昨天，北京注册会计师协会专业技术委员会发布了[2023]1-3号的资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对，分别为收入确认、货币资金和资产减值。 相关文件全文如下： 北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第1号资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对——收入确认 京会协专〔2023〕1号 随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格，注册制以信息披露为核心，持续提升注册会计师的审计质量是保证财务信息质量的重要手段。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务造假情况时有发生。其中收入造假最为常见和典型，成为财务舞弊易发高发领域，对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。注册会计师应当基于收入存在舞弊风险的假定，通过了解和分析企业的收入业务类型、销售模式、管理层的舞弊动机等因素等来评估哪些类型的收入或认定易导致舞弊风险，并根据中国注册会计师执业准则和资本市场监管要求，设计和实施适当的审计程序，以将与收入确认相关的审计风险降至可接受的低水平。 鉴于收入确认对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对收入确认的舞弊风险，本文根据中国注册会计师执业准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会（以下简称中国证监会）有关监管规定及中国注册会计师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对收入审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。 一、有效识别和应对收入确认相关的舞弊风险的重要意义 根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，注册会计师应关注导致财务报表发生重大错报的舞弊。舞弊是指被审计单位的管理层、治理层、员工或第三方使用欺骗手段获取不当或非法利益的故意行为，包括编制虚假财务报告导致的错报和侵占资产导致的错报。审计准则要求注册会计师对管理层凌驾于内部控制之上的风险及收入确认作出舞弊风险的假定，在整个审计过程中保持职业怀疑，实施风险评估程序和相关活动，识别和评估舞弊导致的重大错报风险，并针对评估的舞弊导致的重大错报风险确定总体应对措施和具体进一步审计程序。 2023年2月，中国证监会通报了2022年全年办理信息披露违规案件，上市公司年报审计业务、IPO申报审计业务均有因财务造假导致虚假陈述的案件。通过对中国证监会近期公布的行政处罚决定书分析，财务舞弊案件中收入造假占比最高；同时由于收入规模纳入退市指标考量因素后，收入舞弊的风险可能会更加突出。被审计单位通过虚构销售交易、显失公允的交易、变更收入确认时点、不恰当运用总额法等方式调控收入规模和利润，达到特定的舞弊目的。随着舞弊动机多样性及舞弊手段隐秘性不断增强，注册会计师识别与收入确认相关舞弊风险的难度不断提高，也对于注册会计师在审计工作中如何适当应对重大错报风险提出了新的挑战。同时，全面实行股票发行注册制对注册会计师的审计质量提出了更高的要求。因此，与收入确认相关的舞弊风险的识别、评估和应对是注册会计师在执行资本市场审计业务中应特别关注的重点领域。 二、资本市场审计中收入造假常见的舞弊手段 根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，被审计单位可能为了达到粉饰财务报表的目的而虚增收入或提前确认收入，或为了达到降低税负或转移利润等目的而少计收入或推迟确认收入。收入造假常见的舞弊手段举例如下： (一)虚构销售交易 1.在无存货实物流转的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，虚构存货进出库，并通过伪造出库单、发运单、验收单等单据，以及虚开商品销售发票虚构收入。 2.在多方串通的情况下，通过与其他方签订虚假购销合同，并通过存货实物流转、真实的交易单证票据和资金流转配合，虚构收入。 3.利用所处行业的经营模式和业务特点虚构销售交易。例如，从事商业保理业务的被审计单位，以保理业务名义持续滚动将资金转出给体外账户或关联方统筹使用，以虚增保理业务收入；又如，互联网广告、网络游戏等依赖虚拟环境下的相关数据统计确认收入的企业，通过虚构刷单、点击率等虚增收入。 (二)交易显失公允 1.通过与未披露的关联方或真实非关联方进行显失公允的交易。例如，以明显高于其他客户的价格向未披露的关联方销售商品。与真实非关联方客户进行显失公允的交易，通常会由实际控制人或其他关联方以其他方式弥补客户损失。 2.通过出售关联方的股权，使之从形式上不再构成关联方，但仍与之进行显失公允的交易，或与潜在的关联方进行显失公允的交易。 3.与同一客户或同受一方控制的多个客户在各期发生多次交易，且同类产品的销售价格存在与市场明显不符的异常波动，即通过调节各次交易的商品销售价格，调节各期销售收入金额。 (三)收入造假的其他手段 1.通过伪造货运单据或隐瞒合同条款等方式，在不符合收入确认条件的时点确认收入。例如，在客户取得相关商品控制权前确认销售收入，或通过隐瞒退货条款，在发货时全额确认销售收入等； 2.选择与销售模式不匹配的收入确认会计政策。例如，将代理人的服务收入按主要责任人确认收入； 3.当存在多种可供选择的收入确认会计政策或会计估计方法时，随意变更所选择的会计政策或会计估计方法，或做出不合理的会计估计。例如，对于属于在某一时段内履约的销售交易，通过高估履约进度的方法实现当期多确认收入，或通过调整与单独售价或可变对价等相关的会计估计，达到多计/少记或提前/延迟确认收入的目的，或对于存在多项履约义务的销售交易，未对各项履约义务单独进行核算，而整体作为单项履约义务一次性确认收入，对于应整体作为单项履约义务的销售交易，则通过将其拆分为多项履约义务，达到提前确认收入的目的。 三、与收入确认相关的舞弊风险的识别及应对 根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的相关要求，在识别和评估由于舞弊导致的重大错报风险时，注册会计师应当基于收入确认存在舞弊风险的假定，评价哪些具体业务类型的收入存在舞弊风险，结合管理层的动机等因素分析可能的舞弊手段和财务报表产生的影响（例如，虚构交易或是会计调节，高估收入或是低估收入，提前确认或是延迟确认）。 在此基础上，注册会计师应当将评估的由于舞弊导致的重大错报风险作为特别风险和相关认定，并进一步制订应对措施的计划。在应对该特别风险时，如果注册会计师拟信赖管理层针对该风险实施的控制，应当在审计中测试这些控制运行的有效性，如果针对特别风险实施的程序仅为实质性程序，这些程序应当包括细节测试。在实施实质性程序时，注册会计师需要根据交易的经济实质判断被审计单位收入确认的政策是否恰当，特别是那些与复杂交易相关的政策。注册会计师应当设计和实施恰当的应对措施，获取充分、适当的审计证据，并在选择和实施审计程序时注意融入更多的不可预见因素。 如果认为收入确认存在舞弊风险的假定不适用于业务的具体情况，从而未将收入确认作为由于舞弊导致的重大错报风险领域，注册会计师应当在审计工作底稿中记录得出该结论的理由。 根据财政部于2022年9月30日发布的《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险 进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）要求，针对收入确认存在的舞弊风险因素，注册会计师应严格核查收入的交易背景，关注是否存在复杂的收入安排，收入确认是否取决于较高层次的管理层判断等，详细查阅是否存在股权激励等可能构成舞弊动机的事项，并关注企业管理层变更后，收入确认政策是否发生重大变化。此外，注册会计师应通过实施收入截止性测试、复核合同的重要条款、执行分析程序以及执行信息系统测试等程序，以应对虚增或隐瞒收入、提前或延迟确认收入的舞弊风险，必要时可借助数据分析工具，加强对收入财务数据与业务运营数据的多维度分析，或综合运用函证、走访、实地调查等方法，识别是否存在虚构交易或进行显失公允的交易等情况。 注册会计师应当考虑被审计单位所在行业的特点，结合销售模式、收入确认的会计政策以及其他具体情况进行评估，参考资本市场的核查要求，设计和实施恰当的审计程序，以识别和应对与收入确认相关的由于舞弊导致的重大错报风险，可以考虑实施的程序举例如下： (一)设计和实施控制测试 根据《中国注册会计师审计准则第1231号——针对评估的重大错报风险采取的应对措施》及其应用指南的要求，注册会计师评估的财务报表层次重大错报风险以及采取的总体应对措施，对拟实施进一步审计程序的总体审计方案具有重大影响。总体审计方案包括实质性方案和综合性方案。实质性方案是指注册会计师实施的进一步审计程序以实质性程序为主；综合性方案是指注册会计师在实施进一步审计程序时，将控制测试与实质性程序结合使用。 注册会计师在执行资本市场审计业务时，如果同时需要对被审计单位基准日的财务报告内部控制发表审计意见，则通常执行整合审计。这种情况下，采用综合性方案，以内部控制为基础实施控制测试以评价内部控制在防止、发现并纠正认定层次重大错报方面运行的有效性，有助于识别和应对收入舞弊的重大错报风险。（除非经过了解发现内部控制的设计和运行存在缺陷，拟不信赖相关认定的内部控制流程。）注册会计师应当恰当评价控制运行的有效性，充分关注识别的控制偏差，并采取针对性应对措施。若发现控制偏差是系统性偏差或人为有意造成的偏差，应当考虑舞弊风险以及对总体审计策略和进一步审计程序的影响。 (二)了解被审计单位的经营模式 经营模式通常是注册会计师在资本市场审计业务过程中的重要关注点，注册会计师应关注各种经营模式下销售收入的真实性、准确性和完整性。 1.分析收入的商业实质 注册会计师应关注与客户之间的合同的商业实质，识别收入舞弊风险因素或异常迹象，充分关注单据流、实物流及资金流的异常情形，分析异常或偶发交易的商业实质。例如，应当在审计过程中，对可能显示以前未识别或未披露的关联方关系或关联方交易的信息以及缺乏商业实质的关联方交易保持警觉。 此外，注册会计师按照被审计单位在交易环境中扮演的角色、承担的风险及义务，分析被审计单位在交易中向其客户所承诺的“特定商品或服务”以及在向客户转让前是否拥有特定商品或服务的控制权，即扮演的是主要责任人还是代理人的角色，以分析其收入应当按照总额法还是净额法确认，可以实施的审计程序举例如下： （1）了解销售合同签订流程，检查发货、运输、验收、付款结算等关键环节的约定条款以判断被审计单位是否具有主要责任。 （2）通过检查销售定价的相关条款，对销售定价模式是交易双方按照行业惯例协商确定，还是企业可以自主决定与上游供应商和下游的客户买卖商品的价格，进而判断企业是否能直接或间接决定货物的价格，必要时可以对交易条款进行函证。根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——审计类第2号》的要求，注册会计师应当对函证过程实施有效控制，例如考虑制作询证函防伪标识，充分核查回函的可靠性，包括核实快递物流信息、比对回函印章和签字，确认回函联系人及回函地址的真实性等。 （3）检查合同中关于收货和转让处理等环节的条款，判断企业在接受客户订单之前或之后，对已采购尚未对外销售的商品是否承担存货的风险。 （4）通过了解被审计单位供应商选择及采购合同签订流程，来判断其是否能够自行选择供应商，并能够自主决定所采购的货物的销售方式、销售对象等。 2.识别被审计单位的销售模式 关注在不同行业及销售模式下，收入的确认方式（某一时点或一段时间内）、确认时点、会计处理原则（总额法或净额法）以及收入相关的会计估计的运用是否合理，是否符合企业会计准则的要求及行业惯例。注册会计师可能关注的事项举例如下： （1）对于直销模式，检查销售协议中所有权转移条件、货物交接验收条件、退换货条件、款项支付条件等是否能够证明商品的控制权已经发生转移，是否符合《企业会计准则第14号——收入（2017修订）》的规定。 （2）对于经销商或加盟商模式，除执行直销模式下应检查的程序之外，还应根据舞弊风险的评估结果考虑追查通过经销商或加盟商实现的终端销售情况，判断不稳定经销商或加盟商的收入确认是否恰当，退换货损失的处理是否恰当，是否符合收入准则的有关规定。 （3）对于代理商销售模式，检查被审计单位与代理商之间的协议或合同，确定是否确实存在委托与代理关系，并检查被审计单位收入确认是否有代理商的销售清单、货物最终销售的证明等支持性凭据。 （4）如果被审计单位存在其他特殊交易模式或创新交易模式，分析盈利模式和交易方式创新对经济实质和收入确认的影响，是否符合企业会计准则的有关规定。 （5）对于附有质量保证条款的销售，分析被审计单位所提供的质量保证的性质，识别该质量保证是否构成单项履约义务。对于不能作为单项履约义务的质量保证，检查被审计单位是否已根据企业会计准则的规定进行恰当的会计处理。 (三)运用分析程序识别及应对收入确认相关的风险因素和重大错报风险 根据《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》及其应用指南的相关要求，注册会计师应将分析程序用作风险评估程序，实施分析程序有助于注册会计师识别不一致的情形、异常的交易或事项，以及可能对审计产生影响的金额、比率和趋势。识别出的异常或未预期到的关系可以帮助注册会计师识别重大错报风险，特别是舞弊导致的重大错报风险。 根据《中国注册会计师审计准则第1313号——分析程序》及其应用指南的相关要求，注册会计师可以在认定层次实施实质性分析程序。实质性分析程序通常更适用于在一段时期内存在预期关系的大量交易。在设计和实施实质性分析程序时，应考虑可获得信息的来源、可比性、性质和相关性以及与信息编制相关的控制，评价在对已记录的金额或比率作出预期时使用数据的可靠性，并评价预期值是否足够精确以识别重大错报。实务中，由于精准的预期值比较难以获取和判断，故实质性分析程序应用的情形通常比较有限。 根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，在收入确认领域实施审计程序时，分析程序（变动分析）是一种较为有效的方法，注册会计师需要重视并充分利用分析程序，发挥其在识别收入确认舞弊中的作用。在设计分析程序时，注册会计师需要在充分了解被审计单位及其环境的基础上，识别与收入相关的财务数据和其他财务数据、非财务数据以及外部信息（例如行业数据、媒体报道、纳税申报数据等）之间存在的关系，以提升实施分析程序的效果。基于被审计单位的业务性质和行业特点，可以采用不同的数据指标进行分析，或使用高度汇总的数据，亦可以借助自动化工具和技术实施分析程序。通过实施分析程序，可能识别出未注意到的异常关系，或通过其他审计程序难以发现的变动趋势，从而有目的、有针对性地关注可能发生重大错报风险的领域，有助于评估认定层次的重大错报风险，为设计和实施应对措施奠定基础。 如果发现异常或偏离预期的趋势或关系，注册会计师需要认真调查其原因，评价是否表明可能存在由于舞弊导致的重大错报风险。例如：询问管理层的适当人员，评价管理层的答复并获取与答复相关的审计证据，如果管理层不能提供解释，或注册会计师结合与管理层答复相关的审计证据认为管理层的解释不充分，则可能需要实施其他审计程序。 (四)对重大非常规交易的特殊考虑 根据《中国注册会计师审计准则问题解答第5号——重大非常规交易》的相关提示，注册会计师在实施风险评估程序以了解被审计单位及其环境时，需要特别关注重大非常规交易的存在，了解被审计单位的管理层和其他人员关于参与生成、处理或记录复杂或异常交易的过程及相关的内部控制，以及用以记录非经常性的、异常的交易或调整的非标准会计分录相关的控制，考虑与重大非常规交易有关的舞弊风险因素。鉴于舞弊的性质，注册会计师在收集和评价审计证据，应对与重大非常规交易相关的舞弊风险时，保持职业怀疑。可以执行的程序举例如下： 1.评价管理层对重大非常规交易相关的会计政策的选择与运用，特别关注会计处理原则和会计政策的选择和运用是否恰当。 2.执行会计分录测试，注册会计师在检查日常会计核算过程中作出的会计分录以及编制财务报表过程中作出的其他调整，获取可能由于舞弊导致重大错报的审计证据时，需要考虑记录重大非常规交易的账户可能存在不恰当的会计分录或调整。 3.评价重大非常规交易的商业理由（或缺乏商业理由）是否表明被审计单位从事交易的目的是为了对财务信息作出虚假报告或掩盖侵占资产的行为。注册会计师同样需要评价超出被审计单位正常经营过程的重大关联方交易的商业理由。 4.注册会计师可以考虑实施函证程序，向相关方函证交易合同的条款和金额。了解相关交易的实质，以确定在询证函中包含哪些恰当信息。 5.在临近审计结束时，对经审计后的财务报表实施完成阶段分析程序，评价是否显示存在此前未能识别的由于重大非常规交易导致的重大错报风险，同时复核重大审计调整事项（如有）是否合理且准确，以及审定的财务报表中的列报、披露与被审计单位的业务实际情况是否吻合。 6.注册会计师应特别关注非常规交易的交易对手，在必要的情况下，对交易对手进行背景信息调查，调查其股东、法定代表人、业务范围、关键管理人员、业务规模、办公地址等信息，并与被审计单位实际控制人、董事、监事、高级管理人员关系密切的家庭成员名单，以及员工清单及重要少数股东清单相互核对和印证。 7.进一步了解非常规交易的实质（例如交易原因、交易内容、交易价格、付款安排等），检查相关支持性文件，分析背景调查中的交易对手的业务范围、业务规模、地址等信息与该交易是否匹配，核实这些交易的真实性、公允性（交易价格是否明显偏离正常市场价格）以及可持续性，或执行进一步调查程序。 (五) “延伸检查”程序 根据《中国注册会计师审计准则问题解答第4号——收入确认》的相关提示，如果识别出被审计单位收入真实性存在重大异常情况，且通过常规审计程序无法获取充分、适当的审计证据，则需要考虑实施“延伸检查”程序，对检查范围进行合理延伸，以应对识别出的舞弊风险。注册会计师针对被审计单位的具体情况设计的具体“延伸检查”程序的性质、时间安排和范围，应当与评估的舞弊风险相称，并体现重要性原则。在资本市场审计业务过程中，注册会计师可以实施的“延伸检查”程序举例如下： 1.在获取被审计单位配合的前提下，对相关供应商、客户进行实地走访，针对相关采购、销售交易的真实性获取进一步的审计证据。 2.利用企业信息查询工具，查询主要供应商和客户的股东至其最终控制人，以识别相关供应商和客户与被审计单位是否存在关联关系。 3.获取被审计单位控股股东、实际控制人、董事、监事、高管等相关人员及关键岗位人员的银行账户信息和银行对账单，识别与被审计单位是否存在异常大额资金往来，是否从被审计单位获得大额现金分红款、薪酬或资产转让款、大额股权转让款，了解主要资金流向或用途，以及是否包括在被审计单位的会计记录中。 4.当注意到存在关联方配合被审计单位虚构收入的迹象时，获取并检查相关关联方的银行账户信息和银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。 5.在采用经销模式的情况下，基于对舞弊风险的评估，酌情考虑检查经销商的最终销售实现情况。 根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——审计类第2号》的要求，注册会计师应当充分了解延伸检查对象的真实性（如核实被访谈人员身份信息），对延伸检查中识别的可疑迹象保持警觉，在延伸检查中应当恰当实施访谈程序。如果注册会计师认为上述执业程序是必要的，但受条件限制无法实施，或实施相应程序后仍不足以获取充分、适当的审计证据，应当考虑审计范围是否受限，并考虑对审计报告意见类型的影响或解除业务约定。 (六)特定销售业务 1.经销模式收入的确认、计量原则 根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，在执行IPO申报财务报表审计时，注册会计师应关注被审计单位对销售补贴或返利、费用承担、经销商保证金的会计处理，以及对附有退货条件、给予购销信用、前期铺货借货、经销商作为居间人参与销售等特别方式下经销收入确认、计量原则，是否符合企业会计准则的规定，以及是否与同行业可比公司存在显著差异做出判断。 （当执行上市公司年报审计或其他非上市实体的审计业务时，如果识别出舞弊相关的重大错报风险，注册会计师也可以参照前述首发核查的要求补充针对性的审计程序。下同。） 可以执行的审计程序举例如下： （1）通过企业信息查询系统，查询主要经销商基本情况，调查主要经销商与公司是否存在关联关系并分析相关交易是否具有商业实质。 （2）现场查看经销商的仓库，了解经销商的仓库库存、产品销售及存货周转率的情况，检查经销商是否存在囤货积压的异常情况。 （3）分析经销商的增减变动情况，报告期的收入、应收账款变动的合理性，检查应收账款是否过快增长，询问存在显著差异的原因并判断其合理性。 （4）测试与经销商的交易，抽取经销商的销售交易，检查其业务合同、出库记录、物流单据、销售发票、客户签收证明、银行流水记录等，验证收入记录的真实性和准确性。 （5）针对经销商信用政策及变化，判断给予经销商的信用政策是否显著宽松于其他销售模式或对部分经销商信用政策显著宽松于其他经销商，是否通过放宽信用政策调节收入。 （6）访谈经销商负责人，了解与被审计单位的合作情况、结算方式、期末大额采购情况、产品的交付验收、终端销售的客户构成及销售情况等验证经销收入的真实性。 （7）对主要经销商执行函证程序，函证其交易的条件、金额及收款情况，核实经销商及其交易金额的真实性、准确性。 2.以收取现金方式实现销售 根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，当被审计单位的销售收入存在现金交易时，注册会计师应关注现金交易或大额现金支付的必要性与合理性，是否符合被审计单位业务情况或行业惯例，现金交易比例及其变动情况是否处于合理范围，关注现金交易的客户或供应商情况，是否涉及关联方交易，并关注相关收入确认及成本核算的原则与依据，是否涉及体外循环或虚构业务，可以实施的审计程序举例如下： （1）执行访谈程序，了解、测试并评估销售流程中与现金交易相关的内部控制，并对现金交易的内部控制进行测试。 （2）结合财务报表审计中执行的审计程序和取得的审计证据，识别涉及现金结算的业务类型以及现金交易的模式，与同行业或类似公司比较，判断是否与行业惯例相符，并判断其必要性与合理性。 （3）获取报告期间完整的财务明细账、现金盘点表、现金日报表等财务资料，筛选现金交易流水，检查发行人梳理的现金交易明细是否完整；评估现金交易流水的发生与相关业务是否一致，是否真实，是否存在异常分布。 （4）了解现金交易的客户或供应商情况及是否为关联方，选取金额重大或具有其他异常迹象的现金交易客户或供应商，查询其背景信息，以验证关联方的认定是否完整。 （5）在销售收入测试中，对现金销售及收款交易进行测试，检查现金缴存相应的银行存款进账单，并检查财务账面确认的销售收入金额，与出库单数量及金额进行核对，以评估相关收入确认及核算的原则与依据是否符合企业会计准则的规定，以及是否存在体外资金循环或虚构交易。 3.第三方回款 根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，注册会计师应重点核查第三方回款的真实性、必要性及商业合理性、合规性，第三方回款有关收入占营业收入的比例，相关金额及比例是否处于合理范围，以及资金流、实物流与合同约定及商业实质是否一致，第三方回款是否具有可验证性，是否影响销售循环内部控制有效性的认定等。可以实施的审计程序举例如下： （1）通过访谈被审计单位关键岗位人员，如财务负责人和销售部门负责人，并结合审计收入和应收账款时取得的审计证据，了解被审计单位销售回款的相关内部控制，识别是否存在第三方回款的情况。如存在第三方回款的情况，询问被审计单位，了解第三方回款的原因，结合行业性质及其他支持性文件，判断第三方回款的必要性以及商业合理性。 （2）评价第三方回款的真实性，是否存在虚构交易或调节应收账款账龄的情况。抽样选取合同签约方和付款方不一致业务的明细样本和银行对账单回款记录，追查至相关业务合同、业务执行记录及资金流水凭证，获取相关客户代付款确认依据，以核实委托付款的真实性、代付金额的准确性及付款方和委托方之间的关系，说明合同签约方和付款方不一致的合理原因，验证第三方回款统计明细记录的完整性。 （3）获得并检查第三方回款统计记录及占营业收入的比例，内容包括银行卡号、回款人名称、回款金额、客户名称、回款人与客户的关系等；计算第三方回款金额占营业收入的比例。 （4）通过国家企业信用信息公示系统和其他公开渠道，通过抽样的方法，查验回款方与被审计单位是否存在关联关系；必要时可以检查全部交易样本。 （5）如存在境外销售涉及境外第三方回款的情况，通过询问发行人了解此类安排的商业合理性、法律合规性以及交易背景，取得协议等相关支持性文件，获取境外第三方的基本信息。 （6）检查董事会纪要、外部律师沟通文件、获得并检查律师询证函以评估是否存在因第三方回款导致的货款归属纠纷。 （7）对被审计单位的第三方回款明细进行抽查，从第三方回款记录出发，追查至客户的委托付款书和被审计单位银行流水、相关销售合同及订单、销售发票、销售发货单/出库单及其货物运输合同等凭证，验证回款的准确性。检查销售收入与回款的勾稽关系以评估资金流、实物流与合同约定及商业实质是否一致。 4.针对高度依赖信息系统行业收入确认的审计应对 （1）关注信息系统内部控制的有效性 信息系统作为企业财务数据的载体，控制是否执行有效，直接影响到财务系统中的数据是否可以被信赖。信息系统审计主要涉及信息系统一般控制和信息系统应用控制，包括但不限于系统开发、访问逻辑、权限管理、系统运维、数据安全、数据备份等流程控制情况。根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的核查要求，注册会计师应重点关注是否存在过度授权,是否存在录入信息系统应用层数据或篡改信息系统后台数据库等数据造假舞弊的风险，是否发生过导致数据异常的重大事件；结合发现的缺陷，判断是否对信息系统存储数据的真实性、准确性及完整性产生影响，是否存在补偿性控制,并明确其性质是否属于重大缺陷以及对内部控制有效性的影响程度。 （2）关注对基础数据质量的核查 注册会计师应当对收入基础数据的质量进行核查，重点关注基础运营数据、财务数据及主要披露数据的真实性、准确性和完整性。注册会计师可以通过执行业务财务数据一致性核查程序，核对业务系统到财务系统之间的数据流转逻辑，验证业务数据与财务数据之间传输的准确性和完整性，查找业务数据与财务数据之间传输的差异并分析原因，识别并评估被审计单位业务系统与财务系统中的系统控制风险。业务财务数据一致性核查的内容包括但不限于经营数据与核算数据、资金流水等财务数据的一致性或匹配性，测试范围应覆盖整个核查期间。注册会计师应重点关注财务核算数据与经营数据不一致、资金流水与订单金额不匹配等情况。 （3）反舞弊场景分析及疑似异常数据跟进 根据《监管规则适用指引——发行类第5号》的核查要求，注册会计师应针对行业情况设计舞弊场景进行验证测试，基于业务流程可能出现舞弊造假环节的场景进行验证测试，分析核查期间用户行为及订单表现，形成异常数据临界值，识别脱离临界值的异常用户或异常订单并进行深入排查，包括但不限于用户真实性、收入分布合理性、获客成本变动合理性等。 针对被审计单位存在线上销售渠道的新零售等行业，注册会计师还应当警惕是否存在客户购买后进行二次销售或者“刷单”等情形。通过风险评估程序，设计并实施更有针对性的实质性程序，必要时可以利用计算机辅助技术进行测试和数据分析，例如，分析网页浏览量与订单数量的匹配性、物流承运量与订单数量的匹配性、付费用户下单时间段分布情况、下单IP地址聚集性、订单收件信息的重叠性和聚集性等，以及线上订单量和交易额的分层统计情况和订单收货地址、下单时间、订单支付账号等是否存在异常，并对疑似异常数据进行跟进，包括但不限于排查有聚集性表现的疑似异常数据，除业务逻辑相互印证外，还应执行明细数据分析或走访验证，对确实无法合理解释的异常情况，应分析对收入真实性及审计意见的影响。 北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第2号资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对——货币资金 京会协专〔2023〕2号 随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制以信息披露为核心，而财务信息的质量是信息披露的基石，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市和资金占用等目的，实施财务造假情况时有发生。其中货币资金舞弊较为常见和典型，成为会计差错和审计失败易发高发领域，这对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。 鉴于货币资金对财务报表的重要影响并属于财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对货币资金领域的舞弊风险，本文根据中国注册会计师审计准则要求，并结合财政部、中国证券监督管理委员会证监会（以下简称中国证监会）有关监管规定及中国注册师协会发布的问题解答，针对资本市场审计业务特点，对货币资金审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出如下提示，供大家在执业中参考。 一、有效识别并应对货币资金相关舞弊风险的重要意义 根据《中国注册会计师审计准则第1141号——财务报表审计中与舞弊相关的责任》的要求，财务报表的错报可能由于舞弊或者错误所致，注册会计师有责任在整个审计过程中保持职业怀疑，考虑管理层凌驾于控制之上的可能性，关注舞弊导致的错报风险。 货币资金通常是资产负债表的重要项目，是企业流动性最强、易于被侵占的资产。同时货币资金作为业务活动中的重要组成部分，贯穿于业务开展整个过程中。因此，货币资金通常是财务报表审计中的重要领域。随着“两康事件”的发生及其他类似案例的出现，货币资金舞弊对资本市场的危害逐渐凸显并受到社会各界重视，对会计师事务所的压力与日俱增。注册会计师亟需针对货币资金舞弊开拓审计思路、创新审计方法和丰富审计资源，将审计风险降至可接受的低水平，为发表恰当的审计意见提供有力支持。 二、常见的货币资金舞弊手段 《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）（以下简称28号文）就货币资金舞弊风险归纳为以下三类：第一类是虚增货币资金余额，导致货币资金存在性认定存在重大错报；第二类是通过虚构资金收付和业务交易发生额，从而虚增收入、成本等反映被审计单位经营业绩的报表项目；第三类是货币资金被大股东占用，或定期存单用于质押、担保但未如实披露。第二类、第三类的结果一般也可能表现为虚增货币资金余额。 另外，实务中还可能存在为了隐藏借款、少记利息导致借款取得的资金不入账，影响货币资金列报完整性的风险。 （一）虚增货币资金余额 虚增货币资金余额的常见手段主要为虚构银行账户、虚增银行存款余额，伪造银行对账单、定期存单等，达到粉饰报表目的。例如某上市公司采用虚构银行存款余额的方式在2017年财务报表中虚增货币资金余额299.44亿元，占其披露总资产的43.57%和净资产的93.18%。 （二）虚增货币发生额 虚增货币资金发生额的常见手段主要表现为伪造或篡改货币资金发生额及资金往来方等信息以配合虚构销售、采购等交易，有时为了虚构余额目的也需要同时虚增发生额。例如金亚科技通过虚构客户和销售交易、伪造银行单据等方式虚增收入和利润。欣泰电气通过外部借款、使用自有资金或伪造银行单据的方式在各会计期末冲减应收账款，虚构应收账款的收回，虚增经营活动现金流及少计提坏账准备。 （三）大股东资金占用 大股东侵占货币资金的常见手段相对较复杂，主要包括： 1.直接或间接拆借资金给大股东，或质押银行存款、银行理财产品、银行存单为关联方提供担保。例如某集团为关联方开具银行承兑汇票质押银行存款3亿元。 2.通过与银行签订集团现金管理账户协议或类似协议开展资金池业务或外埠存款等，造成资金被大股东占用。例如某上市公司2018年末利用资金池协议被大股东占用资金122.1亿元。 3.银行账户在体外核算，银行存款不入账，或向关联方开具银行承兑汇票、商业票据、国内信用证等不入账，资金被大股东侵占使用。 4.利用无商业实质的购销业务、各类金融和非金融的投资活动等形式向大股东转移资金。 以上各类舞弊手段有时因为兼有粉饰财务报表和占用资金的目的而被同时组合采用，对被审计单位财务报表的真实性和公允性产生了严重的不良影响。因为资金流量大、涉及银行众多、舞弊手段多样且隐蔽，而在审计中需要借助银行等第三方的协助及被审计单位的配合等各种原因，货币资金审计成为注册会计师审计实务中一个非常具有挑战性的工作。 三、注册会计师针对货币资金舞弊的风险识别和应对 注册会计师应保持职业怀疑态度，以专业、务实的执业精神贯彻谨慎性原则；恰当识别和评估货币资金相关的舞弊风险，必要时扩大测试范围、采取具有针对性的应对措施。 （一）评估货币资金相关的风险因素和重大错报风险 舞弊风险因素，是指表明实施舞弊的动机或压力，或者为实施舞弊提供机会的事项或情况。根据舞弊三角理论，货币资金审计中常见的“动机或压力”体现为财务稳定性、盈利能力、营运资金方面受到经济环境、行业状况或被审计单位经营情况的威胁，被审计单位的控股股东或实际控制人营运资金不足、缺乏足够的信贷支持等；“机会”主要体现为与货币资金相关的会计系统和信息系统无效或存在缺陷、货币资金的特性增加了被侵占的可能性；“态度或借口”主要表现为管理层为财务造假编织似是而非的理由，例如以头寸管理、集团资金管理的名义实施资金占用，或者以保密等借口对注册会计师接触货币资金的信息和审计证据施加限制等。注册会计师应充分识别各类异常情形所反映出的风险因素，并结合行业和业务、公司治理、内部控制等维度评估和分析重大错报风险。存在舞弊风险因素并不必然表明发生了舞弊，但在舞弊发生时通常存在舞弊风险因素，因此，舞弊风险因素可能表明存在舞弊导致的重大错报风险。 （二）了解被审计单位的现金流量属性特征 货币资金作为企业业务活动中的重要要素，现金流量属性特征与企业所处行业、业务模式、主要产品所处生命周期等有较强相关性，注册会计师可结合以上因素，结合被审计单位的具体情况，对货币资金发生额实施分析程序，考虑经营活动、投资活动和筹资活动中的资金流是否合理，与获得的非财务信息是否存在不一致的异常情况。同时可通过分析货币资金余额在不同期间的变化情况、对比同行业企业的资产负债结构比例等，结合对被审计单位的资金管理模式和方法的了解，关注是否存在异常情形。 （三）针对虚构货币资金余额的审计程序 针对虚构货币资金余额的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作： 1.从银行等第三方直接获取对账单等审计证据，对被审计单位的货币资金余额执行核对程序，并对整个函证过程保持控制。注册会计师需严格按照财政部《加快推进银行函证规范化、集约化、数字化建设的通知》（财会〔2022〕39号）的要求，由共享中心的专门团队采用集约化的方式实施银行函证程序，对函证实行全过程的控制，深入调查不符事项或存在的例如资金受限、表外账户等异常情况。通过银行与事务所之间的电子函证平台采用数字化函证方式加强对函证过程的控制，降低舞弊实施机会，提高函证质量和效率。 2.在被审计单位的基本户银行或者当地人民银行打印最新开户清单，与被审计单位提供的账户清单核对，以核实银行存款和开户信息的完整性。从被审计单位的基本户银行直接获取企业信用报告，从开户行的终端或网银、银企直连客户端打印银行对账单等，与银行日记账的记录执行双向核对。 3.对存在的异常情况保持警觉，考虑实施有效的、具有针对性的审计程序。例如获取的银行对账单没有银行印章、交易对方名称，或摘要异常，存在长期或大量银行未达账项，受限货币资金占比较高或存在大额境外资金等。 4.在审计分工时，由审计经验较为丰富的审计人员负责货币资金审计程序。对识别出的货币资金舞弊迹象及时向项目合伙人汇报，必要时执行业务咨询。 5.当审计范围受限时，例如不能实施函证程序，不能直接从银行或网银终端取得银行对账单或无法获取银行存款余额调节表，无法配合对存在资金侵占风险的资产项目实施“延伸”审计程序等，可能需要考虑未发现的错报（如存在）对审计意见类型的影响，或在可行时解除业务约定（除非法律法规禁止）。 （四）针对虚构货币资金发生额的审计程序 针对虚构货币资金发生额的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作： 1.了解相关内控设计、运行是否有效，包括对于资金池业务、电子银行凭据的管理等是否已全面覆盖，相关制度、流程是否与实际业务相符，对于管理层凌驾于内部控制之上的风险是否有相应的监督。 2.对存在较多现金交易的企业，应了解和评估现金交易比例较高是否与其业务性质相匹配、是否符合行业特征、是否具有合理性，是否保留了充分的资料和证据以支持交易的真实性。了解交易对手的情况，并执行必要分析程序，例如计算月现金销售收款、现金采购付款的变动和占比，分析是否存在异常变动及其合理性。结合其他报表项目的审计，实施检查、函证、访谈、核实个人交易对手身份及对库存现金突击监盘等审计程序。 3.对银行对账单与被审计单位银行存款日记账记录进行双向核对，从银行存款日记账上按照抽样方法和标准选取样本，核对至银行对账单，以及自银行对账单中按照选样标准选取样本，核对至银行存款日记账。执行该程序之前应确保所获取银行对账单的真实性，结合舞弊风险评估结果考虑直接从银行打印获取或者现场观察财务人员操作网上银行打印。 4.在细节测试中，检查大额现金收支，核对至交易的原始单据，特别关注交易对手的相关外部证据，验证交易真实性的基础上关注商业合理性，对存在舞弊迹象的交易执行“延伸检查”程序。对于银行回单等资金相关单据的真实性保持警觉，必要时可通过银行官网中的电子回单验证网页（如有）查询电子回单的内容并比对。 5.利用内部审计工作成果，或通过获取监管检查报告等方式，检查是否存在洗钱、非法套汇等违法违规行为。 （五）针对大股东侵占货币资金及违规担保的审计程序 针对大股东侵占货币资金的审计风险，实务中可以考虑从以下几个方面开展审计工作： 1.检查是否存在与实际控制人、大股东或高级管理人员的大额资金往来，例如对全部账户的银行流水执行检查程序，重点检查是否存在异常的、非以真实合理交易为基础的收付。如识别出异常迹象，可参照本提示三、（六）2的内容执行资金流水核查等程序。 2.通过检查董事会、股东会纪要，结合公开信息等渠道了解实际控制人、大股东财务状况，是否存在高比例股权质押的情况。当大股东存在财务困难时，重点检查是否存在通过借款、垫资、违规担保给大股东，或质押资产为其提供资金的情况。可获取并核对上市公司及其重要子公司的企业信用报告，并核对质押、抵押及其他担保信息。 3.结合对疑似关联方的识别，检查交易信息及银行对账单中是否存在与其之间的大额资金往来，关注资金或商业汇票往来是否以真实、合理的交易为基础，是否存在期后取消交易等异常情况。 4.结合期后事项的审计程序，检查期后重要账户资金的流转情况及受限情况，对期末余额提供相关审计证据支持。 5.在执行银行函证时，对于银行回函中未明确确认“是否用于担保或存在其他使用限制”的项目，应采取进一步措施，包括向银行核实、获取企业征信报告、实施其他替代性审计程序等。 6.获取并检查董事会、股东会纪要及公章使用登记簿，询问公司法律顾问或寄发律师询证函，检查是否存在未披露的对外担保。 7.对于报告期解除或注销的担保，获取并检查被担保方出具的解除或注销该项担保的书面文件，必要时走访被担保方、债务人以核实情况。 8.结合其他报表项目的审计程序综合分析判断是否存在资金侵占的迹象。例如对于应收票据、信用证的开具、流转情况执行检查程序；其他应收款、其他应付款中是否存在与某些单位或个人往来发生额较大但余额为零的情况；是否存在大额、异常的投融资活动财务报表项目；固定资产、在建工程的价值是否与市场真实交易价格一致等。 （六）特殊货币资金业务 1.资金池业务 资金池业务可能会成为大股东侵占货币资金的一种特殊表现形式。实务中存在控股股东通过与金融机构签订集团现金管理协议，开展资金池业务，将上市公司货币资金归集并挪用，资金池业务安排的多样性和隐蔽性增加了审计的难度。 根据《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计（2019年修订）》的指引，注册会计师应当特别关注上市公司参与此类资金池业务的合规性，相关内部控制是否健全，以及是否按照相关规定进行了恰当的授权和披露。 在执业过程中，注册会计师可结合询问、检查、函证等程序，对可能显示存在的集团资金管理协议、控股股东资金池安排等迹象保持警觉，特别关注银行函证信息的完整性，函证上市公司与银行间可能存在的资金池等其他特殊安排。当同时存在资金池归集业务和营业收入、投资收益、资产处置收益等与业绩相关且受关联交易影响较大的报表项目异常变动时，需高度关注是否存在控股股东配合被审计单位虚增业绩的情况，必要时考虑实施“延伸检查”程序。 2.资金流水核查 根据中国证监会发布的《监管规则适用指引——发行类第5号》的相关要求，在IPO审计项目中，注册会计师需重点关注被审计的发行人的内部控制是否健全有效、是否存在体外资金循环形成销售回款、承担成本费用的情形。对于上市公司年度审计业务，如果发现因舞弊形成的特别风险，也可参照上述要求执行。 《中国注册会计师审计准则问题解答第12号——货币资金审计》指出，注意到存在关联方配合被审计单位虚构收入的迹象的情况下，获取并检查相关关联方的银行账户资金流水，关注是否存在与被审计单位相关供应商或客户的异常资金往来。 以IPO申报财务报表审计项目为例，在IPO 申报过程中，资金流水核查范围除发行人银行账户以外，还可能包括发行人控股股东、实际控制人、主要关联方、董事、监事、高管、关键岗位人员等开立或控制的银行账户。对于拒绝配合资金流水核查的非执行董事（包括独立董事），注册会计师可以考虑结合对被审计单位以及其他核查对象的资金流水核查情况，检查是否与这些非执行董事（包括独立董事）及其控制或担任董事、高级管理人员的企业之间存在资金往来；对于拒绝配合资金流水核查的已离职人员，可根据该人员在被审计单位任职期间的岗位职责、工作年限、持股比例等评估舞弊风险，并结合对被审计单位以及其他核查对象的资金流水核查情况，检查是否与该人员之间存在资金往来；对于境外核查账户，可以委托组成部分注册会计师或第三方协助调取境外账户资金流水，或者亲自观察核查对象（或其相关人员）通过网银系统导出资金流水。 需要注意的是，核查账户范围应当包括核查对象在核查期间内开立或控制的所有银行账户（包括在核查期间内注销的账户）。实务中，核查个人银行账户完整性的程序可能包括：①检查个人支付宝、云闪付等绑定的银行卡清单，通过中国人民银行获取个人征信报告等来核查是否存在未告知的银行账户；②前往已识别的银行账户的网点获取个人银行流水时，要求银行打印该个人在该银行的所有银行账户，而不仅仅是已识别的银行账户流水；③前往四大国有银行、主要商业银行以及当地农商行打印个人的银行流水，即使该人员在该银行没有开户，也可通过此方法获得该人员确实没有开过户的证据；④获取个人的书面承诺，说明其已提供所有银行账户、不存在与被审计单位的关联方、客户、供应商之间的资金往来等。 针对识别的可能存在异常的交易记录，考虑追加核查程序，以获取有关交易真实性和合理性的充分、适当的审计证据。 3.定期存款和其他货币资金 在针对货币资金余额执行审计程序时，定期存款和其他货币资金不容忽视。企业的定期银行存款主要是利用闲置资金获取较高利息收入，或者用于质押、担保目的应。注册会计师应监盘定期存款凭据，或实地观察被审计单位登录网银系统查询定期存款信息，并将查询信息截屏保存的基础上，还应对定期存款相关信息执行函证程序。 一般情况下，注册会计师通常需要在资产负债表日（例如，年度审计时即为12月31日）当天监盘。若不是在资产负债表日当天监盘，监盘结果并不能直接表明定期存款在资产负债表日当天是否被质押。 对未质押定期存款，须检查开户证实书原件而非复印件，以防止被审计单位提供的复印件是未质押或未提现前原件的复印件。在检查时，还应核对存款人、金额、期限等信息是否与财务记录一致；如有异常，需核实原因并实施进一步审计程序。对于已质押的定期存款，通常应检查定期存单复印件，并与相应的质押合同核对。特别是为他人提供担保的定期存单，需关注担保是否逾期、相关质权是否已被行使，被担保人是否为控股股东或其控制的公司等。对于资产负债表日后但在报告日前到期或新增的定期存款，通常应执行检查程序以确保不存在虚增报告日余额或被占用的情况。 对于其他货币资金，注册会计师应了解各类其他货币资金余额及性质的相关信息。例如可结合采购业务，核实保证金存款是否具有真实业务背景，以及保证金余额是否与采购规模或开具的承担汇票等融资工具金额相匹配；如银行承兑汇票保证金大于应付票据余额，则可能存在错报。其他货币资金通常按类别进行详细检查。类似于定期存单，有些其他货币资金（如银行汇票、本票存款）也需关注是否存在已用于质押、担保、贴现或背书转让等使用权受到限制及已兑付的情形。因互联网支付留存于支付宝、企业微信账户等第三方支付平台的资金应判断是否属于其他货币资金及是否存在受限情况，获取相关开户信息资料及审计期间相关交易数据，考虑进行恰当的披露；并在可行的情况下，按照《中国注册会计师审计准则第1312号——函证》的规定实施函证。 4.募集资金管理与使用 《上市公司监管指引第2号——上市公司募集资金管理和使用的监管要求》（2022年修订）对上市公司募集资金的存放、使用、变更、披露等作出了详细规定。注册会计师通常应关注被审计单位是否对募集资金进行专户管理，可获取企业设立募集资金专户的董事会决议，获取账户开户申请、银行对账单、招股说明书，核实设立专户程序是否符合相关规定，比较企业募集资金专户账户个数是否与董事会审议结果一致，是否超过投资项目个数；可获取募集资金专户存储三方监管协议，检查协议三方签订对象是否合理，内容是否合理等。 注册会计师通常关注募集资金使用程序是否合规，例如被审计单位是否存在专户支付款项、专户与结算户的资金划转、募集资金置换、募集资金暂时补流、购买理财产品等未履行审批程序的情形。募集资金是否用于募投项目，是否擅自变更用途，变更募投项目是否合理、是否及时披露也是关注重点。实务中对于频繁变更募集资金用途且金额巨大的，或将募集资金违规用于质押，通过虚增募投项目支出套取募集资金等异常情形需特别关注。 注册会计师通常应取得募集资金存储账户的对账单，对余额、抵押担保、定期存单质押等情况进行函证，同时获取被审计单位募集资金账户银行对账单，逐笔检查募集资金的支出情况。如果发现被审计单位募集资金用途存在变更的，应取得董事会、股东会审议通过文件，获取独立董事、监事会、保荐机构对变更募集资金用途变更发表的意见，还应检查被审计单位是否及时对外披露变更情况。 北京注册会计师协会专业技术委员会专家提示[2023]第3号资本市场财务舞弊易发高发领域的审计应对——资产减值（商誉及应收账款减值） 京会协专〔2023〕3号 随着全面实行股票发行注册制改革的正式启动，中国资本市场的监管环境日趋严格。注册制以信息披露为核心，而财务信息的质量是信息披露的基石，这对会计师事务所的审计质量提出了更高的要求。职业怀疑贯穿审计执业全过程，是注册会计师执行审计业务时必须保持的职业态度。近年来，公众公司基于融资、市值和业绩管理、避免退市等目的，实施财务造假情况时有发生。其中，较为常见和典型资产减值舞弊，尤其是商誉减值及应收账款减值舞弊，成为审计风险的易发高发领域，这对注册会计师保持职业怀疑提出了更高要求。 鉴于商誉及应收账款减值对财务报表的重要影响并成为财务舞弊的易发高发领域，为帮助注册会计师在资本市场审计业务中有效识别、评估和应对商誉及应收账款减值领域的舞弊风险，本文根据中国注册会计师审计准则要求，并结合财政部和中国证券监督管理委员会有关监管规定，针对资本市场审计业务特点，对商誉及应收账款减值审计实务中常见的舞弊风险及其审计应对向注册会计师和审计从业人员做出提示。 资产减值的确认和计量涉及管理层运用重大会计估计和专业判断，具有高度主观性和重大不确定性，通常固有风险等级较高。注册会计师及其相关从业人员在对包括商誉和应收账款等资产减值进行审计时，应当按照风险导向审计理念和方法，充分了解被审计单位及行业状况、监管风险提示等情况，对商誉及应收账款减值的充分性及合理性保持职业怀疑态度，有效识别、评估及应对因舞弊和错误导致的与商誉和应收账款减值相关的重大错报风险。 一、商誉减值的舞弊风险识别与审计应对 （一）有效识别并应对商誉减值相关舞弊风险的重要意义 近年来，随着我国资本市场企业对外投资并购不断增加，形成的商誉规模持续增长，在2018年达到峰值之后略有下降。上市公司商誉的减值通常涉及较多的管理层判断及会计估计，容易出现由于舞弊或错误导致的重大错报风险。证监会通报的2020年以来上市公司财务造假案件办理情况 显示，2020年至2021年4月，造假行为涉及并购重组领域的案件占比高达40%，并购重组领域造假问题相对突出。造假动机涵盖规避退市、维持股价、完成业绩承诺等因素。为实现业绩对赌或掩盖并购高溢价定价问题，操纵商誉减值计提是并购重组类上市公司财务舞弊的常见手段。商誉减值的财务舞弊成为监管关注的重点领域，也是实务中注册会计师执业的高风险领域之一。 实务中，商誉的财务舞弊风险很大程度上源于并购过程中发生的过高溢价。例如，被收购单位管理层为推高转让价格故意提高或虚构并购前的业绩及盈利预测，或者进行了过高的业绩承诺，导致并购时作价虚高。另一方面，并购后，上市公司为了避免计提大额商誉减值准备或为了调节上市公司利润进行盈余管理等目的，出现大额商誉长期不如实确认减值损失或“大洗澡”式一次性确认巨额商誉减值损失。常见舞弊手段包括，未基于协同效应，将商誉恰当分摊至相关资产组或资产组组合、减值测试关键参数的选取具有明显主观倾向性、随意变更分摊商誉的资产组或资产组组合等。 例如，2019年10月，上海宏达新材料股份有限公司（以下简称“宏达新材”）完成对上海观峰信息科技有限公司（以下简称“上海观峰”）的收购后对商誉进行初始确认时，管理层认定的与商誉相关的资产组仅包括上海观峰的贴片业务。但从2020年开始，为掩盖商誉存在明显减值，被审计单位实际控制人决定，在上海观峰开展大规模的组装业务。宏达新材2020年末在进行商誉减值测试时，对相关资产组未来现金流预测除贴片业务外，还包含大量新引入的组装业务，认定的资产组与商誉初始确认时认定的资产组（仅包含贴片业务）不一致，违反了《企业会计准则第8号——资产减值》第十八条规定，导致宏达新材未计提商誉减值，虚增利润占更正后利润总额的110.70%。上述案例中，上市公司存在随意变更分摊商誉的资产组或资产组组合的财务舞弊行为。 又如，江西星星科技股份有限公司（以下简称“星星科技”）分别于2013年12月、2015年7月完成对两家公司100%股权的收购，并分别确认与两项收购形成的商誉。星星科技2019年年度报告和2020年年度报告披露，星星科技收购两家公司形成的商誉未发生减值。但实际上，星星科技在2019年度和2020年度对前述收购形成的商誉进行减值测试中所依据的财务基础数据存在虚构销售、虚构租赁和加工业务等虚增收入的情形，导致2019年度及2020年度少计提商誉减值损失。上述案例中，上市公司在对商誉进行减值测试时使用的基础数据存在虚构交易的财务舞弊行为。 （二）资本市场审计中商誉减值常见舞弊手段 了解被审计单位与商誉减值相关的舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。实务中，常见的舞弊手段包括： 1.将商誉分摊至相关资产组或资产组组合的舞弊手段 根据《企业会计准则第8号——资产减值》相关规定，资产组，是指企业可以认定的最小资产组合，其产生的现金流入应当基本上独立于其他资产或者资产组产生的现金流入。资产组的认定，应当以资产组产生的主要现金流入是否独立于其他资产或者资产组的现金流入为依据。同时，在认定资产组时，应当考虑企业管理层管理生产经营活动的方式（如是按照生产线、业务种类还是按照地区或者区域等）和对资产的持续使用或者处置的决策方式等。资产组一经确定，各个会计期间应当保持一致，不得随意变更。如需变更，企业管理层应当证明该变更是合理的。 商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合进行减值测试。相关的资产组或者资产组组合应当是能够从企业合并的协同效应中受益的资产组或者资产组组合，不应当大于按照《企业会计准则第35号——分部报告》所确定的报告分部。 如果商誉未被恰当分摊至相关资产组或资产组组合，可能导致包含商誉的资产组或资产组组合的账面价值或者可收回金额的范围认定不准确。实务中，常见的舞弊情形可能包括： （1）管理层为了避免计提商誉减值准备而扩大分摊商誉资产组或资产组组合的范围，将商誉分摊至可收回金额较高但与商誉不相关的资产组。例如被审计单位收购新业务后，新业务与原有业务并未进行技术、人员、市场等方面的业务整合，并未产生协同效应。由于新业务相关的资产组或资产组组合可收回金额较低，管理层为了不计提或少计提商誉减值而将新业务和原有业务合并为一个资产组组合，并按照具有协同效应的方式将商誉分摊至新的资产组组合。 （2）管理层随意变更资产组或资产组组合的划分。例如在被审计单位部分业务的业绩出现亏损后，管理层提出亏损业务涉及的资产组或资产组组合与盈利业务之间存在协同效应，在资产组本身的运营和管理模式并未发生变化的情况下，将以往年度分别进行减值测试的资产组或资产组组合进行了合并，错误扩大了分摊商誉的资产组或资产组组合的范围。 （3）购买日后相关资产组或资产组组合发生了重组、处置等变化，或某些资产组已经与商誉不再相关时，未恰当考虑是否需要对商誉进行重新分摊或者终止确认原有分摊部分。例如被审计单位商誉初始形成时对应的业务已经终止、分摊了商誉的资产组或资产组组合的一部分已经处置、企业已发生分立重组、业务范围和资产用途发生了变更，但管理层未恰当考虑这些变化，仍按照原来资产组或资产组组合分摊商誉。 （4）管理层存在通过人为安排合并范围内子公司之间的交易，以提高与商誉相关资产组或资产组组合的相关收入或盈利的情形。例如管理层通过增加集团内与该资产组的不合理关联交易或签订与该资产组业务无关的销售合同的方式，虚增资产组收入；或者将该资产组下产生的必要成本支出转移至集团内其他分、子公司承担，少计资产组成本支出。 2.商誉减值测试及商誉减值确认相关的舞弊手段 根据《企业会计准则第8号——资产减值》相关规定，对企业合并所形成的商誉，至少应当在每年年度终了进行减值测试；当存在减值迹象时，应随时进行减值测试。在对包含商誉的相关资产组或者资产组组合进行减值测试时，如与商誉相关的资产组或者资产组组合存在减值迹象的，应当先对不包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，计算可收回金额，并与相关账面价值相比较，确认相应的减值损失。再对包含商誉的资产组或者资产组组合进行减值测试，比较这些相关资产组或者资产组组合的账面价值（包括所分摊的商誉的账面价值部分）与其可收回金额，如相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认商誉的减值损失。资产组或资产组组合的可收回金额的估计，应根据其公允价值减去处置费用后的净额与预计未来现金净流量的现值两者孰高确定。 预计资产未来现金流量时，企业管理层应当在合理和有依据的基础上对资产剩余使用寿命内整个经济状况进行最佳估计。预计资产的未来现金流量，应当以经企业管理层批准的最近财务预算或者预测数据，以及该预算或者预测期之后年份稳定的或者递减的增长率为基础。 商誉减值测试涉及重大的会计估计和判断，不仅涉及企业财务人员对企业会计准则的理解程度，也涉及到企业的业务、投资、预算等部门对相关资产组未来情况的估计和预测。实务中，常见的舞弊情形可能包括： （1）管理层未合理判断并及时识别包含商誉的资产组或资产组组合的减值迹象，包括：①现金流或经营利润持续恶化或明显低于形成商誉时的预期，特别是被收购方未实现承诺的业绩；②所处行业产能过剩，相关产业政策、产品与服务的市场状况或市场竞争程度发生明显不利变化；③相关业务技术壁垒较低或技术快速进步，产品与服务易被模仿或已升级换代，盈利现状难以维持；④核心团队发生明显不利变化，且短期内难以恢复；⑤与特定行政许可、特许经营资格、特定合同项目等资质存在密切关联的商誉，相关资质的市场惯例已发生变化，如放开经营资质的行政许可、特许经营或特定合同到期无法接续等；⑥客观环境的变化导致市场投资报酬率在当期已经明显提高，且没有证据表明短期内会下降；⑦经营所处国家或地区的风险突出，如面临外汇管制、恶性通货膨胀、宏观经济恶化等；⑧与收购方有关的业绩承诺存在精准达标或未达标的情形。 （2）管理层进行商誉减值测试过程中，对所运用的方法、关键假设及主要参数的选取存在偏向。例如： ①管理层进行商誉减值测试的盈利预测的依据与管理层年度展望数据、预算等相关信息存在冲突； ②管理层采用预计未来现金净流量的现值估计可收回金额时，资产组或资产组组合的可收回金额与其账面价值的确定基础不一致；对未来现金净流量、折现率、预测期的预测合理性不足，与可获取的内部、外部信息有较大差异，且缺少充分、适当的证据支持； ③采用公允价值减去处置费用后的净额估计可收回金额时，管理层对公允价值、处置费用的预测合理性不足，缺少充分、适当的证据支持，未考虑市场参与者进行公允价值估计时考虑的因素与资产组账面价值构成不一致时所需进行的调整。 （3）管理层通过以前年度未计提或少计提商誉减值，而在当期大幅计提商誉减值的方式操纵利润。如被审计单位出现业绩下滑，但管理层基于股价或退市压力，在以前年度评估商誉减值事项时未充分考虑不利事项的影响，带有管理层偏向，选取过于乐观的盈利预测参数，与实际情况不符；或管理层通过在本年度中集中确认商誉减值，释放和调节当期利润，达到财务“大洗澡”的目的。 （4）管理层进行商誉减值测试过程中所聘请的评估机构或专家不具备相应的胜任能力、专业素质及客观性，或未在与评估专家签署的合同中明确专家工作的结果用于编制财务报表过程中的商誉减值测试（例如签署“企业价值咨询服务”委托合同等），导致商誉减值测试的结果无法被注册会计师作为充分、适当的审计证据。 （三）注册会计师针对商誉减值舞弊风险识别和应对 对于以上常见舞弊手段，建议注册会计师考虑实施如下审计程序： 1.评估与商誉减值有关的风险因素和重大错报风险 根据《中国注册会计师审计准则第1321号——会计估计和相关披露的审计》和《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》的规定，为识别和评估与商誉相关的财务报表层次和认定层次的重大错报风险，注册会计师在对被审计单位涉及商誉的会计估计执行风险评估程序时应当了解被审计单位及其环境、适用的财务报告编制基础和相关内部控制。 因此，在实施与商誉减值有关的风险评估程序阶段，注册会计师可以实施的风险评估程序包括： （1）了解商誉的形成及其所分摊资产组或资产组组合有关的基本情况、宏观经济情况、行业发展趋势、市场容量和竞争状况等内外部因素。 （2）询问管理层如何作出与商誉减值有关的会计估计，商誉减值所依据的内外部信息，以及与商誉减值有关的内部控制等。 （3）获取商誉减值测试的方法和模型，了解关键参数的变动对商誉减值测试结果及对被审计单位利润表、发行指标、退市条件、业绩承诺等事项的影响。 （4）通过实施追溯复核，了解涉及管理层偏向的敏感性的信息等。审计准则要求注册会计师应当复核上期财务报表中会计估计的结果，或者复核管理层在本期财务报表中对上期会计估计作出的后续重新估计（如适用），以识别和评估与本期财务报表中商誉减值相关重大错报风险。因此，注册会计师应当了解管理层用以计算商誉减值测试可收回金额中关键假设及主要参数前后期变化的合理性，例如上期减值测试模型中所用的现金流量预测数据（例如收入增长率、毛利率、费用比率、折现率等主要参数）与本期实际数据的差异及其合理性，是否反映管理层作出估计时点的合理可获得的信息。 2.了解内部控制和控制测试程序： （1）了解商誉及资产组或资产组组合减值测试流程、商誉金额分摊至各资产组（如涉及）及其内部控制制度，识别关键的内部控制环节，评价执行和复核商誉减值测试的人员是否具备相关经验和专业胜任能力。如果管理层进行减值测试时涉及利用评估专家的工作，注册会计师需评价与利用专家工作相关内控的设计和执行情况； （2）获取商誉减值测试相关的内部控制文件资料，并通过访谈、检查等方式评价管理层对会计估计中所使用的模型、关键参数是否已进行了充分的复核。例如，收入增长率通常是商誉减值测试中的一项关键参数，管理层是否已参考历史期间的收入实现情况、未来期间的财务预算、行业研究报告等内外部依据进行了充分的复核。 3.实质性程序： （1）对于管理层以资产预计未来现金流量的现值计算可收回金额的情况，常见的可能涉及管理层舞弊的关键假设包括：收入增长率（预测期增长率及稳定期增长率）、毛利率、费用比率、折现率、新产品或新业务的未来销量、价格及市场占有率等。可以考虑的相关审计程序包括： ①结合宏观经济情况、行业发展趋势、战略发展规划、市场容量和竞争状况、历史期间的实际数据等信息，分析管理层本期与前期商誉减值测试中所使用收入增长率、毛利率、费用比率等关键假设是否仍然适用，如有变动是否合理； ②基于管理层所使用的预算预测信息（如合同单价、销量、市场占有率、在手合同/订单情况、商机/潜在客户清单、项目预算表等信息），分析管理层所采用的收入增长率、毛利率是否合理； ③将现金流量预测所使用的数据，与历史数据、已批准的预算及企业的经营计划等进行比较，了解差异产生的原因，并评价其合理性； ④通过公开信息查询，检查管理层所使用的收入增长率、毛利率、费用比率是否与同行业可比公司存在重大差异，并考虑其合理性； ⑤检查管理层盈利预测中涉及的成本费用构成预测的合理性，如结合不同类型、级别人员平均薪酬、员工人数检查预测期人力支出合理性及能否匹配相关收入预测； ⑥检查盈利预测中固定支出与可变支出分类是否恰当，考虑固定支出与历史期间实际支出水平的关系，可变支出与收入之间的关系及其合理性； ⑦检查和评价管理层使用的模型适当性、折现率等参数合理性和使用的数据来源可靠性，是否与相应的宏观经济、行业、地域、特定市场、特定市场主体的风险因素相匹配，考虑引入估值专家对相关参数、模型进行复核； ⑧对关键假设及参数执行敏感性分析，评估会计估计中相关参数在不同情景中进行合理变动对商誉减值测试结果的影响，对可能涉及的管理层偏向进行风险评估。 （2）对于管理层采用公允价值减去处置费用后的金额确认可收回金额的情况，可以考虑的相关审计程序包括： ①结合相关资产组/资产组组合当前和预期使用的状况，分析相关资产组/资产组组合的公允价值是否可以可靠计量。 ②了解被审计单位管理层是否聘请了专家协助执行商誉减值测试，如聘请独立评估师对资产公允价值进行评估；所使用的公允价值是否恰当地反映了可观察到的市场价格；对特殊行业是否聘请相关行业专家进行专门评估。 ③检查处置费用的构成是否合理、完整，如关停生产线涉及的清理、拆除、违约成本、交易费用、税费是否已被完整考虑；关注即便相同事项亦存在可能因国家或地区政策等因素不同影响管理层估计的准确性。 （3）如果管理层进行商誉减值测试时涉及利用专家的工作，注册会计师需评价执行商誉减值测试的人员是否具备相关经验和专业胜任能力，例如： ①获取管理层专家/评估机构的商誉减值测试结果（评估报告）、资质证书、经营范围、合规情况，了解专家参与评估的主要案例、擅长领域、行业经验、职业执照等信息，是否表明管理层专家在相关行业的商誉减值领域具备足够的胜任能力； ②检查管理层与专家之间的合同，了解管理层与其专家的业务委托性质（如评估/估值/财务咨询），结合风险评估程序，分析管理层提供的商誉减值测试报告是否能为注册会计师提供充分适当的审计证据。 二、应收账款减值的舞弊风险识别与审计应对 （一）有效识别并应对应收账款减值相关舞弊风险的重要意义 财政部于2017年修订的《企业会计准则第22 号——金融工具确认和计量》、《企业会计准则第23号——金融资产转移》、《企业会计准则第24号——套期保值》及《企业会计准则第37号——金融工具列报》（以下合称“新金融工具准则”）目前已全面应用于上市公司。新金融工具准则要求采用预期信用损失模型计量和确认信用损失准备，以替代原先的已发生信用损失模型。与已发生损失模型相比，预期信用损失模型考虑了有关过去事项、当前状况以及未来经济状况预测的合理且有依据的信息，更贴近于经济上的预期信用损失。考虑前瞻性因素意味着预期信用损失模型涉及较大主观的判断和相对复杂的计算，增加了计量的不确定性和复杂性，被操纵的风险更高。因此，应收账款的减值属于舞弊高发领域，存在管理层通过不恰当计提应收账款减值准备人为调节利润的较高舞弊风险。 例如，五洋建设集团股份有限公司（以下简称“五洋建设”）欺诈发行公司债券案中，五洋建设在自身最近三年平均可分配利润明显不足以支付所发行公司债券一年的利息，不具备公司债券公开发行条件的情况下，违反会计准则，通过将所承建工程项目应收账款和应付账款“对抵”的方式，同时虚减应收账款和应付款项，从而少计提减值准备，于2015年7月以虚假申报材料骗取中国证监会的公司债券公开发行审核许可，并最终于2015年8月和2015年9月分两期向合格投资者公开发行公司债券8亿元和5.6亿元，合计13.6亿元。2018年7月，证监会依法对五洋建设及相关责任人员作出行政处罚，该案系证监会开出的首张债券欺诈发行罚单。 又如，广东榕泰实业股份有限公司（以下简称“广东榕泰”）于2018年至2019年期间，通过虚构销售回款、虚构保理业务方式虚增利润5,500余万元。广东榕泰董事长为规避计提减值准备增加利润，利用上市公司自有资金通过其所控制的关联公司及第三方公司循环支付，并制作虛假的代付款协议，从而虚构回款，冲减应收账款。 再比如，2019年末，仁东控股股份有限公司（“仁东控股”）对部分应收保理款按照3%的比例计提应收账款坏账准备。经证监会调查，应收保理款系仁东控股虚构的保理业务，相关应收账款不属于应收保理款组合。而根据仁东控股账龄组合计提坏账的方式，1至2年应收款项的计提比例应为10%。 （二）资本市场审计中应收账款减值常见舞弊手段 了解被审计单位与应收账款减值相关的舞弊手段，有助于注册会计师更加有针对性地实施审计程序。实务中，常见的舞弊手段包括： 1.管理层通过虚构回款冲减应收账款，减少预期信用损失计提比例。例如，管理层通过将尚未实际收回的应收账款在账面虚假记账提前收回，从而降低期末应收账款的账面余额和风险敞口，减少应收账款减值计提；或通过控制关联公司安排第三方回款冲减往来款项，减少期末实际客户应收账款的账面价值，待期后再将非实际业务回款转出。 2.管理层不恰当地以资产和负债互抵后的金额为基础计提预期信用损失。例如，管理层将被审计单位所承包项目基于销售合同形成的应收账款与其下游供应商基于采购合同形成的应付账款抵消后计提减值准备，但管理层所认定的债权债务抵消不存在合理依据和基础；或在不具备当前可执行的法定抵消权的情形下，管理层将不同合同项下的应收账款与合同负债互抵后按净额进行列示，并按互抵后的金额计提减值准备，从而降低了应收账款减值的计提比例。 3.管理层通过调整预期信用损失模型中所采用的账龄、逾期时间等基础财务数据，从而操纵应收账款减值计提比例。例如，合同资产、应收票据等转为应收账款的或签订补充协议延长信用期的，管理层未连续计算应收账款的账龄或基于展期协议重新统计逾期信息，从而减少了应收账款减值计提比例。 4.管理层通过故意调整应收账款的单项和组合计提方式，达到减少计提减值准备的目的。例如，管理层在明知某客户已无力偿还应收账款，如该客户存在已被采取财产保全、资产已被查封、破产重整等信用风险已发生显著变化的情形，仍将该应收账款纳入原组合，避免计提更高比例的减值准备；或管理层仅以欠款方为关联方客户、优质客户、政府工程客户、应收账款仍在信用期内或历史上未发生实际损失等理由而不计提减值准备。 5.管理层对相同客户形成的应收账款、合同资产等按照明显不同的计提比例计提减值。例如，管理层将销售合同的质保金尾款列示为合同资产，但管理层以合同资产未逾期、暂不存在违约风险等理由按照较低的比例计提合同资产减值准备，而同一合同项下的应收账款已存在信用风险显著增加的情形，按照较高的比例计提应收账款减值准备，存在未恰当按照以客户维度考虑违约风险和预期信用损失的情形。 （三）注册会计师针对应收账款减值舞弊风险识别和应对 对于以上常见的舞弊情形，建议注册会计师考虑实施如下审计程序： 1.评估与应收账款减值有关的风险因素和重大错报风险 注册会计师应当按照《中国注册会计师审计准则第1211号——重大错报风险的识别和评估》的规定，识别和评估与应收账款减值相关的重大错报风险，特别是评价与应收账款预期信用损失会计估计相关的估计不确定性的程度，从而判断是否存在因高度估计不确定性而导致特别风险。财政部《关于加大审计重点领域关注力度 控制审计风险进一步有效识别财务舞弊的通知》（财会〔2022〕28号）亦指出，注册会计师应关注上市公司管理层通过不恰当计提应收账款减值准备人为调节利润的舞弊风险。 根据会计准则，被审计单位在对应收账款的预期信用损失按组合进行评估时，可以采用的信用风险特征包括：客户类型、所处行业、所处地区、信用风险等级等信息。若某一客户信用风险特征与组合中其他客户显著不同，或该客户信用风险特征发生显著变化，被审计单位不应继续将应收该客户款项纳入原组合计提损失准备。因此，对于组合计提预期信用损失的，应关注组合划分的恰当性，是否存在人为操纵风险。 管理层应当基于重要性和成本效益原则，建立有效的内部控制体系以降低应收账款的信用风险。例如，通过成立信用风险评估小组，分析不同客户的信用风险识别、信用政策、信用额度，定期复核相关客户的信用风险并执行必要的程序进行催收和回款管理。在承接新客户前，信用风险小组可采用内部信用评级机制对潜在债务人的信用质量进行评估，并决定应对该客户授予的信用额度。在进行风险评估时，需要了解和评价被审计与预期信用损失计量和确认相关的内部控制，包括确定其是否得到有效执行。 因此，在实施与应收账款减值有关的风险评估程序阶段，注册会计师可以实施的风险评估程序通常包括： （1）了解被审计单位生产经营基本情况、销售/赊销模式、业务流程、行业和市场等内外部因素以及应收账款组合/客户构成、账龄结构、逾期信息、减值比例、历史回款、付款方式情况等内部因素； （2）了解与客户承接、信用评估、信用风险定期监控、预期信用损失模型和关键假设等相关的内部控制； （3）了解并分析被审计单位减值准备计提方法、比例与同行业可比公司相比是否存在异常； （4）通过实施追溯复核，了解涉及管理层偏向的敏感性的信息等，以识别和评价与本期信用减值相关的重大错报风险。例如，了解和评价管理层本期与前期减值计提方法（如单项和组合确认的依据，减值计提模型）、关键假设（如前瞻性因子）是否一致，如有变化是否合理；结合本期实际回款的结果，分析和评价前期预期信用损失计提的合理性及充分性。 2.了解内部控制和控制测试程序： （1）了解应收账款减值测试流程及其内部控制制度，识别关键的内部控制环节，评价执行和复核应收账款减值测试的人员是否具备相关经验和专业胜任能力。如果管理层进行减值测试时涉及利用专家的工作，注册会计师需评价与利用专家工作相关内控的设计和执行情况。 （2）获取并检查应收账款预期信用损失计量相关的内部控制文件资料。如，查看针对单项计提客户的识别及计提的预期信用损失金额是否经过批准；查看关键假设的采用及预期信用损失金额的计提依据和数据来源的真实性及可靠性；查看复核、批准及做出各项关键假设的人员是否适当的职责分离。 3.实质性程序： （1）获取管理层评估应收账款减值时所使用信用损失计算表，并考虑进一步执行以下具体审计程序： ①将计算表中应收账款客户类型、客户名称、期末余额、账龄数据、逾期信息、等关键信息，与在审计过程中取得的其他资料进行核对（如函证、账龄表、销售合同、回款水单等），检查其完整性及准确性。例如，应收账款初始确认后又转为商业承兑汇票结算的或应收票据初始确认后又转为应收账款结算的，管理层应连续计算账龄并评估预期信用损失；应收账款保理业务，如为有追索权债权转让，管理层应根据原有账龄评估预期信用损失。 ②管理层采用违约概率/违约损失率模型法计算应收账款信用损失时，检查关键参数，如违约风险暴露、违约概率、违约损失率、存续期等模型参数选取是否合理。 ③对于按组合计提预期信用损失的应收账款，复核计算表中应收账款的组合划分是否恰当，并检查相关分组依据。例如按照客户所在业务线分组的，检查客户业务合同、合同清单等；按照客户地域分组的，检查客户所在地等信息；按照逾期信息分组的，检查客户合同信用条款、逾期时间等信息。 ④对于按单项计提预期信用损失的应收账款，复核管理层基于客户的财务状况和资信情况、历史还款记录及未来现金流量等对可收回性进行评估的依据，检查对信用风险较高或者存在异常迹象的客户是否均按照单项计提。例如，结合公开信息查询客户是否存在失信情形、主要财产被保全、抵押、质押等情形；或客户是否存在资不抵债、重大财务困难、拖欠付款、未来经营困难等情形。 ⑤检查管理层在预期信用损失模型中是否已恰当考虑前瞻性信息这一参数，并复核其合理性，考虑利用注册会计师的专家工作对模型、关键参数和假设执行复核。 ⑥对管理层使用的信用损失计算表进行重计算，以验证其准确性。例如，采用减值矩阵模型通过账龄迁徙率的方式计算信用损失时，注册会计师应检查每个组合加权平均/平均迁徙率计算逻辑及公式的准确性。 ⑦检查管理层计算历史损失率时选用的历史期间是否与公司实际业务经营周期、回款周期等情形相符。 ⑧检查应收账款的历史回款情况（如付款方名称、付款方式等），结合货币资金的回款测试等，检查是否存在第三方回款、非货币性回款、关联方体内资金循环等情形。对于上述情形，结合重要性原则考虑进一步检查相关协议等支持性文件，评价交易的真实性及商业合理性。对于关联交易，考虑分析关联交易定价的必要性、合理性及公允性。 ⑨对关键假设及参数执行敏感性分析，评估会计估计中相关参数在不同情景中进行合理变动对应收账款减值测试结果的影响，对可能涉及的管理层偏向进行风险评估。 （2）执行分析程序，例如： ①结合被审计单位主要客户及账龄结构、应收账款周转率、应收账款与业务规模及信用期/付款周期的匹配性，分析应收账款减值计提的充分性及合理性； ②与同行业可比公司进行比较，评估管理层所采用的应收账款减值会计政策、预期信用损失计提比例是否存在显著差异的，并考虑其合理性。 （3）结合期后测试，检查管理层应收账款历史回款情况的真实性及准确性，评价预期信用损失计提的合理性。例如，检查资产负债表日前已收回的应收账款是否在期后退回。 |
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