新收入准则新增科目的应用解析四、合同履约成本一、合同资产主要内容二、合同资产减值准备三、合同负债五、合同履约成本减值准备六、合同取得成本七、
合同取得成本减值准备八、应收退货成本 一、合同资产 （一）科目解释 本科目核算企业已向客户转让商品
而有权收取对价的权利。（拥有的是有条件的收款权力） （二）“合同资产”与“应收账款”的区别 “应收账款”是企业无
条件收取对价的权利，到期即可收取，企业只承担信用风险。 “合同资产”并不是一项无条件收款权，该权利除了时间流逝之外，还取决
于其他条件（例如，履行合同中的其他履约义务）才能收取相应的合同对价，企业除了要承担信用风险，还可能承担其他风险。 （三
）涉及到的账务处理 企业在客户实际付款之前或该应收款到期之前，已经向客户转让了商品，应当按因已转让商品而有权收取对价的
金额 借：合同资产 贷：主营业务收入（或其他业务收入）
应交税费-应交增值税-销项税额 当企业取得无条件收款权时 借：应收账款 贷：
合同资产 合同资产与应收账款账务处理的关系图如下： 向客户转让商品获得收取对价的权利获得无条件收取对价的
权利借：合同资产 贷：主营业务收入 应交税费-应交增值税
（销项税额）借：应收账款 贷：主营业务收入
应交税费-应交增值税 （销项税额）借：应收账款
贷：合同资产条件改变 （四）应用举例 20XX年8月1日，甲公司与客户签订合同，向其销售电梯并负责安装，
合同价款2000万元。合同约定，电梯于合同开始日交付，并与1个月之后上门安装，只有电梯安装完毕并调试运行没什么问题后，甲公司才有权
收取2000万元的合同对价，电梯及安装服务构成两项履约义务，控制权在交付时转移给客户，电梯价款1500万，安装服务费500万元。
1、交付电梯时，虽然与该商品相关的履约义务已经履行，但是此时并没有获得无条件收取合同对价的权利，此时只能将合同对价先确
认为“合同资产” 借：合同资产 1500 贷：主营业务收入
1327.43 应交税费-应交增值税-销项税额
172.57
2、安装试运行结束交付后 借：应收账款 2000 贷：合同资产
1500 主营业务收入 458.72
应交税费-应交增值税（销项税额 ）
41.28 （五）资产负债表的列示 资
产负债表中的“合同资产”和“合同负债”项目应分别根据“合同资产”和“合同负债”科目的相关明细科目分析填列。同一合同下的“合同资产”
和“合同负债”以净额列示。净额为借方余额的，根据流动性分别在“合同资产”和“其他非流动资产”项目中填列，计提减值的还应该减去减值准
备的期末余额。 二、合同资产减值准备 （一）科目解释 本科目核算与合同资产有关的减值准备，可以
按照合同进行明细核算。 （二）涉及到的账务处理 1、合同资产发生减值的，按照减值的金额 借：资产减
值损失 贷：合同资产减值准备 转回已计提的资产减值准备时 借：合同资产减值准备
贷：资产减值损失 2、应收账款发生减值的账务处理 计提时 借：信用减值损失-计提的
坏账准备 贷：坏账准备 确实无法收回的应收款转销坏账时： 借：坏账准备
贷：应收账款 3、已计提减值的合同资产转入应收账款的账务处理 （1）按原值转入应收账款
借：应收账款 贷：合同资产 （2）将合同资产减值准备转回 借：合同
资产减值准备 贷：资产减值损失 （3）重新测算确认应收账款减值损失的金额 借：信用减
值损失-计提坏账准备 贷：坏账准备 （三）资产负债表的列示 作为“合同资产”的抵减项
列示于“合同资产”或“其他非流动资产”项下。 三、合同负债 （一）概念 本科目核算企业已收或应
收客户对价而应履行向客户转让商品的义务。 （二）账务处理 1、取得收款权力和负有转让商品义务时
企业在向客户转让商品之前，客户已经支付了合同对价或企业已经取得了无条件收取合同对价权利的，企业应当在客户实际支付款项与到期应支付款
项孰早时点，按照该已收或应收的金额，借记“银行存款”“应收账款”“应收票据”等科目，货记本科目（合同负债）； 本科目期
末贷方余额，反映企业在向客户转让商品之前，已经收到的合同对价或已经取得的无条件收取合同对价权利的金额。 2、实际转让相
关商品时 企业向客户转让相关商品时，借记本科目（合同负债），贷记“主营业务收入” “其他业务收入等科目。涉及增值税的，
还应进行相应的处理。 3、特定交易下的科目应用 除了上面正常的销售业务外，对于特定交易下的销售业务 “合同
负债”的使用如下。 （1）附有客户额外购买选择权的销售业务，比如赠送客户折扣劵、客户奖励积分等。对于折扣劵选择权分摊的交易
价格及估计积分的单独售价要记入“合同负债”。 （2）确认客户未行使的权利，比如储值卡业务，应将预收的款项确认为“合同负债”
。 （三）“合同负债”与“预收账款”的区别 确认“预收账款” 的前提是收到了款项，确认“合同负债” 则不
以是否收到款项为前提，而以合同中履约义务的确立为前提。 如果所预收的款项与合同规定的履约义务无关，也就是说收取的款项不
构成交付商品或提供劳务的履约义务，则属于预收账款；反之，则属于合同负债。 “预收账款” 与“合同负债” 并非是完全替代关系
，也并非是包含与被包含关系。 不构成履约义务----不能作为合同负债核算 未实际收取的款项----不能作为
预收账款核算 对于原来未收款未履行合同义务的合同时不做账务处理的，但有了合同负债科目，就可以对有权利收取，但尚
未收取的预收款，提前进行账务处理。 （四）应用举例 例1：甲公司经营一家会员制健身俱乐部。甲与客
户签订了为期2年的合同，收取2000元年费，客交付年费之后可以随时在该俱乐部健身。除之外，甲公司还向客户收取了50元的入会费，用于
补偿俱乐部为客户进行注册登记、准备会籍资料以及制作员卡等初始活动所花费的成本。甲公司收取的入会费和年费均无需返还。 分
析：本例中，甲公司承诺的服务是向客户提供健身服务（构成履约义务），所以2000元的年费要作为“合同负债”核算。而甲公司收取的50元
入会费，并未向客户提供承诺服务，而只是为补偿初始活动而向客户收取的费用，且不退还。该入会费实质上是客户为健身服务所支付的对价的一部
分（不构成履约义务），故应当作为健身服务的“预收账款”与收取的年费一起在2年内分摊确认为收入。 例2：甲公司经营连锁面包
店，20×1年向客户销售2000张储值卡，每张卡面值500元，总额100万元，客户可以在甲公司经营的任何一家门店使用该储值卡进行消
费，根据历史经验，预期客户购买的储值卡大约相当于面值金额5%（5万元）的部分不会被消费，截止20×1年12月31日储值卡已消费金额
40万元，甲公司为一般纳税人，储值卡消费时发生增值税纳税义务。 1、销售储值卡时 借：库存现金
100万 贷：合同负债 88.5万
应交税费-待转销项税额 11.5万 2、客户消费时 根据储值卡消
费的金额及未行使权利分摊的金额不含税价确认收入，按实际消费的金额计算税金。 收入=（40+5×40÷95）÷
（1+13%） =37.26（万元） 借：合同负债
37.26万 应交税费-待转销项税额 4.6万 贷：主营业务收入
37.26万 应交税费-应交增值税（销项税额）
4.6万 （五）
资产负债表的列示 资产负债表中的“合同资产”和“合同负债”项目应分别根据“合同资产”和
“合同负债”科目的相关明细科目分析填列。同一合同下的“合同资产”和“合同负债”以净额列示。净额为贷方余额的，根据流动性分别在“合同
负债”和“其他非流动负债”项目中填列。 四、合同履约成本 （一）概念 本科目核算企业为
履行当前或预期取得的合同所发生的、不属于其他企业会计准则规范范围且按照本收入准则应当确认为一项资产的成本。
（二）适用范围 对于一般性生产制造企业，还是按照之前的原材料、生产成本，制造费用和库存商品等科目核算；对于
建筑施工和一般性服务型企业，采用合同履约成本，下设服务成本和工程施工明细科目核算，类似于取代了之前的建造合同使用的会计科目和服务类
公司的劳务成本等科目 （三）账务处理 本科目可按合同，分别设置“服务成本”“工程施工”等明细进行核算。企业
发生上述合同履约成本时，借记本科目，贷记“银行存款”“应付职工薪酬”“原材料”等科目。 对合同履约成本进行结转时，借记
“主营业务成本”“其他业务成本”等科目，贷记本科目。涉及增值税的，还应进行相应的处理。本科目期末借方余额，反映企业尚未结转的合同履
约成本。 （四）应用举例 例：20×1年1月1日甲建筑公司与乙公司签订一项超级市场工程施工合同，合
同约定工程造价6200万元（不含税），工期1年半，甲负责工程施工及全面管理，乙按第三方确认的工程完工量，每半年与甲结算一次。预计2
0×2年6月30日完工，预计可能发生的总成本4000万元，假定该建造工程整体构成单项履约义务，并属于在某一时段履行的履约义务，甲公
司采用成本法确定履约进度，增值税率9%，不考虑其他因素。 工程进度消耗成本及收款状况如下：金额单位：万元 上述价
款均不含增值税额，假定甲公司与乙公司结算时即发生增值税纳税义务，乙公司在实际工程价款的同时支付对应的增值税款。 甲公司的账
务处理如下（金额单位：万元）： 1、20×1年1月1日-6月30日实际发生工程成本时 借：合同履约成本-工程施
工 1500 贷：原材料、应付职工薪酬等 1500 2、20×1
年6月30日，根据履约进度确认合同收入 合同收入=6200×37.5%=2325（万元） 借：合同结算-收入
结转 2325 贷：主营业务收入 2325
借：主营业务成本 1500 贷：合同履约成本 –工程施工
1500 借：应收账款 2725 贷：
合同结算-价款结算 2500 应交税费-应交增值税（销项税额）
225 借：银行存款
2180 贷：应收账款 2180（2000+税180）
当日“合同结算”科目的余额为贷方余额175万元，表明已经结算但尚未履行的履约义务，因此应在资产负债表中作为“合同负债”
列示。 3、20×1年7月1日-12月31日，实际发生工程成本时 借：合同履约成本-工程施工
1500 贷：原材料、应付职工薪酬等 1500 4、20×1年12月31日
，根据履约进度确认合同收入 合同收入=6200×75%-2325=2325（万元） 借：合同结算-收入结转
2325 贷：主营业务收入 2325 借
：主营业务成本 1500 贷：合同履约成本-工程施工 1500
借：应收账款 1199 贷：合同结算-价款结
算 1100 应交税费-应交增值税（销项税额）99 借：银行存款
1090 贷：应收账款 1090（1000+税90）
当日，“合同结算”科目的余额为借方余额1050万元，表明已经履行履约义务但尚未结算的金额，因此应在资产负债表中作为“合同
资产”列示。 5、 20×2年1月1日-6月30日实际发生工程成本时 借：合同履约成本-工程施工
1100 贷：原材料、应付职工薪酬等 1100 6、20×
2年6月30日，工程已竣工决算，履约进度100% 合同收入=6200-2325-2325=1550（万元） 借
：合同结算-收入结转 1550 贷：主营业务收入 15
50 借：主营业务成本 1100 贷：合同履约成
本-工程施工 1100 借：应收账款 2834
贷：合同结算-价款结算 2600 应交税费-应交增值税（销项税额）
234
借：银行存款 3488 贷：应收账款 3488（3
200+税288） 主要科目核算如下： 金额单位
：万元 （五）资产负债表列示 根据“合同履约成本”科目的明细初始确认时的摊销期限是否超过一年或一个正常的营业周
期，在“存货”或“其他非流动资产”项目中列示。已计提减值准备的，还应该减去“合同履约成本减值准备”科目的期末余额。 五
、合同履约成本减值准备 （一）核算内容 本科目主要核算与合同履约成本有关的资产的减值准备，可按合同进行明细核算。期
末贷方余额反映企业已计提但尚未转销的合同履约成本减值准备。 （二）主要账务处理 与合同履约成本有关的资产发生减
值的，按应减记的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记本科目；转回已计提的资产减值准备时，做相反的会计分录。 （1）计提
借：资产减值损失 贷：合同履约成本减值准备 （2）转回 借：合同履约成本减值准备
贷：资产减值损失 （三）资产负债表列示 作为“合同履约成本”的抵减项列示于“存货”或“
其他非流动资产”项下。 六、合同取得成本 （一）概念 合同取得成本为取得合同发生、预计能够收回的增量
成本，可按合同进行明细核算。 增量成本，是指企业不取得合同就不会发生的成本（如销售佣金等）。 比
如，签合同的差旅费、销售佣金等。但是，在合同取得前，还会发生一些别的成本，比如：为促成合同的差旅费，投标费、为准备投标资料发生的相
关费用等，应当在发生时计入当期损益。因为这些成本，就算最后没有取得合同，也还是得发生。不是投标了就一定会中标，就算会失败也得出差去
谈合同。 （二）账务处理 发生合同取得成本时 借：合同取得成本 贷：银行存
款/其他应付款等 对合同取得成本进行摊销时 借：销售费用等 贷：合同取得成本
涉及增值税的，还应进行相应的处理。 为什么要对合同取得成本进行摊销呢？假如一家咨询公司通过竞标赢得一个服务期限
5年的客户，该客户每年末支付咨询费。咨询公司因签订该合同而向销售人员支付销售佣金12万元。 首先要分期确认收入，同时也
要分期确认合同取得成本。 （三）应用举例 还以上面的咨询公司为例，假设合同价款价税合计636万元，每年末支付
127.2万元。为取得该合同聘请律师尽职调查支付费用1.5万元，为投标发生的差旅费1万元，因完成销售目标向销售部门经理支付奖金2万
元，支付给与该合同直接相关的销售人员佣金12万元。预期这些支出未来均能收回。 在上例中，咨询公司因签合同而向销售人员支付
的佣金属于取得合同发生的增量成本，应作为合同取得成本。聘请律师的费用、为投标发生的差旅费、向销售部门经理支付的奖金（不能直接归属于
可识别合同）不属于增量成本，应与发生时计入当期损益。 账务处理如下： 1、支付相关费用时 借：
合同取得成本 12 管理费用 2.5
销售费用 2 贷：银行存款 16.5
2、每月确认服务收入，并摊销合同取得成本 每月应确认收入=127.2÷（1+6%）÷12
=10（万元） 每月摊销销售佣金=0.2（万元） 借：应收账款
10.6 贷：主营业务收入 10
应交税金-应交增值税（销项税额）0.6 借：销售费用
0.2 贷：合同取得成本 0.2 （四）资产负债表中列示 根据“合同取
得成本”科目的明细初始确认时的摊销期限是否超过一年或一个正常的营业周期，在“其他流动资产”或“其他非流动资产”项目中填列。已计提减
值准备的，还应该减去“合同取得成本减值准备”科目的期末余额。 七、合同取得成本减值准备 （一）核算内容
本科目主要核算与合同取得成本有关的资产的减值准备，可按合同进行明细核算。 报表列示时作为“合同取得成本”的减值
项目填列。 （二）账务处理 与合同取得成本有关的资产发生减值的，按应减值的金额，借记“资产减值损失”科目，贷记
本科目；转回已计提的减值准备时，做相反的分录。 期末贷方余额，反映企业已计提但尚未转销的合同取得成本的减值准备。
（1）计提 借：资产减值损失 贷：合同取得成本减值准备 （2）转回 借
：合同取得成本减值准备 贷：资产减值损失 八、应收退货成本 （一）核算内容
本科目核算销售商品时，预期将退回商品的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额，可以按合同进行
明细核算。 主要适用于企业发生附有销售退回条款的销售。 （二）账务处理 很多商家为了信
誉和销量都会承诺买家，在规定的期限内包退包换。 新收入准则对附有条件的销售退回核算发生了变化，新增了“应收退货成本”科目。具体账务
处理如下： 1、按照差额确认收入 对于附有销售退回条款的销售，企业应当在客户取得相关商品控制权时，按照因向
客户转让商品而预期有权收取的对价金额确认收入，按照预期可能退还的金额确认负债。 借：银行存款/应收账款/应收票据/合同资
产等 贷：主营业务收入/其他业务收入 应交税费-应交增值税（销项税额）
预计负债 2、只确认收入部分的成本 结转时将确认收入的部分进行结转，
未确认收入的部分（即预计将退回的部分）确认“应收退货成本”。 借：应收退货成本 主营业务成本/其
他业务成本 贷：库存商品 3、资产负债表日后调整 在每一资产负债表日，企业应当重新
估计未来销售退回情况，如有变化，应当作为会计估计变更进行会计处理。 （三）应用举例 甲公司为主营体育用品销售
的公司，增值税一般纳税人。20×1年11月1日，甲公司向乙公司销售500件健身器材，单位销售价格为400元，单位成本为300元，开
出的增值税专用发票上注明的销售价格为20万元，增值税额为2.6万元。健身器材已经发出，款项尚未收到。根据协议约定，乙公司应于20×
1年12月31日之前支付货款，在20×2年3月31日之前有权退还健身器材。甲公司根据过去的经验，估计该批健身器材的退货率约为20%
。 甲公司健身器材发出时纳税义务已经发生，实际发生退回时开负数发票。假定健身器材发出时控制权转移。甲公司的账务处理如下
（单位万元）： 1、20×1年11月1 日发出商品时 借：应收账款 22.
6 贷：主营业务收入 16
预计负债-应付退货款 4 应交税费-应交增值税（销项税额）2.6 借：主营
业务成本 12 应收退货成本 3 贷：库
存商品 15 2、20×1年12月31日前收到货款时 借：银行存款 22.6 贷：应收账款 22.6 3、20×1年12月31日，甲公司对退货率进行重新评估为10%，对预计负债及应收退货成本金额进行调整。 借：预计负债-应付退货款 2 贷：主营业务收入 2 借：主营业务成本 1.5 贷：应收退货成本 1.5 4、20×2年3月31日，发生销售退回，实际退货量为40件，退货款项已经支付借：库存商品 1.2（40×300） 主营业务成本 0.3（10×300） 预计负债-应付退货款 2（50×400） 贷：应收退货成本 1.5（50×300） 主营业务收入 （10×400）0.4 应交税费-应交增值税（销项税额）-0.208（40×400×13%） 银行存款 1.808（40×400×1.13） （四）资产负债表中列示 “应收退货成本”期末借方余额反映企业预期将退回商品转让时的账面价值，扣除收回该商品预计发生的成本（包括退回商品的价值减损）后的余额。根据其流动性是否在一年或一个正常营业周期内出售（看退货期限是否超过1年），在“其他流动资产”或“其他非流动资产”中填列。感谢观看 THANKS!WELCOME TO NEXT TIME |
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