【原】资本税收难点探讨之二

资本税收难点探讨之二

三、母将A公司股权划拨给一100%子公司，划拨之后12个月内，当出现下列情形时，是否能否定适用特殊性税务处理？划拨特殊性税务处理中“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的”，如何理解变化的内容：

问题一：如母向子划拨后，母公司的股东转让变更发生变化，是不是“一方股权结构发生变化”从而不符合了？

问题二：如母向子划拨后，母公司新增了一名股东增资进来，是不是“一方股权结构发生变化”从而不符合了？

问题三：如母向子划拨后，子公司新增了一名战略投资者股东增资进来，是不是“一方股权结构发生变化”从而不符合了？”

笔者观点：国家税务总局公告2015年第40号第七条“交易一方在股权或资产划转完成日后连续12个月内发生生产经营业务、公司性质、资产或股权结构等情况变化，致使股权或资产划转不再符合特殊性税务处理条件的”，股权结构等变化的表述极其广泛，无法直接适用此条款。片面局限于40号的表述，缘木求鱼，无法得到答案。

40号公告是对财税[2014]109号的进一步细化明确，应基于109号的立法精神，来理解股权结构等变化的真实意思表达。那么，109号规定股权、资产划转可选择特殊性税务处理的基本要求可分解为：“（主体）对100%直接控制的居民企业之间，以及受同一或相同多家居民企业100%直接控制的居民企业之间按账面净值划转股权或资产，（商业目的）凡具有合理商业目的、不以减少、免除或者推迟缴纳税款为主要目的，（被划转股权或资产经营连续性）股权或资产划转后连续12个月内不改变被划转股权或资产原来实质性经营活动，且划出方企业和划入方企业均未在会计上确认损益的，可以选择按以下规定进行特殊性税务处理。”    

基于以上109号的条件要求，结合《居民企业资产（股权）划转特殊性税务处理申报表》填报内容，笔者认为，母向子划拨后，划拨之后12个月内，母公司自身的股东可以发生变化，但母公司100%控股子公司不能变化；如子公司新增股东，100%控股关系发生改变，属于“一方股权结构发生变化”不再符合特殊性税务处理条件；子公司持有被划A公司的股权不能发生转让等变化。

四、母公司划拨资产给子公司，未取得对价，未来转让子公司时，这部分计税成本的扣除消失了？40号公告规定：100%直接控制的母子公司之间，母公司向子公司按账面净值划转其持有的股权或资产,母公司没有获得任何股权或非股权支付。母公司按冲减实收资本（包括资本公积，下同）处理，子公司按接受投资处理。如母公司划拨1000万元出资的A公司股权给子公司：借：资本公积 1000 贷：长期股权投资-A公司 1000 子公司会计处理：借：长期股权投资-A公司  1000 贷：资本公积  1000 这样，比如原母公司投资子公司为5000万元，上面的1000万元没有增加计税基础到6000万元，未来转让子公司股权时（如2年后），则扣减额是5000万元，1000万元成本扣减消失了，是不是政策本身的缺失考虑？    

笔者观点：选择特殊性税务处理的，被划转的A公司股权，划出方企业和划入方企业均不确认所得；划入方企业取得被划转股权或资产的计税基础，以被划转股权或资产的原账面净值确定。

子公司：增加资本公积，对应确认为取得A公司股权的计税基础1000万元，在子公司未来转让A公司股权时得以税前扣除。可理解为得到一笔免税捐赠收入计入税后公积，但接受时的收入免税，成本可在以后转让时税前扣除。

母公司：1.减少资本公积，A公司股权计税基础直接减少。相当于税后合规通道将计税成本传导至子公司，或可理解为免税捐赠将资产给到子公司。2.未来转让子公司股权时，假设转让取得收入8000万元，扣减额仍是5000万元，税会收益一致，均是3000万元。3.1000万元原划转成本不能扣减，但该税前成本已通过特殊性税务处理的过渡，母公司自身已减少净资产，最终在母公司清算时得以减少清算所得，整体上并未使成本消失，未造成重复征税。4.如是按一般性税务处理的，母公司增加对子公司的长投成本1000万元，转让子公司股权时扣减6000万元，收益2000万元，转让所得减少1000万元。母公司一直不转让子公司股权，划转时选择特殊性税务处理可使税收利益最大化。5.如母公司持有的A公司股权增值已较大，选择特殊处理可减少划转时确认收益；如子公司有较多亏损可弥补或税负相对较低，划转给子公司更有利，当前前提是要有合理商业目的。    

五、股权收购时，涉及个人股东，但满足企业所得税特殊性税务处理，个人应税所得如何计算（先企业所得税再个人所得税）？

问题一：如企业均为个人股东，有培训专家认为，无论分立是否满足企业所得税特殊性税务处理，涉及个人股东均未实现所得，不是非货币性资产出资行为，不存在个税问题，这样简单的理解是否恰当有依据？

问题二：如上，当需要计缴所得税时，若分出去的资产原值1000，负债200，股本500，利润300；当资产的公允值为2000时，个人所得是否为：2000-200-500=1300，并以此作为投资到分立公司处理？但现实情形，分立不涉及工商重新估值入股本，分立企业的股本仍为500，如果征了税，上面的个人投资成本与登记股本产生差异，是否认同未来的个人投资成本1300可扣除？    

问题三：如果涉及股东为合伙企业时，是不是一样存在个税的争议？

笔者观点：

问题一，认可培训专家的意见，无论分立是否满足企业所得税特殊性税务处理的条件，涉及个人股东均未实现所得，不是非货币性资产出资行为，也不属于国家税务总局公告2014年第67号的个人转让股权的情形，一般不会有缴纳个税的问题。

问题二，如计征了个税，应认同未来的个人投资成本1300可扣除；与登记股本有差异，是与计税基础的正常不同，不影响税收成本的确认。

问题三，如果涉及股东为合伙企业时，也是不涉及个税。基于该股权的资产、经营及权益等是持续的，并且持有人并未发生变化。

六、有限责任公司整体改制，涉及资本公积转增股权个税计缴政策，基于什么逻辑考虑“股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金”除外？国税函〔1998〕289号规定：《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发［１９９７］１９８号）中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。当前上市公告中披露改制计税的方式五花八门，如：    

观点一：根据国税发[1997]198号等相关规定，股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，不征收个人所得税；根据当时有效的《股份制企业试点办法》（体改生[1992]30号）第三条规定，“我国股份制企业主要有股份有限公司和有限责任公司两种组织形式）”。经咨询公司主管税务机关，公司股东无需就此次增资缴纳所得税。

观点二：套用2015年41号公告，认为改制应按照非货币性资产出资分五年纳税；

观点三：只要不是股票溢价发行形成的资本公积，都需要征税；另外，留存收益转入资本公积的部分是否属于个人股东取得所得，个别税务局认为要征个税，视为“先分再投资到公司的逻辑”，不是公司资产的科目调整问题，我们认为这样理解不是很恰当。

笔者观点：分解为留存收益先分配、再投资两项交易行为，对先分的按股息红利计征个税，同时按对应的转增额和相关税费确认为新取得转增股权的原值（即计税基础）；股票溢价转增的不计征，但“只要不是股票溢价发行形成的资本公积，都需要征税”的说法不够严谨，因为上市或挂牌企业的转增股权，如享受股息差别化优惠就可能不需征税。    

1.转增股权个税一般规定：除股票溢价发行外的转增，按股息红利计征个税。

国税发[1997]198号第一条规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。

国税发[1997]198号第二条规定，股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。

国税函发[1998]289号第二条规定，《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。

国税函[1998]333号规定，青岛路邦石油化工有限公司将从税后利润中提取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股息、红利增加注册资本。

因此，依据《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》(国税发[1997]198号)精神，对属于个人股东分得并再投入公司(转增注册资本)的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。    

国税发[2010]54号第二条第（二）项第1目规定，加强企业转增注册资本和股本管理，对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照“利息、股息、红利所得”项目，依据现行政策规定计征个人所得税。

财税[2015]116号第三条第2项规定，个人股东获得转增的股本，应按照“利息、股息、红利所得”项目，适用20%税率征收个人所得税。

2.转增股权个税不征或减免规定：股票发行溢价形成的资本公积转增的股本不征；股息红利差别化政策执行。

（1）上市（或挂牌）企业转增股权，按股息差别化，不适用分期。

财税[2015]116号第三条第6项规定，上市中小高新技术企业或在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业向个人股东转增股本，股东应纳的个人所得税，继续按照现行有关股息红利差别化个人所得税政策执行，不适用本通知规定的分期纳税政策。

国家税务总局公告2015年第80号第二条第（一）项规定，

上市公司或在全国中小企业股份转让系统挂牌的企业转增股本(不含以股票发行溢价形成的资本公积转增股本)，按现行有关股息红利差别化政策执行。    

（2）非上市（或非挂牌）中小高新转增股权，可分期。

（3）非上市（或非挂牌）其他企业转增股权，一次缴纳。

国家税务总局公告2015年第80号第二条第（一）项规定，非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的中小高新技术企业以未分配利润、盈余公积、资本公积向个人股东转增股本，并符合财税[2015]116号文件有关规定的，纳税人可分期缴纳个人所得税;非上市及未在全国中小企业股份转让系统挂牌的其他企业转增股本，应及时代扣代缴个人所得税。

3.转增股权计税基础：缴纳个税后，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。

国家税务总局公告2014年第67号第十五条第(四)项规定，被投资企业以资本公积、盈余公积、未分配利润转增股本，个人股东已依法缴纳个人所得税的，以转增额和相关税费之和确认其新转增股本的股权原值。