中之重，也是IPO审核中的重点审核问题。通常，营业收入科目也是财务舞弊的高发领域，大部分的财务舞弊均涉及营业收入。笔者近期收集了一些IPO公司披露的会计差错更正事项，并就其中有关营业收入差错更正的事项与各位读者老师分享。 营业收入的差错更正事项通常包括收入确认时点、总额法或净额法确认收入、经销商销售、售后代管、跨期确认收入，以及期后销售退回等问题。具体如下：
收入时点确认问题历来是营业收入审计过程中的重点问题之一。在新收入准则下，对于该问题首先需要判断的问题是销售合同中存在几项履约义务，即按照收入确认的五步法模型，需要先确定合同中履约义务的数量。确定履约义务数量之后，则在每项履约义务完成之后确认收入。 在判断合同中的承诺是一项义务还是多项义务，收入准则也制定了相关判断标准，即合同中的承诺是否存在以下情形： 1）企业需要提供重大的服务以将该商品与合同中承诺的其他商品进行整合； 2）该商品将对合同中承诺的其他商品予以重大修改或定制； 3）该商品与合同中承诺的其他商品具有高度关联性。 在对上述第2）项规定进行判断时，收入准则应用指南进一步对安装承诺是否可以分拆做出了进一步规定，即复杂安装通常不作为单项履约义务，而简单安装则通常拆分为单项履约义务。 若判断相关安装是复杂安装，则需在安装完成之后才可确认收入，若相关安装为简单安装，则需进行履约义务拆分，分别在客户控制商品，以及安装完成时分别确认收入。因此，安装义务是否拆分将直接导致收入确认时点的不同，在具体审计时，需严格按照准则要求审慎判断相关安装行为是否可以拆分。在IPO公司中，此类差错更正也并不鲜见。A公司在其IPO申报材料中披露如下： “A公司主要产品收入确认时点由发货签收调整为安装调试完成，主要原因为公司高压 SVG、高压变频器及轨道交通能量回馈装置等主要产品销售合同中通常约定了安装调试条款，且安装调试条款属于销售合同中的重要组成部分，实际业务流程中公司会指派专人对相关产品进行安装、调试，以安装调试完成作为商品所有权上主要风险和报酬的转移时点更加恰当。” 在上述差错更正事项中，A公司进行差错更正时认定相关安装是合同重要组成部分，属于准则规定的复杂安装，不能与销售产品的承诺拆分，因此，将收入确认时点调整为安装调试完成后。
自2018 年执行新收入准则以来，按照总额法还是净额法确认收入始终是一个绕不开的问题。 按总额法确认或按净额法确认收入，对部分行业中企业的收入规模影响相对较大，例如，对于百货行业、电商平台、游戏服务、工程建造等行业的收入确认均可能涉及总额法和净额法的判断。同时，对于贸易类业务，以及针对同一对象的采购销售业务是总额法确认还是净额法确认都需要进行充分的职业判断。 对于IPO企业，由于公司收入规模可能直接与确定公司价值相关，以及部分上市标准中涉及收入指标，因此，IPO公司也较为关注收入确认问题。在IPO公司披露的会计差错更正事项中，此类问题也较为常见。例如，B公司在其申报文件中披露： “20X9年，公司根据实质重于形式的原则，对20X7年度存在因客户需求向其采购原材料加工后再行销售给同一客户的情况，认定该项业务实质属于委托加工业务，按净额法核算，调减20X7年度营业收入、营业成本XXX万元。” 根据上述披露，不难发现，B公司将其对同一客户的采购及销售业务由总额法变更为了净额法。 关于企业应当采用总额法还是净额法确认收入，核心判断在于企业在生产经营过程中是否控制了相关产品。在判断控制权时，可以考虑相关事实和情况，例如，企业承担的责任范围、与存货相关的风险（尤其是价格风险）、产品销售定价权利，以及其他事实和情况。当然，核心还是对于控制权的判断。同时，在《监管规则适用指引—会计类第1号》问题1-15中对该问题亦有非常详细的规范。
经销商收入确认通常亦是IPO审核中的重点问题，在证监会最新发布的《监管规则适用指引—发行类第5号》5-12经销商模式一问中，对经销商模式下的收入确认做出了更为详细的核查要求。例如，文件规定“中介机构应按风险导向和重要性原则,对于报告期任意一期经销收入或毛利占比超过30%的发行人,原则上应按照本规定做好相关工作并出具专项说明,未达到上述标准的,可参照执行。” 在具体核查时，上述文件同时规定需关注经销商模式的商业合理性、内控制度合理性及运行有效性、收入确认计量原则、经销商构成及稳定性、是否存在关联关系及其他业务合作、以及经销商模式经营情况分析等。在具体审计时，尤其应关注被审计单位与经销商是否存在关联关系，经销商的财务状况、对终端客户的销售情况，以及是否存在突击采购等情形。 因经销商收入确认导致的会计差错更正事项也较为常见，以下为C公司关于经销商销售会计差错更正的披露案例： C公司在其申报文件中披露：“差错更正前，公司对于任何一种产品的经销商期末未销库存超过本年度平均月度终端销量2.5倍的部分，均将其认定为超过安全库存以外的提前备货量，即属于提前发货行为。针对该部分提前备货产品，不确认为当期收入，对应收入确认期间应为以后年度。该处理方法未考虑不同经销商在年底的具体需货量有所差异的事实，不能反映业务的实质。 公司认为，应以与具体经销商的备货约定为基础确认备货产品数量及批次等信息，并在发出商品科目核算。针对上述备货产品，以经销商实际对下游客户发出该批产品的时点作为收入确认时点。” 根据监管机构的核查要求，在对IPO公司的经销商进行核查时，需关注经销商的进销存情况、相关进销额是否与经销商的规模相适应，经销商向最终客户的销售情况以及经销商的期末库存情况等。 对于经销商期末库存的合理性判断问题，还是应从公司业务的实际情况出发判断相关经销商库存是合理库存，还是由于突击采购而导致的增量库存（异常库存），是否存在提前确认收入的情形，不宜采取一刀切的方法判断合理库存的数量。
售后代管是新收入准则新提出的一个概念。在新收入准则下，将控制权转移作为收入确认的标准，因此，公司在销售商品后，虽然商品仍由公司保管，但若能证明相关商品的控制权已经转移给客户，则应确认收入。同时公司需判断相关保管售出商品的行为是否属于单项履约义务，并进行履约义务的拆分。 当然，在实务中，对于公司代为保管的商品，可能较难判断相关商品的控制权是否确实已经转移，因此，收入准则应用指南对售后代管情形下商品控制权是否转移的判断提出了四项条件，即该安排必须具有商业实质、安排中属于客户的商品必须能够单独识别、相关商品可以随时交付给客户，以及企业不能自行使用该商品或将该商品提供给其他客户。同时，指南中规定，前述四项条件需同时满足。因此，收入准则对于售后保管中的控制权转移具有非常严格的标准。 在IPO中，也不乏因售后代管情形下的判断偏差而导致的会计差错更正事项，例如：D公司在其申报文件中披露： “201X年末，个别经销商为避免两次物流，对部分在同一合同下的商品在其验收确认后委托交由公司独立保管仓库代为保管。202X年，公司认为代为保管责任划分不清晰，根据谨慎性原则，该业务收入确认时点调整为按客户指令实际发货且签收时确认收入。相应调减201X年末应收账款与201X年度营业收入、调减201X年度营业成本与调增201X年末存货。” 因此，在售后代管的销售安排中，核心还是判断相关商品控制权是否真正转移给了客户。由于相关商品仍由销售方代为保管，在判断控制权是否转移时应更为审慎。
收入跨期问题亦是IPO审核中的重点问题，同时，也是财务舞弊中的常见问题，尤其是提前确认收入问题，在审计中应予以重点关注。E公司在其IPO申报文件中披露如下： “公司按照发货并经签收确认收入。20X6年，公司部分货物未实际发货而出现收入跨期，更正调整至实际发货的会计期间，其中，由20X6年调整至20X7年的收入。受跨期收入调整影响，相应调整营业成本。跨期收入调整，相应调减2017年末应收账款。” 对于收入跨期问题，在审计时，需重点判断公司的收入确认时点，并获取与收入确认时点相关的关键审计证据，例如，发货单据、客户的验收单据，进度确认单据等。审慎查验资产负债表日前后与收入确认相关的凭证，并从记账凭证查验至相关的原始凭证，以及从原始凭证查验至相关的记账凭证。
对于销售退回事项，根据日后事项准则，日后事项中的销售退回应调整报告年度的收入和成本，而非计入退回当期。F公司在其IPO申报文件中披露如下： “F公司20X8年期后发生销售退回，应作为期后调整事项调整20X8年度财务报告。对于20X8年度合并财务报表，调减20X8年末应收账款(含调减坏账准备)、递延所得税资产以及应交税费，调增20X8年末存货，调减20X8年营业收入、营业成本、资产减值损失及调增20X8年所得税费用。” 值得注意的是，在新收入准则中对于附有销售退回条款的销售进行了详细规定，要求企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向客户转让商品而预期有权收取的对价金额（即，不包含预期因销售退回将退还的金额）确认收入，按照预期因销售退回将退还的金额确认负债。 基于上述规定，企业在确认收入时，即应当对可能发生的销售退回进行估计，相关估计应在收入确认时即进行（包括季度报表、半年报和年报时），而非仅在年度资产负债表日进行估计或于资产负债表日后发生实际销售退回时才予以调整。新收入准则的此项规定大幅提升了财务报表的准确性和及时性，以及增加了财务报表对报表使用者的决策有效性。 |
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