【财税】投资有限合伙企业的账务处理

某会计师事务所接受 A 资产管理有限公司的委托，审计其 2019年度财务报表。

该公司成立于 2018 年某月某日，取得成都市某区行政审批局颁发的统一社会信用代码的营业执照。注册资本（人民币）5000 万元。

类型：其他有限责任公司。经营范围：投资与资产管理(不得从事非法集资、吸收公众资金等金融活动)；接受金融机构委托从事金融信息技术外包、金融业务流程外包(不得从事非法集资、吸收公众资金等金融活动)；社会经济咨询；贸易代理；会议及展览服务；房地产经纪；技术推广服务；信息系统集成服务。该公司以持续经营为前提，以权责发生制为基础，根据实际发生的交易和事项，按照《企业会计准则——基本准则》和其他各项会计准则的规定进行确认和计量。该公司 2018 年度财务报表由 XX 会计师事务所审计，出具 XX 审字 XX 号审计报告，审计意见为标准无保留意见。

在审计过程中，遇到下列问题：

1.2018 年 8 月，B 有限公司、C 有限公司、A 资产管理有限公司共同出资 1000 万元设立 D 合伙企业（有限合伙）。2018 年 8 月 30日，D 合伙企业（有限合伙）已取得成都市某区市场和质量监督管理局核发的营业执照，统一社会信用代码 XX。《合伙协议》约定：B 有限公司为普通合伙人，出资 10 万元、占比 1%；C 有限公司、A 资产管理有限公司为有限合伙人，分别出资 495 万元、分别占比 49.5%。利润分配为：若发生亏损，按照出资比例分担亏损；若出现盈利，有限合伙人获取利润的 7%/年作为基准收益，剩余收益为超额收益，有限合伙人分别有 35%的超额收益分配，普通合伙人获取超额收益的30%。债务承担为：有限合伙人以出资额为限承担合伙企业债务，普通合伙人承担无限连带责任。

A 资产管理有限公司按照合伙协议，于 2018 年 9 月、11 月共出资 495 万元,账列在长期股权投资——D 合伙企业（有限合伙）。2018年度财务报表对该投资列示和披露在“长期股权投资”之中。2019年度财务报表，A 资产管理有限公司拟对该投资列示和披露在“其它非流动资产”之中，账务处理不变。该事务所认为，2019 年财务报表对该投资仍应列示和披露在“长期股权投资”之中，较为合适。

《合伙协议》部分内容：有限合伙人有权监督执行事务合伙人执行合伙事务，检查其执行合伙企业事务的情况，同时两个有限合伙人各自派一名人员对该合伙企业财务进行监督。

2.2018 年 9 月，A 资产管理有限公司（受让方）与转让方（个人X、个人 Y、个人 Z）签订《股权转让协议》。A 资产管理有限公司受让转让方在“E 投资管理有限公司”拥有的 99.95%股权。9 月 19 日，A 资产管理有限公司按照《股权转让协议》，先行支付 500 万元股权转让款，账列在长期股权投资——E 投资管理有限公司。2018 年度财务报表对该投资列示和披露在“长期股权投资”之中。截止现在，《股权转让协议》尚在执行中，因故未支付剩余股权转让款，也未办理工商变更登记。2019 年度财务报表，A 资产管理有限公司拟对该投资列示和披露在“其它非流动资产”之中，账务处理不变。该事务所认为，2019年财务报表对该投资仍应列示和披露在“长期股权投资”之中，较为合适。

附：1.《股权转让协议》第二条股权转让价格及价款支付方式。

根据《合作备忘录》的约定，本次股权转让价为人民币 6000 万元（大写：陆仟万元整）。价款分三次支付，第一次支付应在协议生效后的3 个工作日内完成，支付价款为 500 万元。2.《股权转让协议》第八条之第二款，“若甲方办理不动产登记证书超过本协议约定的时间 30个工作日的，乙方有权解除本协议，甲方应连带退还乙方全部已预付款项及利息。”

对上述事项，该会计师事务所咨询其意见妥否。 

答复：

1.关于对有限合伙企业的股权投资的核算方法

根据合伙协议规定，有限合伙企业执行事务合伙人为普通合伙人，仅设一名合伙事务执行人，未设置投资决策委员会。有限合伙人出资99%，其分配 7%的基本收益外，还分配 70%的超额收益，按实际出资比例承担亏损。普通合伙人的出资比例 1%，分配超额收益比例为 30%，有限合伙人与普通合伙人经过合伙人一致同意可以相互转换，鉴于有限合伙人持股比例高且承担了大部分的剩余风险和报酬，同时有限合伙人有权监督执行事务合伙人执行合伙事务，检查其执行合伙企业事务的情况，同时两个有限合伙人各自派一名人员对该合伙企业财务进行监督，因此判断普通合伙人实际为代理人身份，两名持股比例均等的有限合伙人共同对合伙企业产生重大影响。根据《企业会计准则第2 号——长期股权投资（2014 年修订）应用指南》:“实务中，较为常见的重大影响体现为在被投资单位的董事会或类似权力机构中派有代表，通过在被投资单位财务和经营决策制定过程中的发言权实施重大影响。投资方直接或通过子公司间接持有被投资单位 20%以上但低于 50%的表决权时，一般认为对被投资单位具有重大影响，除非有明确的证据表明该种情况下不能参与被投资单位的生产经营决策，不形成重大影响。”因此，该投资应当在“长期股权投资”列报，按权益法核算。

2.关于首期出资款的会计核算

根据股权转让协议第八条之第二款，该股权转让没有成为一项不可撤销的交易。根据股权转让协议第二条的相关约定，乙方在第一次支付股权款 500 万元后，尚不能控制标的公司经营活动，无控制权，期后合同执行情况也进一步说明了乙方并未取得标的公司的股权，因此该股权转让款应为预付款，资产负债表上应列报为其他非流动资产。 

一、企业接受股东捐赠资产的会计规定

（一）企业接受控股股东捐赠的会计规定

《关于做好执行会计准则企业2008年年报工作的通知》（财会函[2008]60号）第一条第8项规定，企业接受的捐赠和债务豁免，按照会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益。如果接受控股股东或控股股东的子公司直接或间接的捐赠，从经济实质上判断属于控股股东对企业的资本性投入，应作为权益性交易，相关利得计入所有者权益(资本公积)。

 （二）企业接受非控股股东捐赠的会计规定

《关于印发企业会计准则解释第5号的通知》（财会[2012]19号）
六、企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠的，应如何进行会计处理？
答：企业接受代为偿债、债务豁免或捐赠，按照企业会计准则规定符合确认条件的，通常应当确认为当期收益；但是，企业接受非控股股东（或非控股股东的子公司）直接或间接代为偿债、债务豁免或捐赠，经济实质表明属于非控股股东对企业的资本性投入，应当将相关利得计入所有者权益（资本公积）。
企业发生破产重整，其非控股股东因执行人民法院批准的破产重整计划，通过让渡所持有的该企业部分股份向企业债权人偿债的，企业应将非控股股东所让渡股份按照其在让渡之日的公允价值计入所有者权益（资本公积），减少所豁免债务的账面价值，并将让渡股份公允价值与被豁免的债务账面价值之间的差额计入当期损益。控股股东按照破产重整计划让渡了所持有的部分该企业股权向企业债权人偿债的，该企业也按此原则处理。
因此，企业接受控股股东和非控股股东捐赠的会计处理的规定时相同的。

二、企业接受股东捐赠的资产企业所得税规定

《国家税务总局关于企业所得税应纳税所得额若干问题的公告》（国家税务总局公告2014年第29号）第二条规定如下：
“（一）企业接收股东划入资产（包括股东赠予资产、上市公司在股权分置改革过程中接收原非流通股股东和新非流通股股东赠予的资产、股东放弃本企业的股权，下同），凡合同、协议约定作为资本金（包括资本公积）且在会计上已做实际处理的，不计入企业的收入总额，企业应按公允价值确定该项资产的计税基础。
（二）企业接收股东划入资产，凡作为收入处理的，应按公允价值计入收入总额，计算缴纳企业所得税，同时按公允价值确定该项资产的计税基础。
全资子公司接受母公司的划入资产（即捐赠），即可以选择适用国家税务总局公告2014年第29号第二条的规定，也可以适用下面的税收优惠政策。”

《财政部 国家税务总局关于促进企业重组有关企业所得税处理问题的通知》（财税〔2014〕109号）：

“三、关于股权、资产划转

对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理：

1、划出方企业和划入方企业均不确认所得。

2、划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

3、划入方企业取得的被划转资产，应按其原账面净值计算折旧扣除。”

《国家税务总局关于资产（股权）划转企业所得税征管问题的公告》（国家税务总局公告2015年第40号）：

“一、《通知》第三条所称“100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产”，限于以下情形：

（一）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司获得子公司100%的股权支付。母公司按增加长期股权投资处理，子公司按接受投资（包括资本公积，下同）处理。母公司获得子公司股权的计税基础以划转股权或资产的原计税基础确定。

（二）100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。

（三）100%直接控制的母子公司之间，子公司向母公司按账面净值划转其持有的股权或资产，子公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按收回投资处理，或按接受投资处理，子公司按冲减实收资本处理。母公司应按被划转股权或资产的原计税基础，相应调减持有子公司股权的计税基础。

（四）受同一或相同多家母公司100%直接控制的子公司之间，在母公司主导下，一家子公司向另一家子公司按账面净值划转其持有的股权或资产，划出方没有获得任何股权或非股权支付。划出方按冲减所有者权益处理，划入方按接受投资处理。”

作者：裴老师（正保会计网校答疑专家）

企业资金集中管理的会计处理案例分析

【例】某企业集团母公司甲设有专门用于集团内资金集中管理的A资金结算中心（甲公司内设部门），集团内另设有B财务公司和两家子公司C和D，其中B为依法接受中国银行保险监督管理委员会的监督管理的非银行金融机构。

20X1年12月29日，C公司和D公司归集到甲公司的资金余额分别为50万元和100万元。20X1年12月30日，甲公司对C公司收到的货款500万元进行归集；对D公司收到的劳务收入200万元进行归集。20X1年12月31日，C公司需要提取资金100万元用于支付购买原材料款项；D公司需要支付货款500万元， 除需提取原归集的资金300万元外，额外申请短期流动资金借款200万元。在完成所有审批流程后，甲公司分别向C公司和D公司划拨100万元和500万元。C公司和D公司分别以子公司名义在X银行Y支行开设账户。

C公司和D公司通过资金集中管理归集的存款均为活期存款，存款利率为0；集团内短期拆借资金期限为3个月，拆借利率为0。

情形一：资金结算中心负责集团内资金集中管理。C公司和D公司在A资金结算中心开设内部账户，A将C公司和D公司的资金归集至甲公司在 X 银行开设的用于资金集中管理的账户。

情形二：资金结算中心负责集团内资金集中管理。C公司和D公司在A资金结算中心开设内部账户，A将C公司和D公司的资金归集至甲公司在B财务公司开设的用于资金集中管理的账户。

情形三：财务公司负责集团内资金集中管理。C公司和D公司的资金各自在财务公司B开设账户。

假设不考虑其他因素。

情形一：

（一）20X1年12月30日，资金归集。

1．集团母公司甲的账务处理。

借：银行存款——X银行 5 000 000

      贷：其他应付款——C公司 5 000 000

借：银行存款——X银行 2 000 000

      贷：其他应付款——D公司 2 000 000

2．C公司的账务处理。

借：其他应收款*——甲公司 5 000 000

      贷：银行存款——X银行Y支行 5 000 000

*C公司和D公司也可以根据重要性原则并结合本企业的实际情况，通过“应收资金集中管理款”科目进行会计处理。

3．D公司的账务处理。

借：其他应收款——甲公司 2 000 000

       贷：银行存款——X银行Y支行 2 000 000

（二）20X1年12月31日，资金拨付和拆借。

1．集团母公司甲的账务处理。

借：其他应付款——C公司 1 000 000

       贷：银行存款——X银行 1 000 000

借：其他应付款——D公司 3 000 000

       其他应收款——D 公司 2 000 000

       贷：银行存款——X银行 5 000 000

减值分录略，下同。

2．C公司的账务处理。

借：银行存款——X银行Y支行 1 000 000

       贷：其他应收款——甲公司 1 000 000

3．D公司的账务处理。

借：银行存款——X银行Y支行 5 000 000

       贷：其他应收款——甲公司 3 000 000

              其他应付款——甲公司 2 000 000

假定不存在其他交易和事项，20X1年12月31日，甲公司资产负债表中“其他应收款”项目金额为200万元，“其他应付款”项目金额为450万元。C公司资产负债表中“其他应收款”（或“应收资金集中管理款”）项目金额为450万元。D公司资产负债表中“其他应付款”项目金额为200万元。附注披露略。

情形二：

（一）20X1年12月30日，资金归集。

1. 集团母公司甲的账务处理。

借：银行存款——B财务公司 5 000 000

贷：其他应付款——C公司 5 000 000

借：银行存款——B财务公司 2 000 000

 贷：其他应付款——D公司 2 000 000

2．B财务公司的账务处理。

借：存放同业 5 000 000

 贷：吸收存款——甲公司 5 000 000

借：存放同业 2 000 000

贷：吸收存款——甲公司 2 000 000

3. C公司的账务处理。

借：其他应收款*——甲公司 5 000 000

 贷：银行存款——X 银行 Y 支行 5 000 000

4. D公司的账务处理。

借：其他应收款——甲公司 2 000 000

贷：银行存款——X银行Y支行 2 000 000

（二）20X1年12月31日，资金拨付和拆借。 

1. 集团母公司甲的账务处理。

借：其他应付款——C公司 1 000 000

贷：银行存款——B财务公司 1 000 000

借：其他应付款——D公司 3 000 000

 其他应收款——D公司 2 000 000

 贷：银行存款——B财务公司 5 000 000

减值分录略，下同。

2．B财务公司的账务处理。

借：吸收存款——甲公司 1 000 000

贷：存放同业 1 000 000

借：吸收存款——甲公司 5 000 000

 贷：存放同业 5 000 000

3. C公司的账务处理。

借：银行存款——X银行Y支行 1 000 000

 贷：其他应收款——甲公司 1 000 000

4. D公司的账务处理。

借：银行存款——X银行Y支行 5 000 000

 贷：其他应收款——甲公司 3 000 000

  其他应付款——甲公司 2 000 000

列报略。

情形三：

（一）20X1年12月30日，资金归集。

1．B财务公司的账务处理。

借：存放同业 5 000 000

贷：吸收存款——C公司 5 000 000

借：存放同业 2 000 000

 贷：吸收存款——D公司 2 000 000

2．C公司的账务处理。

借：银行存款——B财务公司 5 000 000

贷：银行存款——X银行Y支行 5 000 000

3．D公司的账务处理。

借：银行存款——B财务公司 2 000 000

贷：银行存款——X银行Y支行 2 000 000

（二）20X1年12月31日，资金拨付和拆借。

1．B财务公司的账务处理。

借：吸收存款——C公司 1 000 000

贷：存放同业 1 000 000

借：吸收存款——D公司 3 000 000

 贷款——D公司2 000 000

 贷：存放同业 5 000 000

减值分录略，下同。

2．C公司的账务处理。

借：银行存款——X银行Y支行 1 000 000

贷：银行存款——B财务公司 1 000 000

3．D公司的账务处理。

借：银行存款——X银行Y支行 5 000 000

 贷：银行存款——B财务公司 3 000 000

              短期借款——B财务公司 2 000 000

列报略。

来源：财政部官网