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虚开增值税专用发票罪综述及相关法律法规（含无罪案例） 何观舒：虚开增值税专用发票罪律师、税务犯罪辩护律师 一、虚开增值税专用发票罪的概念 虚开增值税专用发票罪，规定于《刑法》第二百零五条，是指违反国家税收管理制度，为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开增值税专用发票的行为。 本条规定的罪名全称是虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪，是一个选择性的罪名。如果行为人虚开的是增值税专用发票，涉及的罪名为虚开增值税专用发票罪；虚开的是用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，涉及虚开用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪。本文仅以虚开增值税专用发票罪进行阐述。 二、虚开增值税专用发票罪的构成要件 （一）客体要件 本罪的客体是复杂客体，即国家的税收安全和税收征管秩序，而税收征管秩序方面主要是指增值税专用发票的管理制度。例如： 潍坊市某人民检察院办理的孙某某虚开增值税专用发票案，该院认为：“虚开增值税专用发票罪侵犯的客体是国家税款及税收征管制度，客观方面要求行为人实施了虚开增值税专用发票的行为。被不起诉人孙某某让A有限公司出具增值税专用发票的行为，不属于虚开发票，且国家税款也没有损失的危险性。虚开增值税专用发票罪的主观方面应具有骗取国家税款的故意及目的，现有证据不能认定被不起诉人孙某某主观上具有骗取国家税款的意图。” 泰州市某人民法院审理的杜某某、罗某某等虚开增值税专用发票案，该院审理认为：“现有证据并不能证实上诉人杜某某让原审被告人罗某某为原南京A公司、江苏B山公司、南京C公司开具增值税专用发票的行为给国家税收造成了损失或破坏了国家税收征管秩序，因此上诉人杜某某、原审被告单位江苏B硅材料科技有限公司、南京C硅材料科技有限公司、原审被告人罗某某均不构成虚开增值税专用发票罪。” （二）客观要件 本罪的客观方面表现为虚开增值税专用发票的行为。根据《刑法》第二百零五条第三款的规定，具体表现为：为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开的行为。 根据1996年10月17日最高人民法院《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（以下简称《1996年解释》）的规定，虚开增值税专用发票具体可表现为：没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票；有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票；进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。 1.为他人虚开、为自己虚开 为他人虚开、为自己虚开，实际上就是开票人的角色。 虽然为他人虚开会构成虚开增值税专用发票罪，但对外开具的增值税专用发票属于挂靠的情形，不属于虚开增值税专用发票。国家税务总局《关于纳税人对外开具增值税专用发票有关问题的公告》（国家税务总局公告2014年第39号）的规定，同时符合以下情形的，不属于对外虚开增值税专用发票：（1）纳税人向受票方纳税人销售了货物，或者提供了增值税应税劳务、应税服务；（2）纳税人向受票方纳税人收取了所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务的款项，或者取得了索取销售款项的凭据；（3）纳税人按规定向受票方纳税人开具的增值税专用发票相关内容，与所销售货物、所提供应税劳务或者应税服务相符，且该增值税专用发票是纳税人合法取得、并以自己名义开具的。因此，对于满足以上条件开具的增值税专用发票，不构成虚开增值税专用发票罪。例如： 枣庄市某人民检察院办理的赵某某虚开增值税专用发票案，该院认为：“赵某某等人以挂靠满某某公司的形式向购买方实际销售煤炭，由满某某经营的公司向煤炭购买方开具增值税专用发票，根据上述复函，赵某某的行为不属于刑法第二百零五条规定的'虚开增值税专用发票’，不构成犯罪。” 黑龙江省某县人民法院审理的陈某某虚开增值税专用发票案，该院审理认为：“以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不应认定为虚开增值税专用发票犯罪，陈某某的行为不构成虚开增值税专用发票罪。” 2.让他人为自己虚开 让他人为自己，是指接受他人虚开的增值税专用发票。 那么，是不是说只要接受了虚开的增值税专用发票就一定构成虚开增值税发票罪呢？并不是。对于善意取得虚开的增值税专用发票的，不认定为虚开增值税专用发票。 根据国家税务总局《关于纳税人善意取得虚开的增值税专用发票处理问题的通知》（国税发[2000]187号）规定，善意取得需要满足以下条件：（1）购货方与销售方存在真实的交易；（2）销售方使用的是其所在省（自治区、直辖市和计划单列市）的专用发票；（3）专用发票注明的销售方名称、印章、货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符；（4）没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段获得的。满足以上条件的，属于善意取得，不以虚开增值税专用发票罪论处。例如： 重庆市某人民检察院办理的重庆市A建材有限公司虚开增值税专用发票案，该院认为：“被不起诉单位重庆市A建材有限公司及其法定代表人木某某不知开票单位“B运输公司”非张某某所挂靠的单位，主观上无骗取国家税款的故意，本案所涉及的6份增值税专用发票为善意取得，没有犯罪事实。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十七条第一款的规定，决定对重庆市A建材有限公司不起诉。” 衡水市某人民法院审理的王某某虚开增值税专用发票案，该院审理认为：“对于原审被告人王某某虽未提出上诉，但根据《中华人民共和国刑事诉讼法》第二百三十三条的规定，经全面审理该案，根据国税发（2000）187号《国家税务总局关于纳税人善意取得虚开增值税专用发票处理问题的通知》规定，购货方王某某与销售方张某某存在真实货物交易，销售方开具发票的货物数量、金额及税额等全部内容与实际相符，且没有证据表明购货方知道销售方提供的专用发票是以非法手段所获得，对购货方不以偷税或者骗取出口退税论处。所以，卷宗证据显示，原审被告人王某某不具备该罪的主观特征，其行为不构成虚开增值税专用发票罪。” 3.介绍他人虚开 介绍他人虚开，是指行为人以中间人的身份，为交易双方从中斡旋促使虚开增值税专用发票，从而获得介绍费。 那么，存在介绍行为或者被介绍的双方之间存在虚开增值税专用发票的行为，介绍人是否就一定会构成虚开增值税专用发票罪呢？ 首先，对于居间介绍人虽然存在介绍行为，但被介绍人之间没有虚开增值税专用发票的行为，那么，居间介绍人也没有虚开增值税专用发票的行为。例如： 天津市某人民检察院办理的韩某某虚开增值税专用发票一案，该院认为：“王某某、兰某某没有虚开增值税专用发票的行为，韩某某作为居间介绍人亦没有虚开增值税专用发票的行为，韩某某没有犯罪事实，依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十三条第一款的规定，决定对韩某某不起诉。” 其次，在日常的经营往来当中，会存在交易对方向行为人打听存在销售业务并能开具增值税专用发票的商户的情况，出于交易往来或其他原因，行为人可能会存在中间介绍传递信息的情况，如果被介绍的双方之间存在虚开增值税专用发票，中间介绍人也会牵扯其中。但如果中间介绍人并不明知双方没有真实交易，且中间介绍人也未获得其他非法利益的情况下，也不宜认定中间介绍人构成虚开增值税专用发票罪。例如： 甘肃省某县人民检察院办理的惠某某虚开增值税专用发票案，该院认为：“卷内现有证据仅能够证明耿某某让惠某某向他介绍和联系一个销售阀门产品并带有增值税专用发票的商户，惠某某遂向耿某某介绍了陈某某，并帮助在二人之间传递信息的事实。但不足以证实惠某某明知耿某某和陈某某之间在不存在真实货物交易的情况下，陈某某向耿某某虚开增值税专用发票并收取开票手续费的事实，不符合起诉条件。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十五条第四款的规定，决定对惠某某不起诉。” 4.是否需要造成国家税款损失 在实践当中，争议比较大的是虚开增值税专用发票罪是否需要造成国家增值税款损失的结果。一种观点认为：虚开增值税专用发票罪是行为犯，即只要存在虚开增值税专用发票的行为，就构成本罪。另一种观点认为：虚开增值税专用发票罪是结果犯，虚开增值税专用发票的行为需要造成国家税款损失的结果才构成本罪。 在最高人民法院、最高人民检察院发布的一些典型案例、文件中，都认为：构成虚开增值税专用发票罪都需要造成国家税款损失的结果。 最高人民法院研究室《<关于如何认定以“挂靠”有关公司名义实施经营活动并让有关公司为自己虚开增值税专用发票行为的性质>征求意见的复函》（法研[2015]58号）第二条规定：“行为人利用他人的名义从事经营活动，并以他人名义开具增值税专用发票的，即便行为人与该他人之间不存在挂靠关系，但如行为人进行了实际的经营活动，主观上并无骗取抵扣税款的故意，客观上也未造成国家增值税款损失的，不宜认定为刑法第二百零五条条规定的'虚开增值税专用发票’；符合逃税罪等其他犯罪构成条件的，可以其他犯罪论处。” 最高人民法院发布的典型案例张某强虚开增值税专用发票案，最高人民法院经复核认为：“被告人张某强以其他单位名义对外签订销售合同，由该单位收取货款、开具增值税专用发票，不具有骗取国家税款的目的，未造成国家税款损失，其行为不构成虚开增值税专用发票罪”。 最高人民检察院《关于充分发挥检察职能服务保障“六稳”“六保”的意见》：“注意把握一般涉税违法行为与以骗取国家税款为目的的涉税犯罪的界限，对于有实际生产经营活动的企业为虚增业绩、融资、贷款等非骗税目的且没有造成税款损失的虚开增值税专用发票行为，不以虚开增值税专用发票罪定性处理”。 此外，实务中不少案例都认定虚开增值税专用发票罪需要造成国家税款损失的结果。例如： 四川省宜宾市某人民法院办理的何某某、罗某某虚开增值税专用发票案，该院审理认为：“如果不从立法宗旨和立法体系认识到保障国家税款不流失的立法目的，也不从社会危害性方面认识到客观上不会、也没有造成国家税款流失的行为不具有严重的社会危害性，而仅从形式上将只要有虚开行为一律以虚开增值税专用发票罪追究刑事责任，明显违背了主客观相一致的基本定罪要求，属于客观归罪。如果简单地按照抗诉意见认定本案各被告人构成虚开增值税专用发票罪，则势必对其施以严重的刑罚，这也与情理不合，因为本案并未造成国家税款损失的严重危害后果。” 合肥市某县人民法院审理的巴某某虚开增值税专用发票案，该院审理认为：“《中华人民共和国刑法》第二百零五条虽然采用了简单罪状，但从立法宗旨和立法体系可以判断，该罪侵犯的是复杂客体，即增值税专用发票管理制度和国家税收的安全，刑事法律关于危害国家税收犯罪的规定均是从保障国家税收不流失这一根本目的出发。因此，被告人巴某某实施的上述第（一）、（二）项行为，并未造成国家税收流失，依法不构成犯罪。” （三）主体要件 本罪的主体为一般主体，即凡达到刑事责任年龄且具备刑事责任能力的自然人都可以构成本罪的犯罪主体，此外，单位也是本罪的犯罪主体。 对于是否属于单位犯虚开增值税专用发票罪，应看是否符合单位犯罪的形式，对于存在以下情形的，不以单位犯罪论处：个人为进行违法犯罪活动而设立的公司、企业、事业单位实施犯罪的；公司、企业、事业单位设立后，以实施犯罪为主要活动的；盗用单位名义实施犯罪，违法所得由实施犯罪的个人私分的。例如： 某人民检察院办理的江苏A卫浴有限公司虚开增值税专用发票案，该院认为：“江苏A卫浴有限公司系自然人为进行违法犯罪活动而设立，根据《最高人民法院关于审理单位犯罪案件具体应用法律有关问题的解释》第二条的规定，不以单位犯罪论处。” 此外，对于行为人虽然系公司的法定代表人，但其并没有参与公司的实际经营决策的，也没有参与虚开增值税专用发票当中的，不属于单位犯罪当中的责任主体。例如： 温州市某县人民检察院办理的吴某某虚开增值税专用发票案，该院认为：“本案为单位犯罪，被不起诉人吴某某在担任法人代表期间未参与公司实际经营决策，也没有参与虚开增值税专用发票的行为，不能认定为直接负责的主管人员和其他责任人员。” （四）主观要件 本罪的主观方面表现为故意，即行为人明知他人没有销售货物或者提供应税劳务而给他人开具发票，或者虽然有销售货物或者提供应税劳务，但行为人为其开具内容不真实的发票。 虚开增值税专用发票罪主观上是否要具有骗取国家税款的主观故意，在理论界、实务界中都存在着比较大的争议。上述最高人民法院、最高人民检察院发布的典型案例、文件中，都认为虚开增值税专用发票罪主观上应具有骗取国家税款的目的。除此之外，实务中也有不少案例认定虚开增值税专用发票罪主观上应具有骗取国家税款的目的。例如： 辽宁省某市人民法院审理的孙某某虚开增值税专用发票案，该院审理认为：“本罪的构成要件中的主观方面应为故意犯罪。被告单位A煤炭物质经销处向辽阳B有限责任公司销售的煤炭，因某市国家税务局不给其开增值税专用发票，其法定代表人被告人孙某某为结算货款，无奈到凤城、内蒙等外地国税局开增值税专用发票。发票上的数量、金额均与实际发生的销售煤炭的数量、金额一致。被告人孙某某主观方面没有偷税、漏税的故意，其行为不符合虚开增值税专用发票罪的构成要件，故不构成虚开增值税专用发票罪。” 山东省青岛市某人民法院审理的崔某某虚开用于抵扣税款发票案，该院审理认为：“从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应当是认定此类犯罪的构罪要件，最高人民法院也曾通过多种形式对此类犯罪应如何认定进行了指导。2015年6月的法研[2015]58号复函是最高人民法院对此类犯罪应当如何认定的进一步指导和明确。” 张家口市某人民法院审理的智某虚开增值税专用发票案，该院认为：“从刑法的具体条文来看，具有骗取抵扣税款的故意应是认定此类犯罪的构罪要件。在不能证明智某有骗取抵扣税款或帮助他人骗取抵扣税款故意的情况下，仅凭找其他公司代开发票的行为就认定构成此类犯罪不符合立法本意，也不符合主客观相一致原则和罪责刑相适应原则。” 三、虚开增值税专用发票罪的立案标准 虚开增值税专用发票需要达到一定的税额才构成虚开增值税专用发票罪。虚开增值税专用发票罪的立案追诉标准也经历了几次的调整： 1996年10月17日，最高人民法院发布了《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（法发〔1996〕30号）。该解释规定了虚开增值税专用发票罪的立案追诉标准为虚开税款数额1万元以上的或者虚开增值税专用发票致使国家税款被骗取5000元以上。 2010年5月7日，最高人民检察院、公安部发布了《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（公通字〔2010〕23号），再次明确了虚开增值税专用发票罪的立案追诉标准为：虚开的税款数额在一万元以上或者致使国家税款被骗数额在五千元以上。 2018年8月22日，最高人民法院发布了《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法〔2018〕226号），将立案追诉标准调整为虚开的税款数额在五万元以上。 2022年4月19日，最高人民检察院、公安部联合发布了修订后的《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》。第五十六条规定：“〔虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案（刑法第二百零五条）〕虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉。” 由于立案追诉标准的调整，会存在着原本虚开的税额已达到了立案追诉标准，因标准的调整而未达到追诉标准的情况。因此，对于正在办理的或判决未生效的案件，应根据从旧兼从轻的原则进行处理。例如： 邯郸市某人民检察院办理的焦某某虚开增值税专用发票案，该院认为：“因该案提起公诉后，《最高人民检察院、公安部关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》将虚开增值税专用发票罪的立案追诉标准调整为虚开税款数额十万元以上，故该案现达不到立案标准，被不起诉人焦某某没有犯罪事实。依照《中华人民共和国刑事诉讼法》第一百七十七条第一款的规定，决定对焦某某不起诉。” 上海市某人民法院审理的张甲等虚开增值税专用发票案，该院审理认为：“根据最新规定，虚开增值税专用发票罪的入罪标准由虚开税款数额一万元调整为五万元，故原判认定张甲虚开税款数额4.6658万元构成虚开增值税专用发票罪，基于从旧兼从轻原则，应改判原审被告人张甲无罪。” 四、虚开增值税专用发票的量刑标准 根据《刑法》第二百零五条、《立案追诉规定（二）》第五十六条和最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》的规定，虚开增值税专用发票罪量刑标准如下： （1）虚开税额10万元以上或者造成国家税款损失5万元以上的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金； （2）虚开税额50万元以上不满250万元的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金； （3）虚开税额250万元以上的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。 此外，对于单位犯虚开增值税专用发票罪的，对单位判处罚金，对直接负责的主管人员和其他直接责任人员按照上述标准定罪量刑。虽然注意的是，单位犯罪中对责任人员判刑时并没有并处罚金。 五、相关法律法规 1.《中华人民共和国刑法》 第二百零五条 【虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票罪】虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的，处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑，并处五万元以上五十万元以下罚金或者没收财产。 单位犯本条规定之罪的，对单位判处罚金，并对其直接负责的主管人员和其他直接责任人员，处三年以下有期徒刑或者拘役；虚开的税款数额较大或者有其他严重情节的，处三年以上十年以下有期徒刑；虚开的税款数额巨大或者有其他特别严重情节的，处十年以上有期徒刑或者无期徒刑。 虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。 2.最高人民检察院、公安部《关于公安机关管辖的刑事案件立案追诉标准的规定（二）》（节选） 第五十六条 〔虚开增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款发票案（刑法第二百零五条）〕虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，虚开的税款数额在十万元以上或者造成国家税款损失数额在五万元以上的，应予立案追诉。 3.最高人民法院《关于虚开增值税专用发票定罪量刑标准有关问题的通知》（法[2018]226号） 二、在新的司法解释颁行前，对虚开增值税专用发票刑事案件定罪量刑的数额标准，可以参照《最高人民法院关于审理骗取出口退税刑事案件具体应用法律若干问题的解释》（法释〔2002〕30号）第三条的规定执行，即虚开的税款数额在五万元以上的（该标准已调整为虚开税额10万元以上或者造成国家税款损失5万元以上），以虚开增值税专用发票罪处三年以下有期徒刑或者拘役，并处二万元以上二十万元以下罚金；虚开的税款数额在五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额较大”；虚开的税款数额在二百五十万元以上的，认定为刑法第二百零五条规定的“数额巨大”。 #虚开增值税专用发票罪律师# #虚开增值税专用发票罪# |
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