合并财务报表准则思维导图

1. 总则

1.1. 概述

1.1.1. 合并财务报表是反映母公司及全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。

1.2. 豁免规定

1.2.1. 母公司是投资性主体，且不存在为其投资活动提供相关服务的子公司，则不应编制合并财务报表。该母公司应按规定以公允价值计量其对所有子公司的投资，且公允价值变动计入当期损益。

1.3. 规范内容

1.3.1. 合并范围的确定

1.3.2. 合并财务报表的编制和列报

1.3.3. 特殊交易在合并财务报表的编制和列报

1.3.4. 不涉及外币财务报表的折算及在子公司权益的披露

2. 合并范围

2.1. 确定依据

2.1.1. 以控制为基础，三要素如下：

2.1.1.1. 投资方拥有对被投资方的权力

2.1.1.2. 因参与被投资方的相关活动而享有可变回报

2.1.1.2.1. 指对被投资方的回报产生重大影响的活动

2.1.1.3. 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

2.1.1.4. 控制的评估是持续的，当环境或情况发生变化时，投资方需要评估三要素是否发生了变化，进而重新评估对被投资方是否具有控制。

2.1.2. 根据表决权（或类似权利）本身或结合其他安排确定的子公司，基于一项或多项合同安排决定的结构化主体

2.2. 具体判断

2.2.1. 投资方拥有对被投资方的权力

2.2.1.1. 评估被投资方的设立目的和设计

2.2.1.1.1. Topic1

2.2.1.1.2. 表决权是判断控制的决定因素

2.2.1.1.3. 表决权不是判断控制的决定因素

2.2.1.1.3.1. 当表决权仅与被投资方的日常行政管理活动有关时，不能作为判断被投资方的决定性因素

2.2.1.2. 识别被投资方的相关活动及其决策机制

2.2.1.2.1. Topic1

2.2.1.2.2. 相关活动是对被投资方的回报产生重大影响的活动，识别的目的是确定投资方对被投资方是否拥有权力。

2.2.1.3. 确定投资方拥有的与被投资方相关的权力

2.2.1.3.1. Topic1

2.2.1.3.2. 仅考虑与被投资方相关的实质性权利，包括自身及其他方享有的实质性权利（主动）

2.2.1.3.3. 投资方拥有多数表决权的权力

2.2.1.3.4. 投资方持有被投资方半数或以下表决权，但通过与其他表决权持有人之间的协议能够控制半数以上表决权

2.2.1.3.4.1. Topic1

2.2.1.3.4.2. 其他表决权持有人按照投资方的意愿进行表决，而不是投资方与其他表决权持有人协商并根据双方协商一致的结果进行表决。

2.2.1.3.5. 投资方拥有多数表决权但没有权力

2.2.1.3.6. 持有投资方半数或半数以下表决权，考虑以下事实和情况：

2.2.1.3.6.1. 表决权份额相对于其他投资方表决权份额的大小及其他投资方表决权的分散程度

2.2.1.3.6.2. 投资方和其他投资方持有的潜在表决权

2.2.1.3.6.3. 其他合同安排产生的权利

2.2.1.3.6.4. 其他相关事实或情况

2.2.1.3.7. 权力来自表决权之外的其他权利，如：一项或多项合同安排。

2.2.1.3.7.1. 例如：证券化产品、资产支持融资工具、部分投资基金

2.2.1.3.7.2. 结构化主体是指在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体。

2.2.1.3.7.3. 在设立被投资方时的决策及投资方的参与度。

2.2.1.3.7.4. 相关合同安排

2.2.1.3.7.5. 仅在特定情况或事项发生时开展的相关活动

2.2.1.3.7.6. 投资方对被投资方做出的承诺

2.2.2. 因参与被投资方的相关活动而享有可变回报

2.2.2.1. 投资方的可变回报通常体现为从被投资方获取股利，但是被投资方不能进行利润分配并不必然代表投资方不能获取可变回报。

2.2.3. 有能力运用对被投资方的权力影响其回报金额

2.2.3.1. 拥有决策权的投资方在判断是否控制被投资方时，需要考虑其决策行为是以主要责任人的身份进行还是以代理人的身份进行。考虑的因素包括：

2.2.3.1.1. 决策者对被投资方的决策权范围

2.2.3.1.2. 其他方享有的实质性权利

2.2.3.1.3. 决策者的薪酬水平

2.2.3.1.4. 决策者因持有被投资方的其他利益而承担可变回报的风险

2.2.3.2. 在判断控制时，代理人的决策权应被视为由主要责任人直接持有，权力属于主要责任人而非代理人。

2.2.3.3. 当存在单独一方持有实质性罢免权并能无理由罢免决策者时，决策者属于代理人。除此以外，需综合考虑上述四项因素以判断决策者是否作为代理人行使决策权。

3. 投资性主体

3.1. 同时满足三个条件

3.1.1. 该公司是以向投资者提供投资管理服务为目的，从一个或多个投资者处获取资金

3.1.2. 该公司经营的唯一目的，是通过资本增值、投资收益或两者兼有而让投资者获得回报

3.1.3. 该公司按照公允价值对几乎所有投资的业绩进行考量和评价

3.2. 特征

3.2.1. 拥有一个以上投资

3.2.2. 拥有一个以上投资者

3.2.3. 投资者不是该主体的关联方

3.2.4. 该主体的所有者权益以股权或类似权益存在

3.2.5. 当主体不完全具备左侧四个特征时，需要审慎判断该主体仍然符合投资性主体的定义。

3.3. 转换

3.3.1. 非投资性主体→投资性主体

3.3.1.1. 仅将为其投资活动提供服务的子公司纳入合并财务报表。

3.3.1.2. 自转变日对其他子公司不再合并，会计处理参照部分处置子公司股权但不丧失控制权的处理原则处理。

3.3.2. 投资性主体→非投资性主体

3.3.2.1. 将未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日纳入合并报表范围，将转变日视为购买日，原未纳入合并财务报表范围的子公司于转变日的公允价值视为购买的交易对价，按照非同一控制下企业合并的会计处理方法进行会计处理。

3.4. 不符合投资性主体投资目的及回报的常见情形

3.4.1. 该主体或其所在企业集团其他成员购买、使用、交换或开发被投资方的流程、资产或技术

3.4.2. 该主体与被投资方就开发、生产、销售或提供产品或服务达成合营安排或其他协议

3.4.3. 被投资方为该主体的借款提供财务担保或以被投资方的资产作为抵押

3.4.4. 该主体的关联方持有的、可从所在集团其他成员处购买该主体持有的被投资方所有者权益的购买选择权

3.4.5. 该主体或所在集团其他成员与被投资方的关联方之间的非公允交易、且该交易属于被投资方或该主体经营活动的重大组成部分等

3.5. 相关链接：结构化主体

3.5.1. 定义

3.5.1.1. 在确定其控制方时没有将表决权或类似权利作为决定因素而设计的主体

3.5.2. 通常具有下列特征：

3.5.2.1. 业务活动范围受限

3.5.2.2. 有具体明确的目的，而且目的比较单一

3.5.2.3. 股本（如有）不足以支撑其业务活动，必须依靠其他次级财务支持。

3.5.2.4. 通过向投资者发行不同等级的证券（如分级产品）等金融工具融资，不同等级的证券，信用风险及其他风险的集中程度也不同。

4. 合并程序

4.1. 准备工作

4.1.1. 统一母子公司的会计政策

4.1.2. 统一母子公司的资产负债表日及会计期间

4.1.3. 对子公司以外币表示的财务报表进行折算

4.1.4. 收集编制合并财务报表的相关资料

4.2. 编制程序

4.2.1. 设置合并工作底稿

4.2.2. 将个别财务报表数据过入合并工作底稿

4.2.3. 编制调整分录和抵销分录

4.2.4. 计算合并财务报表各项目的合并金额

4.2.5. 填列合并财务报表

4.3. 报告期内增减子公司处理

4.3.1. 增加子公司

4.3.1.1. Topic1

4.3.1.2. 同一控制下企业合并增加的子公司或业务，视同合并后形成的企业集团报告主体自最终控制方开始实施控制时一直是一体化存续下来的。

4.3.1.2.1. 企业以非货币性资产出资设立子公司或对子公司增资的，需要将该非货币性资产调整恢复至原账面价值，在此基础上持续编制合并财务报表。

4.3.1.3. 非同一控制下企业合并或其他方式增加的子公司或业务，应当从购买日开始编制合并财务报表。

4.3.2. 处置子公司

4.3.2.1. 编制合并资产负债表时，不调整期初数

4.3.2.2. 编制合并现金流量表时，应将该子公司或业务自当期期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表

5. 特殊交易的会计处理

5.1. 追加投资的合并报表会计处理

5.1.1. 购买少数股东股权

5.1.1.1. 编制合并利润表时，将该子公司或业务自期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表

5.1.1.2. 新取得的长期股权投资与按照新增持股比例计算应享有子公司自购买日（或合并日）开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

5.1.2. 因追加投资等原因能够对非同一控制下的被投资方实施控制的

5.1.2.1. 对于购买日之前持有的被购买方的股权，应当按照该股权在购买日的公允价值进行重新计量，公允价值与其账面价值之间的差额计入当期投资收益

5.1.2.1.1. Topic1

5.1.2.1.2. 该部分规定在准则应用指南第四章（二），依据为准则第四十八条。根据《企业会计准则第22号——金融工具确认和计量（2017年修订）》，对于FVOCI(权益工具）在购买日的公允价值与账面价值之差、以及累计计入其他综合收益的部分均在购买日转入留存收益；购买日之前的股权投资以权益法核算，因被投资方持有以公允价值计量且其变动计入其他综合收益的金融资产，投资方按照持股比例确认其应分享的部分计入其他综合收益的，应当采用与被投资单位直接处置相关资产或负债相同的基础进行处理。

5.1.2.2. 涉及权益法核算下的其他综合收益以及除净损益、其他综合收益和利润分配外的其他所有者权益变动的，与其相关的其他综合收益、其他所有者权益变动应当转为购买日所属当期收益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

5.1.3. 通过多次交易分步实现的同一控制下的企业合并

5.1.3.1. 参见长期股权投资-同一控制下的企业合并

5.2. 处置对子公司投资的会计处理（合并层面）

5.2.1. 不丧失控制权

5.2.1.1. 处置价款与处置长期股权投资相对应享有子公司自购买日或合并日开始持续计算的净资产份额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，调整留存收益。

5.2.2. 丧失控制权

5.2.2.1. 一次交易处置

5.2.2.1.1. 在合并财务报表中，对于剩余股权，应当按照丧失控制权日的公允价值进行重新计量。处置股权取得的对价和剩余股权公允价值之和，减去按原持股比例计算应享有原有子公司自购买日开始持续计算的净资产的份额与商誉之和的差额，计入丧失控制权当期的投资收益。

5.2.2.1.2. 与原有子公司的股权投资相关的其他综合收益、其他所有者权益变动，应当在丧失控制权时转入当期损益，由于被投资方重新计量设定受益计划净负债或净资产变动而产生的其他综合收益除外。

5.2.2.2. 多次交易分步处置

5.2.2.2.1. 非一揽子交易

5.2.2.2.1.1. 在丧失对子公司控制权以前的各项交易，应按照本章上述“母公司在不丧失控制权的情况下部分处置对子公司的长期股权投资”的有关规定进行会计处理。

5.2.2.2.2. 一揽子交易

5.2.2.2.2.1. 将各项交易作为一项处置原有子公司并丧失控制权的交易进行会计处理，其中，对于丧失控制权之前的每一次交易，处置价款与处置投资对应的享有该子公司自购买日开始持续计算的净资产账面价值的份额之间的差额，在合并财务报表中应当计入其他综合收益，在丧失控制权时一并转入丧失控制权当期的损益。

5.3. 因子公司的少数股东增资而稀释母公司拥有的股权比例

5.3.1. 按照增资前的母公司股权比例计算其在增资前子公司账面净资产中的份额，该份额与增资后按母公司持股比例计算的在增资后子公司账面净资产份额之间的差额计入资本公积，资本公积不足冲减的，调整留存收益。

5.4. 其他特殊交易

5.4.1. 对于站在企业集团合并财务报表角度的确认和计量结果与其所属的母公司或子公司的个别财务报表层面的确认和计量结果不一致的，在编制合并财务报表时，应站在企业集团角度对该特殊交易事项予以调整。

5.4.2. 在母、子公司个别财务报表及在母公司合并财务报表中，部分特殊交易由于会计主体假设的不同而导致对同一事项的会计处理结果存在差异。在这种情况下，仅仅通过常规的抵销分录则难以真实、全面地反映市企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量状况，需要站在企业集团合并财务报表的角度对这类交易予以调整。