精细解读关于租赁负债相关递延所得税资产的确认

精细解读：《证监会监管规则适用指引——会计类第4号》之

4-8 关于租赁负债相关递延所得税资产的确认

企业确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应考虑企业未来期间正常生产经营活动，以及应纳税暂时性差异在未来期间转回两方面的影响。

监管实践发现，部分公司对于预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数的情况下，是否应当确认租赁负债相关的递延所得税资产存在理解上的偏差和分歧。现就该事项的意见如下：

公司在确认递延所得税资产时，应当考虑公司当前应纳税暂时性差异在未来期间转回时将产生的可用来抵扣可抵扣暂时性差异的所得税影响。对于租赁交易，即使预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数，公司应当考虑预计未来期间转回的使用权资产等所产生的应纳税暂时性差异，确认与租赁负债相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。

C社：

一、本指引意见出台的背后逻辑分析

（一）准则解释16号规定

按照准则解释第16号的规定，承租人在租赁期开始日初始确认租赁负债并计入使用权资产的租赁交易，不适用豁免初始确认递延所得税负债和递延所得税资产的规定，企业应当根据《企业会计准则第 18 号——所得税》等有关规定，在交易发生时分别确认相应的递延所得税负债和递延所得税资产。

C社：企业需要在交易发生时对上述税会差异，根据所得税准则规定分别确认递延所得税负债和递延所得税资产。

（二）所得税准则规定

1、所得税准则对于递延所得税负债的确认规定

《企业会计准则讲解（2010）》规定如下：除所得税准则中明确规定可不确认递延所得税负债的情况以外，企业对于所有的应纳税暂时性差异均应确认相关的递延所得税负债。

基于谨慎性原则，为了充分反映交易或事项发生后对未来期间的计税影响，除特殊情况可不确认相关的递延所得税负债外，企业应尽可能地确认与应纳税暂时性差异相关的递延所得税负债。

C社：使用权资产产生的应纳税暂时性差异不属于准则明确规定不确认递延所得税负债的情形（商誉的初始确认等三项），因此在使用权资产初始确认时应确认递延所得税负债。但对于递延所得税资产的确认，准则要求以未来期间应纳税所得税额为限，考虑两方面因素。

2、所得税准则对于递延所得税资产的确认规定如下

所得税准则应用指南规定如下：确认由可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产，应当以未来期间很可能取得用以抵扣可抵扣暂时性差异的应纳税所得额为限。企业在确定未来期间很可能取得的应纳税所得额时，应当包括未来期间正常生产经营活动实现的应纳税所得额，以及在可抵扣暂时性差异转回期间因应纳税暂时性差异的转回而增加的应纳税所得额，并应提供相关的证据。

C社：企业在确认递延所得税资产，考虑未来的应纳税所得额时应考虑两个因素，因素1是未来正常的生产经营活动能够实现的应纳税所得额，因素2是应纳税暂时性差异未来期间转回时增加的应纳税所得额。

（三）实务问题及监管指引明确

前述所得税法的规定导致实务中可能存在这样的问题，对于预计未来亏损企业的企业，其租赁交易仅对使用权资产形成的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债，但未对租赁负债形成的可抵扣暂时性差异确认递延所得税资产。使得同一笔交易，其递延所得税资产和递延所得税负债的确认不匹配。

本次监管指引对于前述问题进行明确，对租赁交易递延所得税资产的确认作了特殊规定，“对于租赁交易，即使预计未来期间公司根据相关税法规定确定的应纳税所得额整体为负数，公司应当考虑预计未来期间转回的使用权资产等所产生的应纳税暂时性差异，确认与租赁负债相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产。”

C社：对于租赁交易，即使未来期间的应纳税所得整体为负（指前述两个因素均考虑之后仍然为负），为保持与使用权资产形成的应纳税暂时性差异确认递延所得税负债的处理匹配，应当相应对租赁负债形成的可抵扣暂时性差异等额确认递延所得税资产。即，对于租赁交易递延所得税资产的确认，只需考虑因素2。

二、案例说明

假设公司承租一幢办公楼，每年末需支付租金100万元，租期2023年1月1日至2027年12月31日。公司采用同期贷款利率5%作为折现率。公司在租赁开始日需确认使用权资产432.95万元，即100*(P/A,5%,5)=432.95万元，租赁负债432.95万元。                                                

 单位：万元

假设公司的所得税税率为25%，每年公司需要确认的递延所得税负债及所得税费用如下：                                                      

单位：万元

对于递延所得税资产的确认，根据本监管指引，考虑使用权资产等应纳税暂时性差异未来转回增加的应纳税所得额。本案例，不考虑其他应纳税暂时性差异转回，根据前述计算，使用权资产应纳税暂时性差异未来各期转回将增加应纳税所得额432.95万元、346.36万元、259.77万元依次类推，相应确认租赁负债可抵扣暂时性差异对应的递延所得税资产为前述各期金额为限乘以所得税税率。每年可确认的递延所得税费用为零，具体如下：                              单位：万元

根据监管指引意见，“公司应当考虑预计未来期间转回的使用权资产等所产生的应纳税暂时性差异，确认与租赁负债相关的可抵扣暂时性差异产生的递延所得税资产”，其中的“等”字说明不仅仅考虑使用权资产应纳税暂时性差异的转回。比如：

本案例新增存在其他应纳税暂时性差异转回，如交易性金融资产处置，以前年度确认的公允价值变动损益形成的应纳税暂时性差异在处置当期转回，调增应纳税所得额，则各期确认的租赁负债递延所得税资产金额可能会按租赁负债形成的可抵扣暂时性差异全额确认递延所得税资产，即各期金额为432.95万元、354.6万元、272.32万元依次类推乘以所得税税率确认递延所得税资产，而不是仅限于各期使用权资产暂时性差异预计转回金额。

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CPA研习社