土增税未缴纳，税金已发生，可否税前扣除？

权责发生制原则在企业会计处理中广泛应用，它是以取得收到现金的权利或支付现金的责任权责的发生为标志，来确认当期收入和费用及债权和债务，并不是以实际收到现金或者实际支付现金为标准。

如果一个房地产项目，土地增值税没有实际缴纳，但是对应项目的税金成本其实已经发生，是否适用权责发生制并在税前进行扣除呢？接下来，我们一起来看一则案例，对这个问题进行分析。

案例回顾

A房地产公司开发的某房地产项目在2*14年5月6日向税务机关申请了土地增值税清算，5月7日向税务机关报送了《土地增值税纳税申报表》，税务机关在5月29日作出《土地增值税清算核准通知书》，A公司在5月30日缴纳了土地增值税。

2*14年，当地稽查局对A公司开展检查发现，A公司于2*11年度计提了“营业税金及附加－土地增值税”3.1亿元，并在当年结转了损益，但是当年A公司实际缴纳土地增值税仅为2000万元，未缴纳土地增值税2.9亿元，该2.9亿元在2*11年企业所得税汇算清缴时没有做纳税调增，2*12年情况类似，计提土地增值税5042万元，实际缴纳3100万元，未缴纳部分为1942万元，在汇算清缴时也未调增。

对此，稽查局认定A公司补缴2*11年度企业所得税和2*12年度企业所得税，并按日加收滞纳金。

A公司不服稽查局的处理决定，申请行政复议，复议机关维持了稽查局的决定，于是A公司提起行政诉讼。

A公司认为：

1.土地增值税属于除企业所得税和允许抵扣的增值税以外的各项税金的范畴，只要实际发生的，均应当在计算应纳税所得额时扣除。

2.不论是《中华人民共和国企业所得税法》及《中华人民共和国企业所得税法实施条例》（以下简称《企业所得税法实施条例》），还是《国家税务总局关于印发〈房地产开发经营业务企业所得税处理办法〉的通知》（国税发〔2009〕31号），都只有允许扣除的规定，没有规定说未缴纳的税金不能在计算应纳税所得额时扣除。

3.稽查局和复议机关将“实际发生”解释为“实际缴纳”，涉嫌越权解释法律、行政法规、解释行为违法。

4.土地增值税在具体缴纳时，又分为预征税款缴纳和清算税款缴纳，由于征收方式和征管程序等方面的原因，土地增值税的实际发生时间和实际缴纳时间均会存在较长的间隔，有的甚至会长达几年时间。

法院审理后认为：

1.《企业所得税法实施条例》虽然规定了应纳税所得额的计算以权责发生制为原则，但是也同时规定，国务院、税务主管部门另有规定的除外。

2.本案中涉及的土地增值税有其特殊性，涉案的项目所预缴的税金，应当视为当期实际发生的税金。因实际发生的预征土地增值税税金与A公司依据财会制度自行计提的金额不一致，稽查局准予以当期预征的土地增值税金确定扣除额，并要求对差额部分作出纳税调整，该做法既符合设立土地增值税预征制度的本意，也能体现税收效率原则，法院予以认可。

3.税金与企业经营性成本、费用的性质完全不同，由于依法在法定期限内缴纳税款是企业的刚性、法定的义务，逾期欠缴税款本身就是违法的，不受法律保护，故对纳税期内已发生但未申报缴纳的税金，不能视为所得税上的“合理”支出进行税前扣除。

案例分析

根据现行税法规定，土地增值税的纳税人应在办理土地增值税清算手续，并经税务机关核定后，方能确定其土地增值税的最终应纳税额，此税额是纳税人申报缴纳土地增值税的最终确定税额，此时方可以据此在当年度的企业所得税税前扣除。

A公司按照会计准则自行计算并计提的土地增值税，不是按照税法的规定进行清算后、经税务机关核定的应纳税额，该计提的税金既不符合土地增值税的规定，也不符合企业所得税的规定。

本案中，2*14年A公司才获得核准清算通知书，也就意味着2*14年才是其清算缴纳土地增值税的期间，并不是2*11年和2*12年。

另外，企业所得税上是规定了应纳税所得额的计算，以权责发生制为原则，但是税金或者说所有税种的税金是否在计算应纳税所得额时均适用权责发生制，税法并没有对此进行明确规定。

结语

因此，要根据税法对不同税种进行征收的相关规定确定该税种是否适用权责发生制。本案中的土地增值税基于其税额计算、预缴、清算、核定、申报、缴纳、征收等方面的特殊性，并不能满足权责发生的适用条件，所以并不能用权责发生制来计算企业所得税的应纳税所得额。

来源：中税答疑