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八、出租人会计处理 （一）出租人的租赁分类 1 .融资租赁和经营租赁 本准则规定，出租人应当在租赁开始日将租赁分为融资租赁和经营租赁。 租赁开始日，是指租赁合同签署日与租赁各方就主要租赁条款作出承诺日中的较早者。租赁开始日可能早于租赁期开始日，也可能与租赁期开始日重合。 一项租赁属于融资租赁还是经营租赁取决于交易的实质，而不是合同的形式。如果一项租赁实质上转移了与租赁资产所有权有关的几乎全部风险和报酬，出租人应当将该项租赁分类为融资租赁。出租人应当将除融资租赁以外的其他租赁分类为经营租赁。 在本准则中，岀租人的租赁分类是以租赁转移与租赁资产所有权相关的风险和报酬的程度为依据的。风险包括由于生产能力的闲置或技术陈旧可能造成的损失，以及由于经济状况的改变可能造成的回报变动。报酬可以表现为在租赁资产的预期经济寿命期间经营的盈利以及因增值或残值变现可能产生的利得。 租赁开始日后，除非发生租赁变更，出租人无需对租赁的分类进行重新评估。租赁资产预计使用寿命、预计余值等会计估计变更或发生承租人违约等情况变化的，出租人不对租赁进行重分类。 租赁合同可能包括因租赁开始日与租赁期开始日之间发生的特定变化而需对租赁付款额进行调整的条款与条件（例如，岀租人标的资产的成本发生变动，或出租人对该租赁的融资成本发生变动）。在此情况下，出于租赁分类目的，此类变动的影响均视为在租赁开始日已发生。 2.融资租赁的分类标准 一项租赁存在下列一种或多种情形的，通常分类为融资租赁： ( 1 ) 在租赁期届满时，租赁资产的所有权转移给承租人。即，如果在租赁协议中已经约定、或者根据其他条件，在租赁开始日就可以合理地判断、租赁期届满肘出租人会将资产的所有权转移给承租人. 那么该项租赁通常分类为融资租赁。 ( 2) 承租人有购买租赁资产的选择权，所订立的购买价款预计将远低于行使选择权时租赁资产的公允价值，因而在租赁开始日就可以合理确定承租人将行使该选择权。 ( 3) 资产的所有权虽然不转移、但租赁期占租赁资产使用寿命的大部分：实务中，这里的“大部分”一般指租赁期占租赁开始日租赁资产使用寿命的 75%以上( 含75%) o需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行综合判断，这条标准强调的是租赁期占租赁资产使用寿命的比例，而非租赁期占该项资产全部可使用年限的比例。如果租赁资产是旧资产，在租赁前已使用年限超过资产自全新时起算可使用年限的 75%以上时，则这条判断标准不适用，不能使用这条标准确定租赁的分类。 ( 4) 在租赁开始日，租赁收款额的现值几乎相当于租赁资产的公允价值。实务中，这里的“几乎相当于”，通常掌握在 90%以上。需要说明的是，这里的量化标准只是指导性标准，企业在具体运用时，必须以准则规定的相关条件进行综合判断。 ( 5) 租赁资产性质特殊，如果不作较大改造，只有承租人才能使用。租赁资产由岀租人根据承租人对资产型号、规格等方面的特殊要求专门购买或建造的，具有专购、专用性质。这些租赁资产如果不作较大的重新改制，其他企业通常难以使用。这种情况下，通常也分类为融资租赁。 一项租赁存在下列一项或多项迹象的，也可能分类为融资租赁： ( 1 ) 若承租人撤销租赁，撤销租赁对出租人造成的损失由承租人承担。 ( 2) 资产余值的公允价值波动所产生的利得或损失归属于承租人。 例如，租赁结束时，出租人以相当于资产销售收益的绝大部分金额作为对租金的退还，说明承租人承担了租赁资产余值的几乎所有风险和报酬。 ( 3) 承租人有能力以远低于市场水平的租金继续租赁至下一期间。 此经济激励政策与购买选择权类似，如果续租选择权行权价远低于市场水平，可以合理确定承租人将继续租赁至下一期间。 值得注意的是，岀租人判断租赁类型时，上述情形和迹象并非总是决定性的，而是应综合考虑经济激励的有利方面和不利方面。若有其他特征充分表明，租赁实质上没有转移与租赁资产所有权相关的几乎全部风险和报酬，则该租赁应分类为经营租赁。 例如，若租赁资产的所有权在租赁期结束时是以相当于届时其公允价值的可变付款额转让至承租人，或者因存在可变租赁付款额导致出租人实质上没有转移几乎全部风险和报酬，就可能岀现这种情况。 （二）出租人对融资租赁的会计处理 1 .初始计量 本准则规定，在租赁期开始日，出租人应当对融资租赁确认应收融资租赁款，并终止确认融资租赁资产。出租人对应收融资租赁款进行初始计量时，应当以租赁投资净额作为应收融资租赁款的入账价值。 租赁投资净额为未担保余值和租赁期开始日尚未收到的租赁收款额按照租赁内含利率折现的现值之和。租赁内含利率，是指使出租人的租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和( 即租赁投资净额) 等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。因此，出租人发生的初始直接费用包括在租赁投资净额中，也即包括在应收融资租赁款的初始入账价值中。 1租赁收款额，是指岀租人因让渡在租赁期内使用租赁资产的权利而应向承租人收 取的款项，包括： ( 1 )承租人需支付的固定付款额及实质固定付款额。存在租赁激励的，应当扣除 租赁激励相关金额。 ( 2)取决于指数或比率的可变租赁付款额。该款项在初始计/ 时根据租赁期开始日 的指数或比率确定。 ( 3)购买选择权的行权价格，前提是合理确定承租人将行使该选择权。 ( 4)承租人行使终止租赁选择权需支付的款项，前提是租赁期反映岀承租人将行 使终止租赁选择权。 ( 5)由承租人、与承租人有关的一方以及有经济能力履行担保义务的独立第三方 向岀租人提供的担保余值。 【例 46】2x1 9年 1 2月 1日，甲公司与乙公司签订了一份租赁合同，从乙公司 租入塑钢机一台。租赁合同主要条款如下： ( 1 )租赁资产：全新塑钢机。 ( 2)租赁期开始日：2x20年 1月 1日。 ( 3)租赁期：2x20年 1月 1日一 2x25年 1 2月 31日，共 72个月。 ( 4)固定租金支付：自 2x20年 1月 1日，每年年末支付租金 I 1 60000元。如果 甲公司能够在每年年末的最后一天及时付款，则给予减少租金 1 0000元的奖励。 ( 5)取决于指数或比率的可变租赁付款额：租赁期限内，如遇中国人民银行贷款 基准利率调整时，出租人将对租赁利率作出同方向、同幅度的调整。基准利率调整日 之前各期和调整日当期租金不变，从下一期租金开始按调整后的租金金额收取。 ( 6)租赁开始日租赁资产的公允价值：该机器在 2x1 9年 1 2月 31日的公允价值 为 700000元，账面价值为 600000元。 ( 7)初始直接费用：签订租赁合同过程中乙公司发生可归属于租赁项目的手续费、 佣金 1 0000元。 ( 8)承租人的购买选择权：租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权， 购买价为 20000元，估计该日租赁资产的公允价值为80000元。 ( 9)取决于租赁资产绩效的可变租赁付款额：2x21年和 2x22年两年，甲公司每 年按该机器所生产的产品一塑钢窗户的年销售收入的 5%向乙公司支付。 ( 1 0)承租人的终止租赁选择权：甲公司享有终止租赁选择权。在租赁期间，如果甲公司终止租赁，需支付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。 ( 1 1 )担保余值和未担保余值均为 0。 ( 1 2)全新塑钢机的使用寿命为 7年。 分析：出租人乙公司的会计处理如下： 第一步，判断租赁类型。 本例存在优惠购买选择权，优惠购买价 20000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值 80000元，因此在 2x1 9年 1 2月 31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。另外，在本例中，租赁期 6年，占租赁开始日租赁资产使用寿命的86%( 占租赁资产使用寿命的大部分) 。同时，乙公司综合考虑其他各种情形和迹象，认为该租赁实质上转移了与该项设备所有权有关的几乎全部风险和报酬，因此将这项租赁认定为融资租赁。 第二步，确定租赁收款额。 ( 1 ) 承租人的固宅付款额为考虑扣除租贷激励后的金额。 ( 1 600001 0000) x6=900000( 元) ( 2)取决于指数或比率的可变租贷付款额。 该款项在初始计量时根据租赁期开始日的指数或比率确定，因此本例題在租赁期开是日不做考虑。 ( 3)承租人购买选择权的行权价格。 租赁期届满时，甲公司享有优惠购买该机器的选择权，购习价格为 20000元，估计该日租赁资产的公允价值为 80000元。优惠价 20000元远低于行使选择权日租赁资产的公允价值，因此在 2年 1 2月 31日就可合理确定甲公司将会行使这种选择权。 结论：租赁付款额中应包括承租人购买选择权的行权 20000元。 ( 4)终止租赁的罚款。 虽然甲公司享有终止租赁选择权，但若终止租赁，甲公司付的款项为剩余租赁期间的固定租金支付金额。 结论：根据上述条款，可以合理确定甲公司不会行使终止选择权( 5)由承租人向出租人提供的担保余值：甲公司向乙公司提供的担保余值为 0元。 综上所述租赁收款额为：900000+20000=920000( 元) 第三步，确认租赁投资总额。 租赁投资总额=在融资租赁下出租人应收的租赁收款额+未保余值 本例中租赁投资总额=920000+0=920000( 元) 第四步，确认租赁投资净额的金额和未实现触资收益 租赁投资净额在金额上等于机赁资产击租赁期开始日公允价值 700000+出租人发生的租赁初始直樓费用 1 0000=71 0000（元） 未实现融资收益=租赁投资总额租赁投资净额=92000071 0000=21 0000 （元） 第五步，计算租赁内含利率。 租赁内含利率是使租赁投资总额的现值（即租赁投资净额）等于租赁资产在租赁 开始日的公允价值与出租人的初始直接费用之和的利率。 本例中列出公式 1 50000x （P/ A, r , 6）+20000x （P/ F, r , 6）=71 0000（元），计 算得到租赁的内含利率为 7. 82%0 第六步，账务处理。 2x20年 1月 1日 借：应收融资租赁款一租赁收款额 920000 贷：银行存款 1 0000 融资租赁资产 600000 资产处置损益 1 00000 应收融资租赁款——未实现融资收益 21 0000 若某融资租赁合同必须以收到租赁保证金为生效条件，出租人收到承租人交来的租赁保证金，借记“银行存款”科目，贷记“其他应收款一租赁保证金”科目。承租人到期不交租金，以保证金抵作租金时，借记“其他应收款一租赁保证金”科目，贷记“应收融资租赁款”科目。承租人违约，按租赁合同或协议规定没收保证金时，借记“其他应收款——租赁保证金”科目，贷记“营业外收入”等科目。 2.融资租赁的后续计量 出租人应当按照固定的周期性利率计算并确认租赁期内各个期间的利息收入。该周期性利率，是按照本准则第三十八条规定所采用的折现率，或者按照木准则第四十四条规定所采用的修订后的折现率。 【例 47】沿用［例 46］, 以下说明出租人如何确认计量租赁期內各期间的利息收 入。 分析： 1 第一步、计算租赁期内#期的利息收入（如表 5所示）。 表 5 单位：元 日期 租金 确认的利息收入 租赁投资净额余额 ○ 1 ② ③=期初○ 4* 7. 82% 66444444* * ④x7. 82 % 期末④=期初○ 4○ 2+○ 3 44④■②+③2 x20年 1月 1日 710000 2x20年 12月 31日 150000 55522 615522 2x21年 12月 31日 150000 48134 513656 2x22年 12月 31日 150000 40168 403824 2x23年 12月 31日 150000 31579 285403 2x24年 12月 31日 150000 22319 157722 2x25年 12月 31日 150000 12278· 20000 2x25年 12月 31日 20000 合计 920000 210000 注：♦作尾数调整 12278=150000420000157722 O 第二步，会计分录： 2x20年 1 2月 31日收到第一期租金时 借：银行存款 1 50000 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 1 50000 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 55522 贷：租赁收入 55522 2x21年 1 2月 31日收到第二期租金 借：银行存款 1 50000 贷：应收融资租赁款租赁收款额 1 50000 借：应收融资租赁款——未实现融资收益 481 34 贷：租赁收入 481 34 本准则规定，纳入出租人租赁投资净额的可变租赁付款额只包含取决于指数或比率的可变租赁付款额。在初始计量时，应当采用租赁期开始日的指数或比率进行初始计量。出租人应定期复核计算租赁投资总额时所使用的未担保余值。若预计未担保余值降低，岀租人应修改租赁期内的收益分配，并立即确认预计的减少额。 出租人取得的未纳入租赁投资净额计量的可变租赁付款额，如与资产的未来绩效或使用情况挂钩的可变租赁付款额，应当在实际发生时计入当期损益。 【例 48】沿用【例 46】, 假设 2x 21年和 2x22年，甲公司分别实现塑钢窗户年销售收入 1 000000和 1 500000元。根据租赁合同，乙公司 2x21年和 2x22年应向甲公司收取的与销售收入挂钩的租金分别为 50000元和 75000元。 分析： 会计分录为： 2x21年 借：银行存款（或应收账款） 50000 贷：租赁收入 50000 2x22年 借：银行存款（或应收账款） 75000 贷：租赁收入 75000 【例 49】沿用【例 46】, 租贷期届满时的处理——承租人行使购买权。 分析: 借：银行存款 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 20000 3.融资租赁变更的会计处理 ； 本准则规定. 融资租赁发生变更且同时符合下列条件的，出租人应当将该变更作为一项单独租赁进行会计处理： ( 1 )该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围或延长了租赁期限； ( 2)增加的对价与租赁范围扩大部分或租赁期限延长部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当。 【例 50】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期 5年的租赁. 构成融资租赁。在第 2年年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，再増加 1套机器设备用于租赁，租赁期也为 5年。扩租的设备从第 2年第二季度末时可供承租人使用。 租赁总对价的增加额与新增的该套机器设备的当前出租市价扣减相关折扣相当。其中，折扣反映了出租人节约的成本，即若将同样设备租赁给新租户出租人会发生的成，.如营销成本等。 分析：此情况下，该变更通过增加一项或多项租赁资产的使用权而扩大了租赁范围，增加的对价与租赁范围扩大部分的单独价格按该合同情况调整后的金额相当，应将该变更作为一项新的租赁。 本准则规定，如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁开始日生效，该租赁会被分类为经营租赁条件的，岀租人应当自租赁变更生效日开始将其作为一项新租赁进行会计处理，并以租赁变更生效日前的租赁投资净额作为租赁资产的账面价值。 【例 51】承租人就某套机器设备与出租人签订了一项为期 5年的租赁，构成融资租赁。合同规定，每年末承租人向出租人支付租金 1 0000元，租赁期开始日，出租资产公允价值为 37908元。按照公式 1 0000x( P/ A, r , 5) =37908( 元) ，计算得出租赁内含利率 1 0%, 租赁收款额为 50000元，未确认融资收益为 1 2092元。在第 2年20000年初，承租人和出租人同意对原租赁进行修改，缩短租赁期限到第三年年末，每年支 付租金时点不变，租金总额从 50000元变更到 33000元。假设本例中不涉及未担 保余值、担保余值、终止租赁罚款等。 分析：本例中，如果原租赁期限设定为 3年，在租赁开始日，租赁类别被分类为 经营租赁，那么，在租赁变更生效日，即第 2年年初，出租人将租赁投资净额余额 31 699元( 37908+37908x1 0%1 0000) 作为该套机器设备的入账价值，并从第 2年 年初开始，作为一项新的经营租赁( 2年租赁期，每年末收取租金 1 1 500元) 进行会计 处理。 第二年年初会计分录如下： 借：固定资产 31 699 应收融资租赁款——未确认融资收益 ( 1 209237908x1 0%) 8301 贷：应收融资租赁款——租赁收款额 ( 500001 0000) 40000 如果融资租赁的变更未作为一项单独租赁进行会计处理，且满足假如变更在租赁 开始日生效，该租赁会被分类为融资租赁条件的，出租人应当按照《企业会计准则第 22号一融工具确认和计量》( 201 7) 第四十二条关于修改或重新议定合同的规定进行 会计处理。即，修改或重新议定租赁合同，未导致应收融资租赁款终止确认, 但导致 未来现金流量发生变化的，应当重新计算该应收融资租赁款的账面余额，并将相关利 得或损失计入当期损益。重新计算应收融资租赁款账面余额时，应当根据重新议定或 修改的租赁合同现金流量按照应收融资租赁款的原折现率或按照《企业会计准则第 24号一套期会计》( 201 7) 第二十三条规定重新计算的折现率(如适用) 折现的现值确定。 对于修改或重新议定租赁合同所产生的所有成本和费用，企业应当调整修改后的应收 融资租赁款的账面价值，并在修改后应收融资租赁款的剩余期限内进行摊销。 【例 52】承租人就某套机器设备与出租人签订了一坝为期 5年的租赁，构成融 资租赁。合同规定，每年年末承租向出租人支付租金 1 0000元，租赁开始日租赁资 产公允价值为 37908元，如例【51 】，租赁内含利率 1 0%。在第 2年年初，承租給 人和出租人因为设备适用性等原因同意对原租赁进行修改，从第二年开始，每年支付 租金变为 9500元，租金总额从 50000元变更到 48000元。 分析：如果此付款变更在租赁开始日生效，租赁类别仍被分类为融资租赁，那么， 在租赁变更生效日——第 2年年初，按 1 0%原租赁內含利率重新计算租赁投资净额 为 301 1 4元［9500x（P/ A, 1 0%. 4）］，与原租赁投资总净额账面余额31 699元的 差额 1 585元（其中“应收融资租赁款一租赁收款额”减少 2000元，“应收融资租 赁款一未确认融资收益”减少 41 5元）计入当期损益。 第二年年初会计分录如下： 借：租赁收入 1 585 应收融资租赁款一未确认融资收益 41 5 贷：应收融资租赁款一租赁收款额 2000 （三）出租人对经营租赁的会计处理 1 .租金的处理 在租赁期内各个期间，出租人应采用直线法或者其他系统合理的方法将经营租赁 的租赁收款额确认为租金收人。如果其他系统合理的方法能够更好地反映因使用租赁 资产所产生经济利益的消耗模式的，则出租人应采用该方法。 2.出租人对经营租赁提供激励措施 岀租人提供免租期的, 整个租赁期内, 按直线法或其他合理的方法进行分配，免租 期内应当确认租金收人。出租人承担了承租人某些费用的，出租人应将该费用自租金 收入总额中扣除, 按扣除后的租金收入余额在租赁期内进行分配。 3.初始直接费用 出租人发生的与经非租赁有关的初始直接费用应当资本化至租赁标的资产的成 本，在租赁期内按照与租金收人相同的确认基础分期计入当期损益。 4.折旧和减值 对于经营租赁资产中的固定资产，岀租人应当采用类似资产的折旧政策计提折旧； 对于其他经营租赁资产，应当恨据该资产适用的企业会计准则，采用系统合理的方法 进行摊销。 出租人应当按照《企业会计准则第 8号一资产减值》的规定，确定经营租赁资产 是否发生减值，并对已识别的减值损失进行会计处理。 5.可变租赁付款额 出租人取得的与经营租赁有关的可变租赁付款额，如果是与指数或比率挂钩的， 应在租赁期开始日计入租赁收款额；除此之外的，应当在实际发生时计入当期损益。 72 6.经营租赁的变更 本准则规定，经营租赁发生变更的，出租人应自变更生效日开始，将其作为一项 新的租赁进行会计处理，与变更前租赁有关的预收或应收租赁收款额视为新租赁的收 款额。 |
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