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摘要 科学技术是第一生产力。在加快实施创新驱动发展战略的过程中，需持续加大全社会研发经费投入。近年来，资本市场持续完善相关规则，加大对高科技企业发展的支持力度。客观来看，研发支出在归集、资本化等方面还存在一些难点和争议问题。本文就其中的合作研发与受托研发、委外研发、定制化业务模式、研发支出的资本化条件等问题进行分析，并结合实践，提出思考和建议。 一、关于研发支出的归集问题 根据《企业会计准则》及解释，研发支出主要有计入当期损益、无形资产初始成本、存货成本、固定资产初始成本、合同履约成本并最终结转为营业成本等五种处理方式。基于此，企业为研发活动投入的总支出并不能全部计入相应资产的初始成本，需根据相应准则剔除管理费用、非正常消耗费用等支出。就研发支出而言，“非正常消耗”或“达到可使用状态前所发生的必要支出”等在实践中难以界定。 1 关于合作研发与受托研发 实务中，受托研发一般是商业订单行为，为客户或合作方提供相应的受托研发服务，根据合同履约义务的完成情况确认收入，并结转相应的成本。如果受托研发刚好运用了公司已研发的成果，则确认收入，但往往前期成本已作研发费用处理，可能只有收入而无成本，如果需要进一步发生成本，则作为相关订单的营业成本。合作研发中，公司一般会从合作方收到款项，需要对照合同判断款项性质，且需要考虑双方的核算模式，从而确定相应的会计处理。 2 关于委外研发与外购在研项目 委外研发、外购在研项目支出存在的主要问题是资本化和费用化的判断。通常，参照《无形资产准则》规定的五个条件，结合交易安排经济实质、项目所处阶段、项目商业价值取得方式和估值的可靠性、行业特点、持有目的以及是否可对外授权或转让等因素，判断委外研发、外购在研项目支出是资本化还是费用化。原则上，如果委外研发、外购取得的技术等存在较大的不确定性，则应考虑费用化；如很快能投入使用、申报有关证书、生产批件等，满足准则的资本化标准，则可确认为无形资产。 3 关于定制化业务模式 定制化项目属于公司为客户定制化生产，客户按合同约定向公司提出研发需求，企业先研发后生产的开发活动。《会计类第2号》中已对该类定制化产品研发支出的会计处理做出规定，实务中有些业务暂不能归入其中所列情形。比如，有的企业可以控制部分成果（如无法控制已交付给客户的单品样机类实物成果，但可以控制其他未通过验收、未能交付的实物成果及技术文件等技术成果）；或暂时无法预期研发成果能否带来经济利益流入；或企业可以控制且预期能带来经济利益流入的研发成果，并不符合无形资产准则的资本化条件等。上述情形下是否可将相关研发成果对应的所有研发支出予以费用化，《会计类第2号》未作明确规定。 4 关于试生产阶段产生的 研发样品对外销售 试生产是制造业企业研发过程中重要的环节之一，企业在试生产阶段产生中间品、试制品、样机、残次品、废料等产品，出于商业考量通常会对外出售以回收一定成本。根据《15号解释》，企业将固定资产达到预定可使用状态前或者研发过程中产出的产品或副产品对外销售（以下统称试运行销售）的，应当按照《收入准则》、《存货准则》等，对试运行销售相关的收入和成本分别进行会计处理，计入当期损益，不应将试运行销售相关收入抵销相关成本后的净额冲减固定资产成本或者研发支出。 5 关于研发产品有条件上市或 已上市仍需补充研发 实践中，对于研发产品有条件上市或已上市仍需补充研发的会计处理存在不同观点。有观点认为，虽然产品有条件上市或者已上市，但补充研发是形成成熟产品的必要环节，后续支出仍然属于研发支出。如医药企业，对于创新药上市要求继续做四期临床。《药品注册管理办法》规定，申请新药注册应当进行临床试验，临床试验分为I、II、III、IV期，IV期临床试验是新药上市后应用研究阶段。如果未按照要求完成IV期临床试验，药品将不予注册，即生产批件失效，前期形成和计量的无形资产、取得的生产批件将不产生经济利益的流入。也有观点认为，产品已上市，后续研发不影响产品时，只是一种例行的管理，与产品相关的费用记入管理费用等项目较为恰当。 二、关于研究开发阶段的资本化问题 1 关于研究阶段和开发阶段的区分 根据《无形资产准则》和《企业会计准则讲解2010》，对研究阶段与开发阶段的区分主要依据其不同的特点，即研究阶段具有计划性和探索性；开发阶段具有针对性，形成成果的可能性较大。但实践中也面临一些问题：一是在研发过程中无法确定无形资产是否可以达到使用或出售状态，无法确认是否存在价值。二是在研发过程中，研究阶段和开发阶段无法准确划分，能否成功不确定性较大。三是无形资产产生经济利益的方式，只有在实现销售时才能准确计量其带来的经济利益，而在研发过程中，其生产的产品是否能够销售具有较大不确定性。 2 关于研发支出的资本化条件 目前，实践中主要存在资本化条件理解不一致的问题。《无形资产准则》及其解释、应用指南等，未对资本化的五个条件给出具体解释和案例指导，在缺少案例指导的情况下，市场较难就规则理解达成共识。此外，关于研发过程中关键技术节点是否达到资本化条件，一直以来也是研发支出资本化的难点问题，如医药公司进行新药研发、软件企业自行开发软件等。一是医药公司进行新药研发。新药研发往往历经新药发现、临床前研究、临床研究、新药申请、审批上市、药物上市后监测等阶段，周期长，投入大，风险大。目前普遍认可的做法是，以第三期临床为起点对新药研发支出进行资本化。但是，由于新药研究阶段投入较多，且注册制下也有相应上市标准不以盈利为条件，市场估值亦未以盈利为导向，因此有公司选择更为严格的资本化条件，即使研发项目处于第三期临床阶段，也不作资本化处理。二是软件企业自行开发软件。对于软件企业，虽然会计准则及其指南给出了研究阶段与开发阶段的原则性区分标准，以及不同阶段的处理方式、资本化的条件，但由于研究阶段与开发阶段具体区分的界限点、划分标准仍较难把握,开发阶段符合资本化条件的具体条件与依据较难确定，因此，大部分软件信息行业企业将研发费用化处理。 3 关于研发支出的资本化时点划分 对于开发阶段的项目，在资本化时点的划分上，存在较强的主观判断。实践中，研究阶段与开发阶段具体区分的界限点、开发阶段资本化时点的判断与划分标准存在很大的管理层判断空间，往往难以取得充分可靠的依据支持。 三、思考和建议 1 以典型案例方式完善 资本化条件的解释 为支持鼓励企业进行科技创新，建议准则制定相关部门考虑以典型案例的形式对资本化五个条件做进一步释义，以对实践提供更好的指导。 2 以典型案例方式为研发支出 资本化时点提供判断参考 关于研发支出资本化，实务中主要的困惑在于资本化时点的判断，这一问题通常具有行业特色。建议准则制定相关部门梳理和归纳主要行业关于研发支出资本化时点的典型案例，包括解读相关案例的资本化判断基础等，指导研发支出资本化相关规定在实践中的应用。 3 引导鼓励企业加强披露 研发项目资本化的依据 由于研发项目未来经济利益可能存在一定的不确定性，使得自创无形资产的确认（即研发支出资本化部分）主观估计较多。对于企业研发支出资本化金额较大的情形，建议准则制定相关部门出台有关规定，引导鼓励企业加强披露其研发支出资本化的依据，而不是在会计政策部分简要照搬准则规定。 // 作者简介 |
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