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一、背景 1980年，增值税开始试点。1984年，国务院颁布《中华人民共和国增值税条例（草案）》，标志着我国增值税制度雏形建立。1994年，实行税制改革，确立了增值税为主角的税收体制。彼时，增值税专用发票系手工开票，此无疑为虚开行为人敞开了方便之门，虚开之猖獗，以“共和国第一税案”——金华税案为之最。 二、1996年30号解释 乱世需用重典。1995年，全国人民代表大会常务委员会作出了《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》。随后，最高人民法院分布了法发【1996】30号《关于适用<全国人民代表大会常务委员会关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定>的若干问题的解释》（下称30号解释）。 30号解释规定，具有下列行为之一的，属于“虚开增值税专用发票”： (1)没有货物购销或者没有提供或接受应税劳务而为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具增值税专用发票; (2)有货物购销或者提供或接受了应税劳务但为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具数量或者金额不实的增值税专用发票; (3)进行了实际经营活动，但让他人为自己代开增值税专用发票。 简言之，30号解释分别从“虚”和“开”两方面界定了虚开。“虚”区分为三种情形，一是指无实，即没有货物、劳务；二是指不实，即有货物、劳务，但数量或者金额不实的；三是指有实代开，即指进行了实际经营活动的代开专票。而“开”分为四种情形： 为他人、为自己、让他人为自己、介绍他人开具。 但30号解释存在以下问题： 1. 只规定了货物和劳务，并未规定服务。30号解释成文时在1996年，彼时尚未实行营改增。但2016年全面实行营改增后，将原应缴纳营业税的应税服务纳入应征增值税的应税服务。问题于此产生，从严格意义上而言，虚开服务发票，是否构成虚开罪？ 2. 只规定了数量或者金额，但并没有规定品名。问题于此产生，从严格意义上而言，石化行业存在的变票是否构成虚开？ 3. 数量或者金额不实中的“不实”，既包括多于实际的，也包括小于实际的，对于小于实际的是否应纳入虚开罪的打击范围。另外，对于前述不实的情形，是对不实的整体定罪处罚，还是仅就与实际不符的部分定罪处罚？ 4. 有实际经营的代开，可分为挂靠代开、非挂靠代开。对于挂靠代开行为，属于税法适法行为，并不属于税法的违法行为。特别是国税【2014】39号文明确规定，挂靠方以挂靠形式向受票方实际销售货物，被挂靠方向受票方开具增值税专用发票的，不属于虚开。而虚开罪是行政犯，必须以违反行政法（税法）为前置要件。因此，挂靠代开本不应构成虚开。 三、1997年刑法 1997年刑法第205条第三款规定，虚开增值税专用发票或者虚开用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，是指有为他人虚开、为自己虚开、让他人为自己虚开、介绍他人虚开行为之一的。 换言之，刑法并未明确界定“虚”的内涵，仅对“开”的方式进行明确，其沿用了30号解释对于“开”的界定。 四、2024年4号解释 2024年3月，最高人民法院、最高人民检察院发布了法释【2024】4号解释《关于办理危害税收征管刑事案件适用法律若干问题的解释》（下称4号解释，同时废止了30号解释），该解释第十条规定：具有下列情形之一的，应当认定为刑法第205条第一款规定的“虚开增值税专用发票或者虚开骗取出口退税、抵扣税款发票的其他发票”（注：为行文方便，“增值税专用发票或者虚开骗取出口退税、抵扣税款发票的其他发票”简称“专退抵发票”） （1）没有实际业务，开具专退抵发票； （2）有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的专退抵发票； （3）对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具专退抵发票； （4）非法篡改专退抵发票相关电子信息的； （5）违反规定以其他手段虚开的。 为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究其刑事责任。 相较于30号解释，可知： 1. 4号解释增加了非法篡改专抵退发票电子信息的情形、兜底情形及出罪条款。 2. 30号解释分别从“虚”和“开”两方面进行了界定。但4号解释仅对“虚”进行了界定，具体可分为：没有实际业务和有实际业务两种情形，而对实际业务又从是否为抵扣业务的角度，区分为可抵扣但超过实际业务的部分和不能抵扣的业务。4号解释摒弃了30号解释中区分货物及劳务、对数量与金额的规定，而是从否有实际业务同时结合实际业务是否属于抵扣业务的角度，对“虚”进行了界定，无疑更能实现精准打击、避免错杀无辜的实践效果。 4号解释未对“开”进行界定的原因是基于避免重复规定的考量，因为刑法第205条第三款明确规定了“开”的四种方式。 3. 4号解释出台，宣告了行为犯观点的落幕；其明确刑事虚开的本质标准：不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失。 五、余论 总而言之，在何为刑事虚开的问题上，相较于30号解释，4号解释逻辑更为严密，打击对象更为精准，打击范围也大幅度减少。但4号解释仍存疑惑，对实务中悬而未决的问题仍未能一锤定音，导致争议犹存。 |
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