政府会计准则制度下高校收入核算的难点解析

来源：甄超  陕西交通职业技术学院

一、引言

近年来，各高校整体经费规模远远超过一般的行政事业单位，随着高校经济交易的复杂程度不断提高，政府会计制度“双基础”下的日常收入核算也出现了一些问题。根据政府会计准则制度改革方案，近年来我国出台了包括基本准则、具体准则（应用指南）、制度、补充规定、衔接规定、通知、解释等一系列文件，但是作为会计核算的重要组成部分，政府会计准则制度体系下尚未出台收入准则。现行的高校收入核算相关要求散见于基本准则、通知或制度解释中，没有形成相对完善的收入核算体系。权责发生制和收付实现制“双基础”下，如何理解收入核算的差异，特别是权责发生制下财务会计收入确认规则的变化，需要会计人员在实务中进行判断，由于不同会计人员对业务的理解不同，导致实务中会计信息的可比性出现了一定的偏差。

在高校各类收入中，除财政拨款收入严格按照预算法有关规定核算外，事业收入、经营收入、其他收入等在核算时都存在一定的难度，目前执行较困难或者说争议最多的方面，主要包括“关于按合同完成进度确认事业收入”的四种方法和“非同级财政拨款收入”两个方面。特别是权责发生制下科研事业收入的确认问题，在实务层面有不同的判断，导致核算规则在高校之间和不同会计期间不太一致，影响了高校事业收入横向和纵向之间的可比性。

二、高校收入核算存在的难点

政府会计制度“双基础”下，不仅要考虑不同核算基础下的收入核算规则，还需要关注不同体系下收入的差异。本文对新政府会计制度实施以来高校实务中常见的收入核算难点进行了梳理，主要包括以下几个方面。

（一）合同进度的确认难点。根据政府会计制度的相关规定，事业收入中不论是以预收款方式还是应收款方式确定合同收入，其关键点都是如何确定合同进度，制度中规定的四种方式在实务中执行时均存在不同的难点，分析如下：

1.如果选择“累计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例”这一方式，其难点主要在于需要对每一个合同（项目）进行单独核算，如果项目较多，工作量相对较大；同时由于收到科研款项时最常见的方式是委托方一次付款，如果项目研究期限跨年或者支出跨年，高校将会存在大量的、长期的预收账款，无法及时确认收入，会在一定程度上虚增高校的负债；项目结题后未支出的部分，需要一次性确认收入，再按照科研管理相关规定履行项目结题、结账手续。采用应收款方式确认收入，也存在按合同（项目）核算导致的会计人员工作量增加问题。

2.如果选择“已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例”这一方式，科研项目管理部门或财务部门实务中很难估计合同的工作量情况，需要项目负责人完成上述工作，增加了项目负责人的工作难度，也与当前国家科研经费“放管服”政策的要求不相符。在实务中科研项目的研发也不同于规模化产品制造，科研工作量很难进行定期预计。如果仅仅是为了满足核算，由项目负责人预计工作量，将会演变成一种形式上的操作，不具有实质性意义。

3.如果选择“已经完成的时间占合同期限的比例”这一方式，根据合同签订的完成时间，定期确认收入，需要财务部门逐一跟踪合同执行时间，按月确认收入，增加了财务工作量；由于科研项目各个阶段的工作量并不相等，这种方式也不是非常科学，仅仅是为了满足会计核算的要求。

4.如果选择“实际测定的完工进度”这一方式，与预计工作量一样，将会增加项目负责人的负担，在实务中落实的有效性不足。

根据以上四种方法的特征和工作难度，按实际成本确认收入和按时间进度确认收入相对简单，而在实务中更常见的是按第一种方式确认科研事业收入，部分高校还采取了收付实现制的方式，科研经费到款后即全部确认为收入。上述仅仅是科研经费的确认原则，还有大量的其他事业收入也需要结合上述规则，采用合理的方式确认收入。

（二）非同级财政拨款收入确认难点。在政府会计制度中，非同级财政拨款收入分为两种情况，分别在“事业收入”下设置二级明细科目和单设科目进行核算。在事业收入明细科目概念中，非同级财政拨款收入明确为“开展科研及其辅助活动从非同级政府财政部门取得的经费拨款”，从概念上比较容易理解，但是在实务中如何区分“开展科研及其辅助活动”需要会计人员进行判断。如某高校协助卫健部门完成了新冠疫苗注射任务，收到所在区卫健部门拨付的2021年疫苗注射补助经费，是确认为事业收入还是非同级财政拨款收入？上述经费不是科研经费，但是否属于开展辅助活动取得的经费拨款？如何界定“辅助活动”？是否是经营收入等，都是实务中需要面对的难题。

同时根据政府综合财务报告的编制要求，非同级财政拨款收入属于编制综合财务报告的抵销事项，严格按照收入来源进行核算，需要高校区分“部门内”“部门外”“同级”等概念的内涵，上述工作需要会计人员进行判断，也在无形中增加了核算的难度。

（三）经营收入确认难点。政府会计制度中规定，经营收入科目核算开展专业业务活动或辅助活动之外的经营活动，除了非独立核算这一明确限定外，概念中的专业业务活动也相对容易界定，但辅助活动的界定相对较难，在实务中还需要和租金收入等其他收入予以区别。由于经营收入和经营支出在核算和部门决算时相互配比，甚至还存在缴纳企业所得税的税务负担，导致高校核算时普遍不愿使用经营收入这一科目，而是将经营收入纳入其他收入范围进行核算，从各高校公开的部门决算中也可以得到验证。

（四）“双体系”下收入差异难点。由于核算基础不同，预算会计下将纳入预算范围内的资金流入作为收入核算，而财务会计下权责发生制的收入规则相对复杂，两者出现的收入差异在实务中很难有效统一。一是财务会计下的预收账款，在预算会计下确认为收入，由于是预收账款，在来源不明的情况下确认预算会计下的收入，导致预算会计下确认收入的明细科目不够准确，需要后期持续进行调整，也影响了跨年度的财务分析。二是实务中存在的保证金、业务支付失败退款等在其他应收款核算的资金流入，如果会计人员对业务不熟悉、不理解，可能重复确认为预算收入，导致收入的虚增，而在退还时，确认收入是否同样做预算会计的支出，也需要相应的记录，可能存在虚增支出甚至虚增结余的可能。三是在增值税核算过程中，应缴纳的增值税部分是否在预算会计下确认为收入，在制度中没有明确，各高校的操作也不太一致。

（五）专项债券收入的确认难点。根据政府会计制度相关规定，高校取得专项债券后，预算会计下确认收入和支出相对可以理解。但是在财务会计下确认财政拨款收入而不确认为负债，会导致专项债券的债务问题无法在账面上反映，加之债券的期限相对较长，如果不确认债务，一方面会导致高校账面负债减少，负债信息不准确；另一方面也容易导致不按时计提本金和利息、债券到期后一次性偿还带来的资金风险。

（六）应缴财政款核算的难点。由于财务会计下实行权责发生制，采用“应收款”核算方式下，当确认的收入属于“应缴财政款”的范围，高校应先确认应缴财政款，才能确认事业收入或其他收入，而实务中相应的款项没有收到，甚至需要高校垫付资金上缴财政，待返回时再确认收入，才能完成上述业务的核算。

（七）确认收入而无法实际收到核销时的难点。采用“应收款”核算方式下，高校确认收入后，如果该收入最终形成了坏账，需要按照政府会计制度的规定计提“坏账准备”，根据现行的资产管理相关规定，坏账准备核销需要报主管部门或财政部门审批。由于很难得到批准，即使某项收入符合确认收入的条件，但考虑到后续处理的难题，高校在实务中也不愿主动确认应收账款方式下的收入。

以上几个方面的问题是实务中常见的部分问题，分别涉及到预算会计和财务会计收入的确认，给高校会计核算带来了一定的困惑。

三、优化高校收入核算的建议

政府会计制度下，高校财政拨款收入和学费收入的核算方式已经非常明确，实务中也相对容易操作。本文结合政府会计准则制度实施以来实务中存在的问题，提出以下几个方面的解决建议。

（一）加强会计基础规范工作。政府会计制度体系的建立是一个动态完善的过程，特别是根据财政部会计改革“十四五”规划，将按年度出台制度的“解释”意见，同时出台收入准则。高校在实务中要结合日常工作的难点，加深对制度的理解，做到业务处理的统一。对经费规模较大、会计人员较多的高校，在加强制度学习的基础上，应结合实际情况制定账务处理规范和案例，确保业务处理的一致性。如质保金的账务处理，虽然有不同的账务处理方式，但是高校应结合本单位自身实际情况，通过案例的形式统一账务处理规则，减少会计人员的主观判断过程以及自由裁量空间，确保制度执行前后期统一，提高会计信息的可比性。

（二）深化业财融合的账务处理理念。高校事业收入主要由学杂费收入和科研经费两部分组成，学费收入纳入“收支两条线”管理，核算相对规范。对财务会计下科研事业收入的核算，按照权责发生制的原则，应遵循以下原则：一是积极落实国家科研经费“放管服”政策改革，无论选择哪一种方式，都不应增加科研人员的负担，由财务部门或科研部门解决会计核算的难题。二是实行精细化管理，无论选择哪一种方式，财务部门和科研部门都应通过信息化手段，建立系统之间的互联互通，确保项目管理信息规范，为准确的会计核算奠定基础。三是注意科研事业收入的及时确认，通过及时清理往来款项（暂存款和暂付款）的方式，确保收入和支出及时得到确认。四是科研收入的确认，不能局限于制度的要求，固定采取某一种方式，还应结合科研活动的规律，采取多种方式相融合的收入确认方式，既符合科研实际又能确保会计信息的真实、准确。

（三）做好辅助账的核算。在新政府会计制度中，多次提出辅助账和备查账的概念，在正式账务处理的基础上，需要建立完善辅助账核算概念。在核算科研事业收入时，应按照项目核算的要求进行专项核算，才能准确确认收入。对于债券收入的核算，要建立完善的辅助账信息，在日常核算、财务分析特别是分析高校债务时要统筹考虑。同时还需要对科研借发票、保证金、租金收入、票据管理等工作做好辅助账核算，利用完善的辅助账信息来弥补账务处理的不足。

（四）做好收入差异的分析。“双体系”下收入的核算，存在财务会计和预算会计下收入的差异，包括以下几方面：一是增值税税金是否纳入预算会计下的收入核算，学者和实务工作者已有较为全面的研究，高校选择适合自身实际情况的方式即可。二是重点关注收到的各类保证金，财务会计无法确认收入的情况下，预算会计不能简单以资金的流入来确认收入。三是实务中常见因各种原因退回的资金，应冲减支出，不能确认为预算会计下的收入。四是年终无法明确来源和性质下确认的预算会计收入，第二年要根据实际情况及时调整收入的类型。

（五）做好不同类型收入的区分。

1.高校各类收入的区分，最核心的是如何认定高校的“专业业务活动及其辅助活动”，会计人员应该从高校自身的人才培养、教学、科研和服务社会的职能去判别是否属于事业收入和其他收入。如判断经营收入的标准，只要不是在上述职能范围之内且没有单独设置收入科目的业务，应属于经营收入的核算范围，且需要做到经营收入和经营支出的相互配比。

2.非同级财政拨款收入的核算是政府会计制度收入核算中最难的内容，一是由于预算关系层级复杂，形成了大量的非同级财政拨款收入。二是由于非同级财政拨款收入是编制综合财务报告的主要抵销内容，特别是超过10万元抵销阈值的收入，还需要满足编制综合财务报告的要求，在实务中关于非同级财政拨款收入核算需要关注以下方面：首先，涉及以合同或者协议形式、内容为高校业务活动或辅助活动的，属于事业收入下非同级财政拨款收入核算的内容；以无偿拨款或无需签署协议、非业务活动或者辅助活动的收入，属于非同级财政拨款收入核算的范围。如高校注射疫苗收到的补贴，不属于高校的业务活动或辅助活动。其次，无论是事业收入下的非同级财政拨款收入还是一级科目非同级财政拨款收入，都应该根据预算关系设置明细科目，如设置中央、省级、市级等明细科目，根据收入来源的不同进行核算；同时还要细化部门内和部门外的明细科目，以满足综合财务报告编制的需要。最后，根据编制综合财务报告的要求，超过10万元的收入纳入抵销的范围，高校应对超过10万元的收入事项，通过辅助账的形式明确收入来源；年终对预收账款中的各种事项进行清理，及时确认收入。

（六）完善信息化系统。在上述工作的基础上，借助当前的人工智能和大数据技术，完善信息化系统，通过系统的控制，达到核算规则的统一。如科研事业收入的确认，可以通过信息化系统设置相应的核算规则实现自动确认，减轻会计人员的工作量；对质保金等特殊事项，通过设置规则来确保核算的统一，提高会计信息的可比性。

（七）加强内部制度建设。政府会计制度适用于行政事业单位，高校为提高自身管理水平，应结合国家最新出台的《事业单位财务规则》《行政事业性国有资产管理条例》等，完善高校内部制度体系建设，主要包括合同管理、往来款项管理、票据管理等内部制度，与政府会计制度体系形成配套，共同为制度的规范实施提供保障。

（八）加强往来款项管理。对尚未收到款项需要确认的收入业务从严控制，如需上缴财政，尽量按照资金流入后再完成收入的确认，避免资金的垫付；对形成的应收款项应定期催缴，尽量减少坏账损失。同时对预开的各类发票、收据，应建立严格的审批程序，减少后期票据核销的工作量。

四、结束语

高校收入核算是日常会计核算的重要组成部分，本文仅仅梳理了部分核算难点，实务中由于预算管理、经费规模、会计人员队伍水平等各种原因，高校面临的问题也不尽相同。对高校而言，在政府会计收入准则尚未出台前，要结合基本准则、解释、通知和会计科目核算的要求，在加深对制度理解的基础上，持续关注制度的更新完善，加强收入的日常核算。实务中还应坚持全局的观念，结合预决算信息公开、财务报告编制、成本核算等需要，完善信息化系统，合理设置明细科目，进行精细化核算，确保高校收入的真实、准确，满足高校财务管理和上级部门监管的需要，不断提高高校的财务管理水平。