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近年来，我国高净值人群数量呈波动增长趋势。为分散市场风险，寻找投资机遇，高净值人群往往在海外进行资产配置，海外投资目标也越来越多元化。也有一些高净值人群出于企业发展需要和家族传承规划，选择在境外投资或置业。投资必然伴随着资产流动，而资产流动必然引发税收问题。本文结合实务观察，通过解析我国现行资产转移税收法律规定，以及资产流入地的一般税务处理，旨在为中国居民跨境资产配置提供税务合规方向性指引。  境外投资通常伴随着对境内资产的处置。实践中，自然人将资产在境内出售变现后再将资金汇出境外，此时相关资产变现所得需要在中国完成税款清算。但是，部分自然人为规避资产转移所对应的纳税义务，采取违法手段进行资产转移，构成了我国法律明确规定的偷逃税等税收违法行为（本文暂不讨论）。此外，还有自然人为“避税”变相将资产转移至境外。各类变相的资产转移之所以能够实现所谓的“避税”目的，往往是通过钻法律与税收征管的“漏洞”实现的，对此，我国目前主要通过反避税立法予以规制，同时积极响应并加入全球税收治理的反避税行动，全面应对跨境避税行为。 01 移民转移的税收征管规定 为了监管并规范自然人将财产对外转移，中国人民银行于2004年发布《个人财产对外转移售付汇管理暂行办法》针对移民转移和继承转移两种形式的自然人财产变现、汇出境外的行为进行监管。[1] 根据规定，申请人申请办理移民转移或继承转移的，需要向所在地外汇局提交申请转移财产所在地或收入来源地主管税务机关开具的税收证明或完税凭证。 为有效配合自然人办理移民转移或继承转移过程中资产处置的税收征管要求，国家税务总局、国家外汇管理局于2005年联合发布《关于个人财产对外转移提交税收证明或者完税凭证有关问题的通知》，规定了税务机关对移民转移申请人就资产变现的完税情况进行严格审查的职责要求，包括以下几个方面：（1）如果税务机关有根据认为申请人有偷税、骗税等情形，需要立案稽查的，应在稽查结案并完税后开具税收证明；（2）申请人发生财产变现的，应当提供交易合同、发票等资料。必要时税务机关应当对以上资料进行核实；（3）对申请人没有缴税的应税行为，应当责成纳税人缴清税款并按照税收征管法的规定处理后开具税收证明；（4）税务机关必须按照申请人实际入库税额如实开具证明，并审查其有无欠税情况，严禁开具虚假证明；（5）申请人编造虚假的计税依据骗取税收证明的，伪造、变造、涂改税收证明的，按照税收征管法及其实施细则的规定处理。同时，税务机关应当与当地外汇管理部门加强沟通和协作，要建立定期协调机制，共同防范国家税收流失。税务机关应当将有税收违法行为且可能转移财产的纳税人情况向外汇管理部门通报，以防止申请人非法对外转移财产。外汇管理部门审核过程中，发现申请人有偷税嫌疑的，应当及时向相应税务机关通报。 02 2“离境清税”税务征管规定 针对存在移民安排的自然人，除了资产变现和移民转移有关税务征管要求外，还涉及“离境清税”的征管规定。在2018年新《个人所得税法》颁布实施以前，个人所得税法并未就纳税人丧失中国国籍的涉税管理进行规定。新《个人所得税法》规定，纳税人因移居境外注销中国户籍的，应当在注销中国户籍前办理税款清算。但是，《个人所得税法实施条例》并未就该规定的实施要求展开进一步解释，各地也尚未出台具体细则，进而目前在实践中该离境清税制度并未严格执行。 03 个人所得税一般反避税规定 2018年之前，由于法律上的缺位，税务机关对于自然人利用关联交易、受控外国公司等方式进行资产转移与避税的行为缺乏有效的监管措施和执行依据，导致个人所得税税收流失。2018年《个人所得税法》增加了一般反避税条款，弥补了我国个人所得税法在反避税领域的空白。具体而言，《个人所得税法》新增了独立交易原则、受控外国公司和一般反避税规则。对于（1）个人与其关联方之间的业务往来不符合独立交易原则而减少本人或者其关联方应纳税额，且无正当理由；（2）居民个人控制的，或者居民个人和居民企业共同控制的设立在实际税负明显偏低的国家（地区）的企业，无合理经营需要，对应当归属于居民个人的利润不作分配或者减少分配；或（3）个人实施其他不具有合理商业目的的安排而获取不当税收利益的，税务机关有权按照合理方法进行纳税调整。税务机关作出纳税调整，需要补税的，应当补征税款，并依法加收利息。 04 企业所得税反避税规定 除直接进行资产转移之外，还有部分高净值人群采取通过设立企业实施跨境交易、转移利润等方式进行资产转移。对此，我国目前在企业所得税领域已经逐步建立起一套较为完整的反避税体系，具体而言，2008年起施行的《企业所得税法》及其实施条例，以专章的形式规定特别纳税调整事项，首次引入成本分摊协议、资本弱化、受控外国企业、一般反避税以及对避税调整补税加收利息等规定；2009年《特别纳税调整实施办法（试行）》正式出台，对反避税操作管理进行了全面规范；同时，税务总局还发布了一系列规范性文件，问题涵盖企业关联方利息支出税前扣除、中国居民股东控制外国企业所在国实际税负判定、非居民企业股权转让所得企业所得税管理以及转让定价跟踪管理等，较为全面地奠定了我国企业所得税反避税立法框架。 从2015年起，我国企业所得税反避税立法逐步升级完善，主要法规包括：
01 资产转入地的一般处理 （1）移民接受国相关资产处理及申报要求 当前，部分国家对新移民的转入资产具有资产处置和申报要求，以美国和加拿大两国为例： 1）美国。对于移民至美国并成为美国税收居民的自然人，美国联邦法律要求其报告全球收入，包括来自外国信托、外国银行及证券账户的收入。同时，纳税人还需要在附表中报告是否存在外国银行或证券账户，并报告账户所在国家。美国税收居民还需要每年向财政部提交《外国银行和金融账户报告》（Report of Foreign Bank and Financial Accounts，FBAR），报告所拥有的外国金融账户，如银行账户、经纪账户与共同基金。此外，如果资产价值超过法定限额的，该等税收居民个人还需要在纳税申报表后随附提交《海外金融资产报表》以报告其所拥有的特定的外国金融资产。[2] 2）加拿大。对于移民到加拿大的自然人，加拿大税务局将视为其在移民时将原本拥有的资产（非加拿大应税财产）按公允价值进行出售，随即在自然人成为加拿大居民当日视为其按前述等额成本取得相关资产。该等资产包括股权、珠宝、绘画作品或收藏品等。通常而言，公允价值是指在正常商业交易中，该自然人销售该等资产所能获得的最高价格。在移民至加拿大时，自然人应该妥善保留能够证明资产公允价值的相关凭证，并在未来实际处置该等资产时作为计算所得或损失的证明。[3] （2）资产转移的所得税处理 自然人所涉及的资产转移、持有和交易对应的主要税种为所得税和财产行为税。所得税，即直接针对纳税人的所得而课征的一种税收，其可以是针对资本利得进行课税，也可以是针对劳务所得进行课税，还可以是针对偶然性所得进行课税。 1）个人所得税。按照所得税的基本原理，所得税的征税对象为“应税所得”。由于自然人发生的一般性资产转移并不会直接产生净所得，所以一般情况下，资产转移本身通常不会产生个人所得税影响。但如果自然人在进行资产转移后，相关资产产生收益并符合转入地的个人所得税征税规则，则或将产生向转入地的税务主管机关申报纳税的义务。 2）资本利得税。[4] 由于各国税收制度的差异，有些部分国家将一次性的资产处置增值作为资本利得，并设立了单独的资本利得税。世界上大部分国家的税收制度均要求资本利得实现后方可征税，且一般要求其以“实现”为必要。因此，通常情况下，自然人进行的资产转移本身并不会发生价值变动并据此课税。 应当注意到，尽管个人所得税和资本利得税具有“收付实现制”“实现”的基本原则，但很多国家同时还规定有“视同实现”的情形，例如，居民身份的终止（退籍）、财产赠与、纳税人死亡、财产从公司撤回等。同时，在某些领域，部分国家已开始对特定所得或利得采取“权责发生制”或对特定金融工具征税。 （3）资产转移的财产行为税处理 财产行为税是以纳税人所拥有或支配的某些财产和某些特定行为（如转让）为征税对象的一类税，可分为以下几种类型： 1）财产保有税。财产保有税又分为不动产保有税和动产保有税。其中，不动产保有税包括城镇土地使用税、房产税、农业税等，而动产保有税包含车船使用税和车船使用牌照税等。在自然人将其所有的资产转移至境外后，视各国财产保有税的课税对象的不同，就其所持有的资产向转入地的税务主管机关申报纳税。 2）财产转让税。财产转让税又分为不动产有偿转让税和财产无偿转让税。其中，不动产有偿转让税包括契税、营业税和印花税等，而财产无偿转让税包括契税、印花税、遗产税和赠与税等。如自然人转移资产或进行资产交易的行为属于转入地规定的财产转让税的征税对象，则就其发生的行为向转入地的税务主管机关履行纳税义务。 02 税收居民身份转化及其影响 自然人税收居民身份的确认是一国对自然人是否有税收管辖权、以及在何种程度上具有税收管辖权的基础之一。为解决税收管辖权冲突问题，当前各国普遍主张居民税收管辖权，即：本国税收居民应承担无限的纳税义务（通常主张就其来源于全球范围的所得征税），而非居民则仅承担有限的纳税义务（通常主张仅就其来源于本国的所得征税）。一般认为，自然人税收居民认定标准主要有如下几种：（1）国籍标准，即只要自然人具有某国国籍，无论其居住在何处，也无论其收入或经济利益来自何处，都是该国税收居民；（2）住所标准，即以自然人在征税国是否有住所[5] 判定其是否为税收居民；（3）居所标准，即自然人有不定期居住意愿的住处，不具有永久性特征；（4）居住时间标准，即自然人在某国实际停留是否达到一定时间等。 因各国国情不同，各国税法制定并执行税收居民身份认定标准不尽相同。例如，美国将所有美国公民视为居民，根据“绿卡标准”和“实际停留天数标准”判断外籍自然人是否为其本国居民。加拿大将在加拿大居住的自然人视为“事实居民”，而将未居住在加拿大、但与加拿大有密切联系的自然人纳入“视同居民”，二者均为加拿大税法规定的税收居民。我国的税收居民认定则兼采住所和时间标准，即个人在中国境内有住所，或无住所而一个纳税年度内在中国境内居住累计满183天，均被视为我国税收居民。 基于上述，如我国自然人通过移民、不动产投资、信托、保险等方式，将其资产转移至我国境外，则可能发生国籍变更、住所变化、居所转移、长期停留在境外等客观事实，并据此构成其他国家的税收居民。税收居民通常应就其全球所得向其管辖国申报纳税，并完成年度个人所得申报工作（视各国国内法而有不同）。但是需要注意的是，前述客观事实并不必然导致自然人丧失中国税收居民身份。在同时构成两国税收居民的情况下，自然人将可能面临双重征税的风险。 01 国际监管现状 随着全球经济一体化进程的加速，纳税人利用境外金融机构进行资产管理，为逃避国内税收责任而将资产转移到境外金融账户中的情况十分普遍，这就要求各国加强涉税国际信息交换，以更好地维护本国税收利益。 在国际层面，为提高税收透明度和纳税遵从，OECD于1998年制定、2010年修订《多边税收征管互助公约》（以下简称“《公约》”），以为打击避税和逃税提供征管协助。[6] 其次，OECD在2009年启动了专项税收情报交换同行审议，并逐渐将研究重点转向了“受益人”税务问题，致力于拨开受益所有人“面纱”，打击自然人借助离岸组织架构和控股关系、信托关系、虚构交易、代持、无记名投票等进行偷逃税违法行为。[7] 再次，在涉税信息自动交换方面，CRS（Common Reporting Standard）与FATCA（Foreign Account Tax Compliance Act）是两项受到广泛关注的金融涉税信息交换制度。具体而言，CRS由OECD于2014年发布，是各国税务机关为应对跨国信息不透明而将该国金融机构掌握的外国自然人和企业账户信息与他国进行交换的国际反避税措施。[8] 开展金融账户涉税信息自动交换，首先由一国（地区）金融机构通过尽职调查程序识别另一国（地区）税收居民个人和企业在该机构开立的账户，按年向金融机构所在国（地区）主管部门报送账户持有人信息以及出售金融资产的收入等信息，再由该国（地区）税务主管当局与账户持有人的居民国税务主管当局开展信息交换，最终为各国（地区）进行跨境税源监管提供信息支持；而FATCA则是美国于2010年起实施的海外账户税收遵从法案。美国意在通过单边行动强化对美国纳税人全球所得的征税，旨在打击利用境外账户规避美国税收的行为。 02 国内监管现状 近年来，我国积极参与前述涉税信息交换工作，并将部分国际税收标准转换为国内税法。我国于2013年签署了《公约》，并自2017年起开始执行。我国税务机关现阶段与《公约》其他缔约方之间开展征管协助的形式主要为情报交换，具体按照《国家税务总局关于印发〈国际税收情报交换工作规程〉的通知》（国税发〔2006〕70号）规定执行。此外，在金融账户涉税信息自动交换方面，我国于2017年发布《非居民金融账户涉税信息尽职调查管理办法》（国家税务总局公告2017年第14号），为我国实施CRS提供法律依据和操作指引。我国首次对外交换信息的时间为2018年9月。[9] 尽管我国税法在资产转移方面，特别是个人所得税法层面，尚不具有成熟的规则体例，存在实践中未予严格执行的现实问题，但随着中国智慧税务的建设，尤其是“金税四期”的即将落地，我国对个人尤其是高净值人士税收监管的精准度将大幅提升。同时，虽然在部分国家未参与自动交换或未良好执行交换的情形下，高净值人群在境外的资产情况则难以被该国掌握，特别是对于实施单边行动的美国而言，由于其未加入CRS，我国税收居民在美国的海外账户及其资产信息无法被交换回我国，这在一定程度上加大我国税务主管机关发现我国税收居民通过移民、资产转移等方式进行逃避税的难度。但是，根据我们的实践经验，非自动的专项情报交换同样是个人所得税偷逃避税案件的重要情报来源。 自然人在进行跨境资产配置时，应综合考虑其所处的税收环境，这既包括我国与被投资国的税收实体法待遇，也包含双边甚至多边的税收监管体系，更应该涉及对整体营商环境的判断，从而更好地管控跨境资产配置的涉税风险，提升跨境投资的经济效益。 |
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