 从我国《民法典》第470条等规定可知，合同体现了缔约当事人的意思自治，内容可由当事人在平等自愿的基础上磋商约定，一般包括当事人的姓名或者名称和住所、标的、数量、质量、价款或者报酬、履行期限、履行地点和方式、违约责任、解决争议方法等条款。而结合我国相关税法规定，税收核心要素通常包括纳税主体、征税对象（税种）、计税依据（税基）、税率、纳税期限、纳税地点、税收优惠等共同要素。税收来源于经济，合同核心条款与税收核心要素之间存在诸多叠加。 由于合同涉税条款的设计与风险防控需要民商法及税法交叉的思维，需要缔约人在理解交易细节的基础上，多维度进行考虑和安排，尽量规避合同涉税条款本身可能发生的税务风险。实践中，有不少企业因不熟悉民商法与税法基础知识，常常忽略合同中关于税负承担、价税与发票等约定，或者约定不具体不明确，由此产生纠纷而置于不利地位。 本文拟从上述三方面进行逐一分析，并提出合规指引，防控企业风险。  一、完善税负承担约定 商业合同中存在不少税负承担约定之情形。按照目前司法审判实践，如合同约定“张三所负的某项（或者全部）法定纳税义务由李四承担”，该约定无效。法院认为，一方当事人依法负有的纳税义务（如缴纳个人所得税等），系其作为纳税义务人所负有的法定义务，不得通过约定改由他人承担。但如果约定“张三所应负担的税负（具体税种及税目、或者税率、纳税金额）由李四承担”，则该约定有效。法院认为，税费作为一种金钱之债，可通过约定由他人代为履行。 最高人民法院在审理（2016）最高法民终51号案中认为，在股权转让场合，转让方依法负有的缴纳个人所得税等纳税义务，系其作为纳税义务人所负有的法定义务，不得通过约定改由他人承担。但税费作为一种金钱之债，却可通过约定由他人代为履行。案涉《股转合同》第7条约定“由受让方支付相关税费”，该约定不违反法律、行政法规的强制性规定，应属合法有效。然而《股转合同》仅约定由受让方支付相关税费，对于何时缴纳何种税费及缴纳多少税费，都没有约定。在税费种类及额度均未确定，转让方也没有实际缴纳相关税费的情况下，其要求受让方支付相关税费的诉讼请求缺乏事实依据，本院不予支持。当然，在税务征收部门催缴税费的情况下，转让方可根据合同的约定要求受让方代为缴纳相关费用。转让方根据有关规定缴纳了相关税费后，也可根据约定向受让方求偿。 另，在上海市第一中级人民法院（2010）沪一中民二（民）终字第3416号案中，法院认为，房地产买卖协议之3.3款E项约定税费各付，但该处手写的条款中双方补充约定“乙方（指购房者尚某某）自愿承担税费”，应理解为对3.3款E项之变更，即房屋买卖所发生之全部税费，均应由购房者尚某某承担，表明双方对税费负担作了明确约定，价格条款中毋须再写成交价还是到手价。购房者尚某某认为协议只约定房屋总价为240万元，未明确到手价还是成交价，该主张法院不予支持。 鉴此，对于税负承担，建议参考如下表达（以股权转让为例）： （1）本次股权转让交易中，甲方（股权转让方，收款方）应收取的股权转让款属于净收入，甲方因本次交易所依法应当承担及缴纳的相关税费，包括所得税、契税与印花税等，均由乙方（股权受让方，付款方）承担，乙方在签署股权转让协议前已全面了解该交易所涉及的税种及税目、税率、纳税金额等信息。 （2）乙方保证诚信履约，自按照法定期限和程序代甲方向税务机关履行完毕相关纳税义务后3个工作日内向甲方提供相应的完税凭证复印件。 （3）乙方不履行或怠于履行税收代扣代缴义务，甲方有权不履行合同其他义务，因此导致税务机关向甲方追缴税款、滞纳金或做出行政处罚决定的，乙方应当于该行政决定做出之日起3个工作日内向甲方承担违约责任，并赔偿甲方因此造成的包括但不限于税款、滞纳金、行政罚款、诉讼费和律师费等直接和间接损失。如果因此导致甲方纳税信用级别降低，乙方应当向甲方承担违约责任，赔付未代扣代缴税款30%的违约金。 二、完善价税约定 实务中曾多次出现因增值税税率调整引发的合同争议。某合同约定合同总价为固定价，签约时增值税税率为16%，履行期间因国家政策调整税率降为13%。买方认为税率降低了，要求减少相应税款调整合同总价，但卖方拒绝调整合同总价，认为合同约定了总价。这是双方没有在合同中约定税率调整是否相应调整合同总价所带来的争议。 河北省张家口市中级人民法院审理的（2020）冀07民终936号案中，供方宣化钢铁公司销售钢材给天源钢管塔公司，至2019年3月26日宣化钢铁公司已供应1965多万钢材，并按16%税率开具增值税发票，剩余456余万货款在2019年4月1日之前未开具发票亦未交付相应价值的钢材。2019年4月1日国家征收增值税比例下调至13%。4月1日后宣化钢铁公司收到全部货款，也交付全部钢材，并按13%税率开具增值税发票。天源钢管塔公司起诉要求赔偿其开票税率错误导致的税款损失，及未附随税率调低合同价款导致的价款损失。二审法院认为，一审法院认定付款为预收货款，增值税纳税义务发生时间为货物发出的当天，符合增值税法律规定。合同对双方何时履行纳税义务、何时履行交货义务并未约定，宣化钢铁公司按照13%税率开具发票，不违反合同约定。增值税税率由16%下调为13%不足以导致买卖合同赖以成立的基础丧失，也不足以导致当事人合同目的无法实现，不构成情势变更。2019年4月1日之后，天源钢管塔公司按合同约定价格又陆续给付了供方预付款，故要求调减合同价格依据不足。 鉴此，起草合同价款条款时，建议明确约定合同中标的物是否为含税价格、税率和税款，以及国家调整税率（增加或降低）时标的物价格的变化等。 1.关于价税的约定，在合同中，价款含税和不含税一般单独列示条文，分别标明标的物的不含税金额、税率、含税金额等。如甲乙双方在合同中约定，甲方向乙方交付1万只麦克风，不含税金额每只1000元，开具增值税专用发票，票面税率13%，则含税价格每只1130元【1000*（1+13%）】。 2.关于合同履行过程中税率调整的约定，不同身份的交易当事人有不同的利益追求。作为卖方，其所支配的思路是希望主营业务收入增加，当税率提高，希望不含税金额（商品/服务本身价格）不变，意味着总价相应提高了；而当税率降低，却希望含税总价不变，意味着商品/服务价格变相提高了。而作为买方，则是相反的、希望主营业务成本降低的思路。现举例说明，如下表：
① 站在卖方角度，对于税负承担，建议参考如下表达： 合同履行期间，如因国家税务政策变化导致增值税税率调整，当税率提高，双方同意不含税价格保持不变，并根据变更后的税率调整计算合同约定总价；当税率降低，双方同意合同含税总价保持不变，根据变更后的税率调整计算本合同不含税金额。
以上表为例，税率从6%提高到9%，合同约定不含税价格（47170元）保持不变，则按照提高后的9%税率重新计算出合同含税总价为51415元【47170元*（1+9%）】，买方将要多支出1415元的成本【51415-50000=1415元】。 同样，税率从6%降低到3%，合同约定的含税总价（5000元）保持不变，则按照降低后的税率3%税率计算出合同不含税金额为48544元【5000/（1+3%）】，税额为1456元，销项税额相比原合同约定的2820元减少了1364元，而卖方主营业务收入（商品/服务本身价格）增加了1374元【48544-47170=1374元】。 ② 站在买方角度，对于税负承担，建议参考如下表达： 合同履行期间，如因国家税务政策变化导致增值税税率调整，当税率提高，双方同意合同含税总价保持不变，双方仍按合同约定的含税总价履行本合同；当税率降低，双方同意本合同不含税金额保持不变，并根据减少的增值税金额相应降低合同含税总价。
以上表为例，税率从6%提高到9%，双方约定的含税总价（50000元）不变，卖方须按照9%重新计算不含税金额为45871元【50000元/（1+9%）】，相比原不含税金额47170元，卖方主营业务收入（商品/服务本身价格）会下降1129元【47170-45871=1129元】。 同样，税率从6%降低到3%，双方约定的不含税金额（47170元）保持不变，按照降低后的3%税率重新计算出含税总金额为48585元【47170元*（1+3%）】，买方可以少支出1415元的成本【50000-48585=1415元】。 当然，上述约定具体如何选择，主要取决于缔约当事人的经济地位，强势者总会选择有利于己的条款约定。所以，从对交易双方都公平的角度，亦可直接约定，无论国家税率是否调整，合同不含税价格均保持不变，仅根据调整的税率变化相应的应纳税额以及合同总价。 三、完善发票开具与交付约定 一般情况下，开具发票并非合同主要义务，仅为从合同义务或附随义务。如买卖合同中，卖方主要义务是供货，买方主要义务是付款，付款的对价是供货，而非开发票，所以，只要卖方已供货且无质量问题，不能以未开发票为由拒绝付款。但如果合同约定“先开发票，后付款”，明确了先后履行顺序，则付款义务增附了条件，在条件成就前，付款方可以拒绝付款且不承担违约责任。 最高人民法院在（2016）最高法民申679号案中认为，给付工程款义务属于主合同义务,开具工程款发票义务属于从合同义务,且案涉《建设工程施工合同》也没有对开发票和付款义务的先后顺序作出规定，故山西省晋剧院不能以此为由行使先履行抗辩权或者同时履行抗辩权。 最高人民法院在(2017)最高法民申1675号案中认为，本案系买卖合同纠纷案件，作为出卖人的通汇公司主要合同义务是交付货物，作为买受人的重钢公司主要合同义务是支付货款。现在通汇公司已经向重钢公司交付了货物的情况下，重钢公司理应按照合同约定支付货款。开具增值税发票并非出卖人通汇公司的主要合同义务，仅是附随义务，除非合同明确约定了先后履行顺序。 另，北京市第三中级人民法院在（2013）三中民终字第01703号案中认为，合同中约定了付款时间，也明确约定付款前应提供合法发票，双方义务履行的先后顺序予以确定。兆鑫公司作为先履行义务的一方未履行提供发票的义务，东卓公司有权行使先履行抗辩权。 鉴此，建议在合同中明确将开具发票作为付款条件，并明确发票开具的种类。建议参考如下表达： 每次付款前，乙方必须开具同等数额、合法有效的【增值税专用发票（税率为？%）或增值税普通发票】，否则甲方有权拒绝支付，且不承担违约责任，乙方不得以此为由拒绝或迟延履行本合同项下的义务。如果乙方拒绝开票给甲方导致其他损失，应予以全部赔偿。 当然，如果对方确实未开票的，建议向税务机关投诉反映，要求依法处理。同时，也可以向人民法院起诉，请求对方赔偿因未开票造成的不能抵扣税款所产生的损失。   徐洪辉 律师 13929474177 ◇ 广州金鹏（东莞）律师事务所执业律师，Fastton（法仕盾）律师团队负责人，仲裁员，企业高级合规师，广东省专利工作者，深交所上市公司独立董事资格，广东省律协第十二届企业合规和风控委员会委员，东莞律协律师行业发展研究委员会主任。 ◇ 执业20年，期间注重理论研究与法律实践相结合，笔耕不辍，组织研发了《企业法律风险防控专案》等。 ◇ 主要业务领域：企事业单位合规管理与法律风险防控；商标、专利、著作权（版权）和商业秘密等知识产权的法律保护。 ◇ 业务专长：擅长民商事纠纷诉讼案件的代理，注重证据的调查搜集和基础规范的分析，积极和委托人沟通，用心为委托人服务。 免 责 声 明 |
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