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本文发表于全国中文核心期刊《财会通讯》2023年11期，总第919期。 摘要：目前，平台型电商已经成为电商行业的主流模式，平台型电商在平台经济中居于中心位置，将大量的平台卖方和平台买方聚合在一起。为了平台整体业务的发展，与分散的平台卖方相比，平台型电商更有动力和能力为平台组织制定一定的规则，统筹协调销售政策等。在平台型电商的一系列经营管理活动中，经常会以向平台买方发放优惠券的形式实施平台买方补贴活动，并将相关的补贴款直接支付给平台卖方。平台型电商与平台卖方对此业务的会计处理与增值税问题在实务中存在激烈的争论，尤其是对增值税适用税目和税率的争议较大。较为流行的一个观点是：平台卖方应该向平台型电商开具现代服务业发票，而且实务界也普遍采用这种处理方式。这种理解和处理方法一方面不符合经济业务实质，另一方面造成了国家税收流失。本文结合相关案例，基于平台买方、平台型电商和平台卖方三方的视角，通过对该类补贴业务经济实质的剖析，并参考政府补助准则、收入准则以及国家税务总局2021年第17号公告等政策，综合分析认为：平台卖方针对同一笔销售业务，从平台买方和平台型企业两个主体获得了全部的合同对价，针对收到的补贴款应该适用收入准则，并按照销售产品所适用的增值税税率确认销项税；在目前的税法政策框架下，平台型电商从平台卖方获得的服务类增值税专用发票不具有抵扣进项税的合法依据。相关政府机构应该尽快明确平台卖方收到平台型电商这类补贴款项的会计和增值税处理政策，保障平台经济健康发展。 关键词：平台型电商；补贴；收入确认；增值税；税目和税率 一、前言 从会计学的角度来讲，基于电商企业对货物是否具有控制权及对客户是否承担主要责任，可以将其分为两类：一类是平台型电商，在这种业务模式之下，货物所有权属于平台卖家，由平台卖方对客户承担主要责任，平台型电商的主要职责是交易平台的搭建，如阿里巴巴和拼多多；另一类是垂直型电商，它们拥有货物控制权，直接对消费者销售货物，并对消费者承担主要责任，如京东和亚马逊。随着垂直型电商开放其平台，允许符合一定标准的商户入驻，垂直型电商也实施了平台化运营，典型的如京东模式。在这种混合模式中，平台卖家成为新电商组织中的重要组成部分，目前，平台型电商已经成为电商行业的主流模式[1]。 随着电商平台化运营，销售模式更加多元化，不仅包括了单一电商企业直接对众多消费者进行销售的模式，而且众多平台卖家通过平台型电商实现销售也是主流模式之一。在平台卖方入驻平台型电商进行经营的整个周期中，平台型电商需要为平台卖家制定一定的规则，维护平台整体形象和声誉，吸引平台买家，即，平台型电商对平台卖方存在着一系列的管理活动。平台型电商通过平台向平台买家与平台卖家的交易提供虚拟空间和互动机制，属于一种特殊的组织形态[2]。平台型电商与平台卖方共同向平台买方提供完整的购物体验[3]，共同创造价值。在此过程中，平台型电商出于提高平台的知名度，吸引平台买方购买等目的，向平台买方以优惠券的形式发放购物补贴的活动较为常见，根据平台买方实际的优惠券使用情况，由平台型电商向平台卖方支付双方约定的补贴款，平台买方则按照补贴后的金额获得了产品。 在传统交易中，涉及到发放优惠券的情形主要有两类：一类是（平台）卖方自发实施的优惠券发放活动；另一类是平台型电商统一组织的，由平台卖方自愿参与的优惠活动，如双十一购物狂欢节。这两类优惠活动虽然也属于对平台买方的让利行为，但是由于是平台卖方自愿参与活动，自行承担责任，故直接按照折扣销售的会计处理方法，即按照优惠之后的金额确认收入和增值税即可。这两类优惠情形与平台型电商对平台买方的补贴业务有本质的差异，在平台型电商提供补贴的业务中，除了平台买卖双方的直接合同关系外，还存在平台型电商支付补贴的行为，而这种行为涉及到三方主体，跨越了常规交易的双边性，具有一定的特殊性和复杂性。在平台型电商对平台买方支付补贴的业务中，实务界针对平台型电商所支付现金应该确认为一项成本费用的会计处理方法并无争议，主要的争议点集中在平台卖方接受平台型电商补贴的会计处理和增值税税目和税率的确定上，尤其是平台卖方的增值税销项税还会传导至平台型电商，作为后者的进项税予以抵扣，故也影响到了平台型电商税务合规性。这些激烈的争议点，是一个亟待解决的问题，具有重要的现实意义。 关于平台型电商的补贴行为涉及到的收入确认和增值税问题，目前主要存在三种观点：一是，平台卖方并未向支付补贴的平台型电商进行销售，故不存在增值税纳税义务；二是，平台卖方应该向平台型电商开具所获补贴金额的货物销售发票；三是，平台卖方向平台型电商按照6%的增值税税率，开具现代服务业发票[4]，而这种处理最为普遍。以往文献对本问题提出了有益的探索，但是仍存在三个重要问题：一是，以往文献的处理建议未能很好的反应经济业务实质，平台卖方向平台型电商开具服务类发票缺乏业务事实支撑；二是，对平台卖家收到的来源于消费者和平台型电商两个主体的，构成同一笔货物销售业务的收入，适用了不同的增值税税率，不仅不符合会计准则的要求，还不符合税法规定，导致了国家税金流失；三是，由于平台卖方与平台型电商之间并无购销关系和实物流转，前者向后者开具货物销售发票还涉及到虚开发票问题。本文基于对这类补贴业务经济业务实质的深入剖析，结合《企业会计准则第14号——收入》、《企业会计准则第16号——政府补助》，国家税务总局2021年第17号公告以及增值税的相关规范要求，并结合具体的案例，给出解决方案，以期推进相关问题的解决。 二、案例背景介绍 甲电子商务有限公司（以下简称甲公司）入驻乙平台型电商（以下简称乙平台），主营业务为电子产品的销售。双方签订的合作框架协议约定，甲公司通过乙平台实现的产品销售需向乙平台支付渠道费，甲公司需接受乙平台的监督管理，落实消费者权益的维护，合法开展经营，为了双方业务的发展，在平等协商的基础上进行互利合作。根据甲乙双方的合作框架协议，双方签订了如下临时促销合作协议： 乙平台为增强平台买方对其开发的购物客户端的用户黏性，拟向平台买方发放优惠券，平台卖方按照优惠后的金额从平台买方收取货款，补贴部分的收入，由乙平台直接向甲公司支付。例如，甲公司通过乙平台销售了单价为300元的A电子产品，乙平台向平台买方丙客户（以下简称丙）发放了50元的优惠券，丙实际支付了250元，购得了原价300元的A电子产品，乙平台向甲公司支付50元补贴款，甲公司销售A电子产品的最终收款金额为300元。此外，乙平台要求甲公司针对向其支付的50元补贴款开具税率为6%的服务项目增值税专用发票。以下为平台型电商补贴业务交易流程图： 图1：平台型电商补贴业务交易流程图
资料来源：作者绘制。 三、案例探析 （一）对案例补贴业务适用会计准则的探析 平台经济涉及到平台型电商以及平台使用方，平台型电商通过（移动）互联网等信息技术建立虚拟交易平台，将买卖双方聚合在一起，实现交易目的。这种模式下，平台型电商是单一企业，平台上聚合了数量众多的平台买方和卖方，平台型电商更有能力和动力为了电商平台的整体发展做出比平台卖方更大的努力，体现之一便是平台型电商对平台买方的补贴行为。本案例是平台型电商对平台买方进行补贴，平台买方按照补贴后的金额购买甲公司产品的情形，这种业务在平台经济中较为普遍。这种较新的业务模式与国家对电动汽车购置者购买电动汽车后，政府根据一定的标准对厂商进行补贴，购车者按照补贴后的价格购置电动汽车的业务实质类似。类似的业务还有很多，再如，国家对居民购买节能灯的补贴，这些行为都是国家引导产业发展的一个举措。 根据《企业会计准则第16号——政府补助》的相关规定：企业从政府取得的经济资源，如果与企业销售商品或提供服务等活动密切相关，且是企业商品或服务的对价或者是对价的组成部分，适用《企业会计准则第 14 号——收入》等相关会计准则。在政府对电动汽车、节能灯补贴等的业务中，虽然款项由政府支付给企业，且企业无需向政府提供产品或服务，表面上符合政府补助准则要求的无偿性，似乎应该适用政府补助准则。但是这种情形并不是无偿的资金拨付，政府补贴款与厂商产品销售直接相关，是构成厂商销售收入的一个组成部分，所以我们对厂商收到的相关的政府补贴是适用收入准则，而不是适用政府补助准则。另外，国家税务总局公告2021年第17号：企业按照市场价格销售货物、提供劳务服务等，凡由政府财政部门根据企业销售货物、提供劳务服务的数量、金额的一定比例给予全部或部分资金支付的，应当按照权责发生制原则确认收入。可见，企业会计准则与国家税务总局的相关公告对这类补贴业务的规范是一致的。 本案例，乙平台对甲公司补贴业务的特殊性在于：甲公司收到的补贴款不是来源于政府，而是来源于乙平台。虽然《企业会计准则》对此类情况并无明确规定，但甲公司销售产品并直接从丙和乙平台两方取得了合同对价，并共同构成了一笔完整的销售回款。乙平台补贴金额与甲公司销售量（额）密切相关，对甲公司来说该业务涉及到的补贴款应适用收入准则，即，甲公司对从乙平台获得的平台补贴应该确认为营业收入。此外，乙平台向甲公司直接支付补贴的行为，与政府向厂商支付补贴的效果也类似，都可以理解为：补贴提供方先向最终消费者支付补贴款，消费者再向厂商全额支付货款。只不过直接向厂商支付补贴要比向分散的消费者支付更加高效和便于操作，从这个角度来看，仍然支持购销业务发生在甲公司与丙之间，而不是甲公司在向丙销售产品的同时，还向乙平台提供了某类服务。 （二）对案例补贴业务适用增值税税目和税率的探析 增值税税目和税率的适用与销售货物、提供服务的类型密切相关，基于上文对甲公司关于补贴部分会计处理的分析，我们认为补贴款是货物销售款的组成部分，甲公司收到的乙平台补贴应该按照货物销售的税目和税率缴纳增值税，即本案例适用13%的货物销售增值税税率，而不是6%的服务类税目。但是，由于在平台经济中，平台型电商在其中居于中心位置，与众多的、分散的平台卖方来说，也更具市场势力，对于乙平台要求甲公司针对其向甲公司支付的补贴款开具增值税税率为6%的服务类发票，以及与产品销售实际适用的13%的增值税税率差异应该如何考虑？这需要进一步分析和研究，而这里的增值税的适用税率在实务界更具争议性，以下基于平台买方、平台型电商和平台卖方三方的视角对相关问题进行全面和深入的分析探讨，保证各方的税务合规性。 1.基于买方视角 在本案例中，丙在线支付了250元的合同价款，并获得了原价300元的电子产品。虽然平台型电商与平台卖家的定位角色存在差异，但是针对于平台买方来说，他们并不区分平台型电商和平台卖方，而是将两者作为一个整体对待，双方共同为买方创造价值，提供完整的购物体验，这是一个符合实际的假设。虽然丙所购买的货物由甲公司销售，而优惠券来自于乙平台，但是他并不对此做区分，而是将两者视为一个整体。丙直接按照优惠后的价格购买产品，并不存在无偿获得产品的情况，不属于接受赠予的业务，所以也不需要缴纳个人所得税。基于买方视角，本业务性质单纯，并不复杂，即对丙来说，本交易是一项简单的采购业务。 另外，从社会文化背景来看，平台买方作为一个独立的个体，处在一定的社会关系之中，平台买方本身带有传播和推广的功能，平台买方收到优惠券激励后，可能会促使其重复使用该平台，或者向亲朋好友推荐该平台，产生一定的传播效应。个人受到优惠激励并做出传播反应是其作为消费者与传播媒介两种身份的一种竞合关系，两种属性在平台买方身上得到了统一。平台买方按照抵扣优惠券之后的价格购买了产品，对平台的推介和重复使用也属于自愿行为，也无需针对获得的补贴款向发放优惠券的平台型电商开具任何类型的发票。基于以上的分析可知，在本案例的补贴业务中，平台买方属于纯获益一方。 2.基于平台视角 对乙平台而言，向丙提供补贴的目的是增加平台买方对其客户端的使用频率和用户黏性，可以理解为一项推广业务，业务实质是乙平台替丙承担了一部分货款，以提高平台买方的客户忠诚度和重复购买。乙平台向甲公司实际支付了补贴款，所以具有索取发票的现实需要，而且基于目前的税法框架只能向收款方索取，即要求甲公司开具发票。这些事实造成了平台经济中补贴业务增值税适用税目和税率的难点和争议点，不利于平台经济的健康发展。那么，基于乙平台的视角，是否可以要求甲公司开具增值税专用发票呢？ 乙平台向平台买方提供了补贴，使得平台买方实际支付款项降低，但是，由于产品本身不可分割，乙平台也并未控制该产品，乙平台与甲公司不存在实物流关系，我们无法假设乙平台是先从甲公司采购了产品后转赠给平台买方，乙平台也就不存在要求甲公司向其开具货物销售增值税专用发票的法律依据。当然，在本案例中，乙平台也并未要求甲公司开具货物销售发票，而是要求开具增值税税率为6%的服务类发票，但是，基于上文的分析可知，乙平台通过向丙发放优惠券换取丙对平台客户端的使用频率和用户粘性，而不是从甲公司采购某类服务，所以从乙平台的视角，向甲公司索要服务类发票也不具有合理性。 3.基于甲公司的视角 在传统业务中，通常由销售者向客户提供优惠券，客户直接按照折扣后的金额结算，即，卖方与发放优惠券的主体是统一的，只要卖方允许买方使用优惠券，卖方按照优惠之后的金额确认收入和缴纳增值税即可。在平台经济中，如本案例的情形，甲公司未制定促销措施，而是乙平台根据其销售政策制定了促销措施，并直接对平台买方发放优惠券。甲公司从丙和乙平台两方获得了销售产品的全部合同对价，也即，与通常情形中商家主动发放优惠券的模式不同，在本案例的情形下，对甲公司来说，实质并不存在优惠问题。从甲公司收入确认的角度看，甲公司只履行了电子产品交付这一单项履约义务，并未提供其他的产品或服务，收到的全部合同价款只能对应一项货物销售，并按照货物销售的税目和税率，即按照13%的税率缴纳增值税，而不是按照6%的服务类税目缴纳销项税。 四、进一步的分析 甲公司按照既定的销售价格实现销售，并获得了全额合同收入。此外，我们可以合理预期，由于乙平台对平台买方的补贴行为，降低了平台买方的实际购买价格，刺激了平台买方的购买欲望，增加了购买数量。在补贴业务中，甲公司虽然是从乙平台取得了补贴款，但是未向乙平台提供任何产品或服务，属于纯获益方。政府向电动汽车生产企业提供销售补贴与以上案例类似，却不具有争议性，电动汽车生产企业所收到的补贴款适用收入准则，并按照车辆销售的税目和税率缴纳增值税，而不是补贴部分适用与车辆销售不一致的税率，用此案例来类比或许更容易让补贴收款人与补贴提供者之间有无服务与被服务的关系明晰化：电动车企履行了向客户转移车辆控制权这一单项履约义务，未向政府提供任何服务，并从客户与政府两方获得了全部的合同对价。政府补贴的目的是为了降低购车者的购买价格，促进销售，进行政策引导，实现能源结构优化等政策目的。而平台型电商补贴的目的则是为了平台用户量增长及平台整体销量提升等目的。 另外，从税法的视角看，甲公司对同一项具体的销售活动，也只能适用一个增值税税率，如果允许将一笔交易拆分为不同税率的多个部分，这显然将是重大的税收漏洞。由于销售一方的销项税便是采购一方的进项税，甲公司不具备开具服务类发票的业务依据，当然乙平台也不具备索取服务类发票的权力。本案例中，甲公司所销售的是单一产品，也不存在混合销售或兼营等问题，即使存在类似情况，是否包含服务，也需要基于甲公司与平台买方的合同关系进行分析。 在本案例中，甲公司应该确认的收入以及对应的增值税销项税金额应该是： 借：应收账款等-乙平台（乙平台代收部分） 250 应收账款等-乙平台（乙平台补贴部分） 50 贷：主营业务收入【（250+50）/（1+13%）】265.49 应交税费-应交增值税-销项税额 34.51 虽然正确的收入确认金额及增值税如上述分录，但是，乙平台要求甲公司提供6%税率的服务类增值税专用发票，且甲公司据此缴纳了增值税，乙平台据此抵扣了进项税。在目前实务操作存在问题的背景之下，还需进一步的分析，保证在目前的税法规范下，尽量合规。具体的会计处理和税务处理：甲公司针对收到的补贴款已经向乙平台开具了服务类发票，已经确认的销项税为2.83元（50×6%/（1+6%）=2.83）；甲公司收到的补贴部分实际应该确认的销项税金额为5.75元（50×13%/（1+13%）=5.75）；甲公司需就少确认的2.92元补缴增值税。对于乙平台来说，虽然发生了支出，但是却无法获得合规的增值税专用发票作为抵扣进项税的合法依据，增加了平台型电商的税务负担，这对于平台经济的健康发展有不利影响，也是亟需解决的问题。 五、相关建议 平台型经济与传统经济模式有显著的差异，会计准则规范和税法规定未能针对新经济的特殊性及时颁布适当的政策，政策规范存在一定的滞后性。由于电商销售在整体经济中的比重越来越大，平台化运营已经成为主流的商业模式，随着平台经济涉及到的平台卖家数量和业务规模的增长，会计和税法滞后性的不利影响也会越来越大，相关业务的难点和争议点亟需解决。 （一）适时颁布相关的财税政策 平台型电商的补贴问题涉及到收入确认和增值税两方面的问题，这就需要财政部和国家税务总局联合颁布相关的财税政策，尽快规范相关的会计和税务处理规范，尤其需要明确规定平台卖方收到平台型电商针对平台买方购物补贴的发票开具税目和增值税税率问题。因为，即使会计准则没有对相关会计核算进行明确的规定，会计主体也可以基于实质重于形式等基本核算原则进行判断并做出恰当的会计处理。但是，具体到税务层面，对适用税目和税率理解的不一致将直接影响到企业的税负和国家的税源，影响更为直接。税务总局等有关机关需要明确这类补贴是否要适用与其实现的产品销售或服务提供相一致的增值税税率。如果经过相关机关研究拟认可平台卖方向平台型电商开具服务类发票这一特殊政策，则需作为一项特例，并明确本政策只适用平台型电商补贴这类特殊业务，防止企业扩大适用范围，导致潜在的税收漏洞。 （二）完善增值税纳税申报表 在目前的实务操作背景之下，由于平台卖方向平台型电商按照6%的增值税税率开具了服务类发票，后期平台卖方按照适用货物销售的税率进行增值税纳税申报的话，将存在补充申报纳税的情况，对此目前的增值税纳税申报表并无恰当的填报栏目，需要及时完善。并通过办税大厅等场所向企业进行相关的辅导，便利企业合法纳税。 （三）税务专员加强企业现场督导和培训服务 对于平台经济等容易出现税务处理难点和争议的业务，税务部门需要有针对性的将业务骨干力量向平台经济中予以倾斜，强化相关企业的税务督导和培训工作，帮助企业提高税务遵从度和依法履行纳税义务的能力。 主要参考文献： [1]汪旭晖,张其林.平台型网络市场中的“柠檬问题”形成机理与治理机制——基于阿里巴巴的案例研究[J].中国软科学,2017（10）. [2]金帆.价值生态系统:云经济时代的价值创造机制[J].中国工业经济,2014(04). [3]汪旭晖,张其林.平台型电商声誉的构建:平台企业和平台卖家价值共创视角[J].中国工业经济,2017(11). [4]谢丽丽. 电商平台优惠补贴财税问题探讨[J].财务与会计，2021，（16）. |
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