|
导读】骗取出口退税，给国家造成重大损失，也严重破坏了我国的税收管理秩序和公平的市场竞争秩序。本文通过总结经济犯罪侦查部门办理骗取出口退税犯罪案件实践中的经验与战法，对骗取出口退税的犯罪手法进行剖析，从骗取出口退税犯罪的经营和打击突破方面提出了有针对性的对策与建议。 作者：高源，上海市公安局经侦总队 来源：《山东警察学院学报》2016年第2期 *本文仅代表作者观点，不代表其供职机构及「经济犯罪调查」立场，且不作为针对任何个案的法律意见* 骗取出口退税犯罪案件的侦查经营与打击 随着经济社会持续、快速发展和全面深化改革向纵深推进，中国在成为世界第二大经济体后，所面临的国际市场竞争压力也与日俱增。出口退税是国家为了帮助出口企业降低成本，增加产品出口，扩大国内就业，增强商品国际竞争力，鼓励出口创汇而实行的国家鼓励政策。简单地说，就是对出口货物退还其在国内生产和流通环节实际缴纳的增值税、消费税。出口退税制度，是一个国家税收制度的重要组成部分，主要是通过退还出口货物的国内已纳税款来平衡国内产品的税收负担，使本国产品以不含税收成本进入国际市场，与国外产品在同等条件下进行竞争，从而增强本国产品的国际竞争力。而不法分子在巨额利益的驱动下，不惜以身试法，用各种手段疯狂骗取出口退税，给国家造成重大损失，也严重破坏了我国的税收管理秩序和公平的市场竞争秩序。本文通过总结侦办骗取出口退税犯罪案件实践中的经验与战法，对骗取出口退税的犯罪手法进行剖析，从骗取出口退税犯罪的经营和打击突破方面提出有针对性的对策与建议。 一、骗取出口退税犯罪的常见手法 （一）循环出口骗税 循环出口骗税，顾名思义就是通过多种渠道和手段，将已经出口到境外并退税的货物再“回流”到境内，更换包装后再循环出口，以此骗取出口退税的犯罪行为。【2013年上海经侦部门破获的美梭羊绒骗税案】中，犯罪嫌疑人黄某伙同陈某等人从内蒙古、辽宁、山东等地，以支付4%的开票费的方式虚开进项增值税专用发票，将含绒量低的羊毛纱线高报成羊绒纱线，从上海通过海运出口到香港、新加坡等地，又通过香港居民黄某、雷某等人，将出口到香港、新加坡的纱线通过来料加工和低报为棉纱线进口的方式“回流”到大陆，继而辗转运回上海循环出口，骗取国家税款8.7亿余元。为完成货物的“循环”，他们通过利用广东东莞等地企业的进、来料加工资质进口以及低报进口等方式“回流”纱线，将出口至境外的羊绒从香港运回深圳，再从深圳辗转运往开票地的开票公司，更换包装后再运回上海进行循环出口，以此制造生产发货的假象。而每笔虚开的发票都是需要走账的，为逃避侦查，该团伙犯罪中后期的虚开走账回流资金也不再直接转入陈某控制的私人账户，而是直接通过开票企业控制的个人账户打入广东地下钱庄控制的个人账户，通过地下钱庄来为黄某等人兑换外汇，从而达到“票、货、款”一致的假象，给案件侦破设置了层层障碍。 侦查实践中发现，循环出口骗税犯罪案件主要包含以下几个特点：一是虚开进项增值税专用发票。二是将货物出口后又进行“回流”。通常的“回流”方式有走私入境、“进、来料加工”方式进口、广西等地的“边境贸易”方式进口以及低报品名以一般贸易方式进口，该类手法都是以免税或以极低的税负将出口货物“进口”至境内。三是在境外搭建虚假外商的付汇平台，以“自买自卖”的形式制造境外外商结汇的假象。 （二）借货出口骗税 借货出口骗税，是指犯罪嫌疑人在获取进项增值税专用发票后，利用一些不具有出口资质的加工企业或内贸企业需要出口货物的情况，提出通过支付好处费或免费代理出口等方式，借用这些企业的货物进行出口骗税的犯罪行为。【2015年上海经侦部门破获的彩奕公司骗税案】就是借货出口骗税的典型案例。犯罪嫌疑人张氏姐妹伙同其夫丁某、郑某等人，为牟取非法利益在上海成立彩奕公司等多家外贸公司作为出口平台，利用绍兴柯桥外商采购无票布料无需办理出口退税的机会，通过外商代表处孙某等人，组织无票货源进行借货出口，待货物出口收汇核销后匹配从河北、山东等地虚开的进项增值税专用发票，以“配票借货”的方式出口。2012年初至2014年底，该团伙先后骗取出口退税款6300余万元。该团伙出口的货物在境外交付外商后，由外商对丁某等人的公司付款并结汇。丁某等人为掩盖骗税的犯罪事实，将结汇货款支付给虚开进项发票的企业后，再由企业通过个人账户将资金“回流”至境内真实的卖货货主账户中。这样既完成了虚开发票的走账，又将外商支付的货款支付给了境内卖货的真实货主。 配票借货骗税犯罪案件的主要特征包含以下几点：一是犯罪嫌疑人搭建骗税平台并负责虚开进项增值税专用发票用于骗税；二是真实的货主提供没有增值税专用发票的货物并不需要退税(否则有骗税共犯嫌疑)；三是具有真实的货物出口，并有境外真实的外商支付外汇，犯罪嫌疑人在结汇后利用该资金进行虚开犯罪的资金走账。 （三）伪报、高报、循环等复合型及其他类型骗税 侦查实践中发现，骗取出口退税犯罪的手法也伴随着经济、社会和科技信息化的发展而与时俱进。在以往的骗税犯罪中常见的空箱出口、替换出口货物名称等方式的骗税犯罪，随着海关、税务等部门的行政监管手段的加强，已很少再被犯罪分子所使用，取而代之的是利用高报、伪报以及混合循环出口、借货出口等方式的复合型骗税手法。如【2014年上海经侦部门破获的黄某等人利用鸭毛冒充鸭绒循环出口骗税案件】中，犯罪嫌疑人黄某伙同中国台湾居民巫某，将鸭毛与鸭绒混合后放于集装箱中部，在集装箱内部放置鸭毛，靠近集装箱门口处使用鸭绒来应付海关等部门的抽检，采取“以次充好”的方式将集装箱内鸭毛全部伪报为鸭绒进行出口。在鸭毛运抵台湾后，由巫某将鸭绒分离出售，将鸭毛以“边境贸易”的形式从广西进口“回流”至境内，藉此手法循环出口骗税。该团伙的犯罪手法就是采用了伪报出口与循环出口的复合型骗税犯罪形式。 此外，在某些典型骗税犯罪中也存在不以虚开的增值税专用发票作为进项发票骗取出口退税的犯罪手法。2005年1月至2008年12月，犯罪嫌疑人王某伙同他人在国内知名CPU 代理企业采购正品盒装CPU, 获取增值税专用发票后将大部分原包盒装CPU 以不开发票方式出口出售，剩余盒装CPU 的风扇等在被拆离后，将芯片匹配获取的增值税专用发票报关出口退税，并通过将芯片走私“回流”后循环出口骗税，骗取退税款1.76亿余元。该案中，犯罪嫌疑人王某出口CPU 的增值税专用发票并不存在虚开犯罪，而是利用正规公司采购CPU 开具的增值税专用发票骗取国家税款。该案件虽然存在循环出口的犯罪环节，但进项增值税专用发票并不存在虚开犯罪行为，这是骗税案件中较为典型的案例。 综上所述，伪报骗税犯罪的手法就是将出口货物的品名伪报为外形相似、出口单价相差巨大的品名，如将羊毛纱线伪报为羊绒纱线，价格可以相差几十倍；高报骗税则是将出口商品的价格高报超出实际出口商品的价格，如将低价采购的电子元器件以超出国际知名品牌的价格出口；复合型骗取出口退税犯罪则是融合了伪报、循环、借货等多种手段的出口骗税犯罪。值得注意的是，典型的骗取出口退税犯罪案件的进项增值税专用发票不一定是虚开获取的。 二、骗取出口退税犯罪案件的侦办难点 （一）案件线索少，经营时间长 骗取出口退税犯罪案件的线索来源，目前主要有国家税务总局、公安部通过大数据模型整合分析下发的线索，海关缉私局、税务稽查局移交的线索，公安机关自侦的线索。由于骗取出口退税犯罪作案手段隐蔽，环节复杂，而下发、移交的线索多以虚开增值税专用发票犯罪居多，如何从单一的线索、庞杂的人物网络中理清脉络、准确定性，形成架构关系图，在此基础上确立侦控计划，实现精确打击，往往是办案人员面临的一大挑战。这客观上造成了骗取出口退税案件的经营时间较长，而涉及的相关税务、海关、审计知识的欠缺也使办案人员面对此类案件不能很好地把握整个案件。 （二）犯罪组织严密，反侦查意识强 骗税犯罪团伙成员往往具有一定的专业知识，属于高智商犯罪分子。骗税犯罪团伙成员之间关系密切，具有很强的信任基础，有些案件呈现出地域式、家族式、密友式犯罪特征。犯罪团伙成员之间分工明确，容易形成攻守同盟，反侦查意识极强。骗取出口退税的上游犯罪的虚开增值税专用发票犯罪人员，在公安机关近年来的严厉打击中摸索出种种反侦查的“防火墙”。他们往往采用冒用他人身份注册公司、委托他人出面办理工商税务登记、虚构经营地址、虚构公司财务账册等手段逃避侦查打击，给办案人员查明幕后控制人的真实身份和调查取证工作带来了很大困难。因此，侦办骗取出口退税犯罪案件需要办案人员既有较强的税务、审计、海关及外贸出口知识，又有坚实的侦查办案实战能力。 （三）作案环节复杂，证据组合困难 骗取出口退税犯罪案件作案手法多样，涉及犯罪流程多，环节复杂。侦查实践表明，几乎所有的骗取出口退税犯罪案件都会涉及到人员查证、发票查证、资金查证、物流查证等若干具体环节，这在证据链的形成上是缺一不可的。有的还要涉及上游虚开增值税专用发票犯罪以及外汇支付过程中可能衍生出的地下钱庄等犯罪情况，因此，调查取证工作量十分巨大，往往到外埠调查取证就要持续数月。另外，有的案件出口货物目的地及外商均在境外，调查取证工作更是难以开展，给查证工作带来困难，直接影响到侦查打击效能。 （四）涉案人员分布广，抓捕难度大 骗取出口退税犯罪案件涉及的犯罪成员多、地域广、分工细、成分复杂，多数案件存在异地开票、异地报关的情况。为尽可能地形成证据链条，对涉嫌发票、物流、资金转移等犯罪的主要犯罪嫌疑人须尽可能在第一时间全部缉捕到案，因此，侦查机关需要协调的警种、部门众多，尤其是异地抓捕的警力配置需求迫切，实施集中抓捕的难度大。 三、侦办骗取出口退税犯罪案件的前期经营 侦办骗取出口退税案件，要求对骗税犯罪的整个证据链条收集完整，所涉及到的人员、资金、物流、发票、作案动机、主观故意以及犯罪手法等相关证据和事实情节缺一不可，否则，很有可能造成骗取出口退税犯罪案件的批捕、起诉进程受阻，甚至给侦查工作造成被动。因此，做好骗税犯罪案件侦查的前期经营，可为整个案件的破获奠定至关重要的基础。 （一）多措并举，广泛收集涉案线索 案件初期，经侦部门掌握的往往只是涉嫌骗取出口退税的外贸公司或者是有发票往来的内贸公司。在初查期间，对公司开展最直接有效的线索收集具有重要意义。收集情报信息的主要途径和重点有：一是调取工商资料，通过汇总内贸公司、外贸公司的法定代表人、股东、监事等人的身份信息，对比公安内网与互联网信息，制作人员关系图、公司控制图以及拓展是否还控制其他公司，初步明确开票内贸公司与外贸公司控制人的关系；二是利用税务户籍资料及纳税信息，发现内贸公司纳税情况及相关报税人信息及关系，进一步梳理公司人员关系图；三是利用海关、税务出口数据及外汇管理局的结汇数据，明确出口货物品名、退税率、离岸价、退税情况以及报关公司、货代公司、出口方式、付汇外商等信息。这些看似普通的数据中往往蕴含着巨大的涉案信息，如以水运方式出口的货物，货代公司委托的船运公司要以海运提单作为提货的唯一凭证，这份数据中的品名、重量、目的港、货主等信息是真实的，与报关单中可能存在伪造的品名、重量、目的港等信息对比，即可发现问题。另外，对在香港有公司的涉案外商，在侦查过程中可以使用互联网通过香港工商查询系统查询到涉案外商控制的香港公司的工商资料，并由香港工商部门将涉案公司工商资料直接寄往内陆。这既可以明确外商的真实身份，确认其是否为犯罪嫌疑人或关系人控制的“自买自卖”的外商公司，也解决了对境外公司取证困难的问题。 （二）调动协作资源，紧咬票流、物流、资金流，还原作案手法 前期经营过程中，要充分调动社会资源，充分运用“警社合作”机制，以警税协作、警海协作(海关风险管理布控机制)、警外协作(外汇管理局收回监管协作机制)、警银协作(资金查控平台)机制等，以税务、海关、外汇管理局、银行系统等提供的海量基础数据和资源，实现“1+1﹥2”的实战效果。一是通过梳理发票流向，明确增值税专用发票的开票源头，以互联网资源及税务核查查询是否存在虚开增值税专用发票的走逃企业或已定罪企业等情况。二是以发票流为基础，以结汇资金为源头，以“资金查控平台”为依托，追寻资金流向，重点发现开票企业与外贸企业的资金回流情况。大多骗取出口退税的犯罪都伴随着虚开增值税专用发票犯罪，而虚开发票犯罪必然需要资金走账，完成“资金回流”。通常的资金回流方式有利用银行承兑汇票进行“资金回流”、使用中间人账户或其他个人账户进行“资金回流”、以“操不离柜”或者其他方式进行“资金回流”等方法。对此要仔细甄别，循线深挖。三是以物流为突破口，通过分析货物走向，刻画犯罪手法。骗取出口退税犯罪的具体手法无论是“借货出口”还是“循环出口”，都是以物流的借货和循环为基础，因此，查询物流走向极为重要。具体可以通过海关、税务部门协助，查明物流走向。如以水运方式出口货物的，可通过海关调取货代公司委托的船运公司的数据。其中，以海运提单数据最为重要，海运提单作为提货的唯一凭证，这份数据中的品名、重量、目的港、货主等信息是真实的，与报关单中可能存在伪造的品名、重量、目的港等信息对比即可发现问题。 （三）强化秘密侦查措施协作侦查 骗取出口退税犯罪的犯罪嫌疑人往往具有很强的反侦查意识，运用传统侦查措施存在工作量大、破案周期长、工作效率低的问题，因此，运用快速、便捷的秘密侦查手段来搜集印证前期犯罪嫌疑人的作案手法就显得极为重要。通过前期的基础摸排工作掌握犯罪嫌疑人使用的作案手机号码，通过有关部门的侦控查清涉案犯罪嫌疑人的犯罪手法、犯罪网络和犯罪事实。随着互联网应用技术的普及，犯罪嫌疑人也在使用高科技手段进行相互的联系与资料的传输，传统的邮箱、QQ 以及目前流行的微信等都是犯罪成员之间交流以及传输作案相关资料的工具，而通过有关部门可以获取这些重要的电子数据。这些电子数据既可以作为前期侦查的依据，也可以作为抓捕后审讯的依托，还可以作为侦查终结和起诉审判的呈堂证供。 （四）司法审计先行介入 由于骗取出口退税案件涉及内贸公司、外贸公司、货代公司、报关公司等诸多主体，犯罪流程又包括前期的虚开增值税专用发票、资金走账与回流、外贸出口、外商结汇、物流运输等多个环节，而光是报关数据、银行交易流水及往来凭证、物流运输数据和增值税专用发票的进、销项数据等就十分巨大，加之侦查取证的大量工作和办案期限的临近，办案人员往往会深感“力不从心”，因此，聘请司法审计先行介入尤其重要。配合司法审计的专业审计知识，可以从财会、审计、侦查等多个角度对案件进行研判刻画，明确资金、发票及物流轨迹，使案件的侦破达到事半功倍的效果。 四、骗取出口退税犯罪的打击重点 （一）以上游虚开增值税专用发票犯罪为抓手 骗取出口退税犯罪的上游犯罪，往往伴随着虚开进项增值税专用发票犯罪。骗取出口退税犯罪出口的货物的退税，需要增值税专用发票匹配出口报关单以及企业外汇核销数据方能到税务机关申报退税，而骗取出口退税企业的进项增值税专用发票大多是通过虚构的业务往来开具的，即属于没有真实的货物交易的虚开增值税专用发票的行为，或是仅有部分货物交易但开票金额远大于货物实际价值的虚开行为，办案人员可以根据内贸企业追踪生产企业的发票来源。很多骗税团伙为节约开票成本，不惜雇佣人力物力到偏远地区成立空壳公司，以“四小票”作为进项来源，向外贸企业虚开增值税专用发票。本文介绍的美梭羊绒骗税案、黄某等人骗税案，就是以农副产品收购发票冲抵进项，继而虚开增值税专用发票给外贸企业用于出口骗税。也有部分企业通过正规企业获取增值税专用发票，但存在“票货分离”、“虚多业务”等现象，如通过不开票的形式销售货物，而将增值税专用发票用于骗取出口退税犯罪。此类犯罪现象在石油、钢铁、电子零售等行业较多，兄弟公安机关有很多成功的打击案例。 司法实践中如果发现下列情况，就存在虚开增值税专用发票的重大嫌疑：一是经过查询发现平时并没有业务往来，但发票开具金额接近最高额的；二是进项增值税专用发票的品名与销项增值税专用发票的品名完全不同，分属不同类别的；三是企业增值税负税率低，存货或者应收应付却很高的；四是业务量多但没有物流运输发票或者物流运输发票明显偏少的；五是如果有银行承兑汇票，但背书不清、书写不连贯的；等等。 （二）结合人员关系与发票情况，将资金流、物流查询作为突破口 在前期侦查过程中，办案人员要将涉案犯罪嫌疑人及其家属、重要关系人(包含同住人、同机人、车辆使用人等)作为人员关系基础，然后通过资金以及物流的查询，进行信息的“碰撞”。由于骗税案件大多存在虚开增值税专用发票的情况，因此结合税务机关调取的增值税专用发票进销项查清资金流、物流走向，对案件的突破至关重要。 “资金是经济犯罪的DNA”，虚开发票和骗税犯罪都存在着资金的“回流”问题。开票方为了掩饰资金回流，常将收到的“货款”提现，存入有关个人账户，再返给中间人。而骗税出口货物的，为了制造“自买自卖”的假象，需要在境外构建虚假外商，继而进行虚假付汇。对此，一是应查明开票、受票公司对公账户以及开票方提现后转存的个人账户，通常上述个人账户信息可以从开票方保存的纸质文件中发现，或是通过银行对账单的对手信息获取，也可以通过询问财务人员获取。如果存在“操不离柜”的情况，则需要到开户行调取凭证，查找与存入金额与提现金额相近、存取时间稍后的交易记录，查清对手信息及资金流向。有些犯罪嫌疑人反侦查意识强，会将走账资金取现后先购买短期理财产品，再中止赎回后转换账户打款，这样在一般调取的银行交易流水中就会出现资金流突然中止、去向不明的假象。对此，办案人员要多加注意。二是要通过在前期侦查中获取的犯罪嫌疑人的重要关系人及关系人亲属，核对对手信息中的用户名，明确资金流向，巡线追踪。三是骗税犯罪中为了虚假付汇，犯罪嫌疑人需要大量外汇，因此可能存在利用地下钱庄兑换外汇的情况。开票方的走账资金可能会直接通过个人账户打入地下钱庄控制的个人账户，然后兑换外汇后直接由境外公司对外贸公司结汇，造成票、款一致的假象。对此，办案人员可以结合账户开户资料、侦控信息及基础排摸来确定该犯罪环节。四是如果是借货出口，则资金流向的最终目的地肯定是真实的卖货货主，因此，追寻资金链条就可以找到真实的卖货货主，核实物流借货事实。 物流也是打击骗税案件的重要突破口。根据骗税犯罪手法的不同，物流的轨迹也有所不同，因此查明出口货物运输轨迹，对骗取出口退税犯罪的认定至关重要。第一，要明确出口货物的运输方式，对比货运提单与报关单出口的货物明细是否存在不一致的情况，判明是否有借货、伪报或者虚报的嫌疑。第二，可以对物流费用、物流发票进行核查，通过对货代公司相关人员特别是托运货车的司机的取证，核实是否存在真实的委托运输情况，可以利用车辆GPS 轨迹等证实运输车辆的真实载货路径。第三，可以从货物生产企业着手，从审查生产企业与嫌疑企业业务关系如何建立、承运司机及相关承运合同情况、是否存在与票面内容相符的货物物流单证和库存等方面开展调查，核实开票企业和受票单位是否存在真实的业务往来。第四，结合侦控、审讯和资金流查证情况，核实出口货物的采购来源。若为循环出口，则要查证货物出口境外后运回境内的犯罪轨迹；若为走私，则要重点关注福建、广东及广西等走私犯罪高发的边境地区。通过进、来料加工方式骗取出口退税则需要借助海关核发资质的企业，犯罪嫌疑人通常要购买额度才能通过这些企业将货物免税进口入境，可以通过海关协查机制进行查证。如果是以一般贸易形式低报进口，则一般由正规外贸公司负责进口，特别要注意骗税公司或委托代理出口外贸公司是否存在进口情况，是否存在同类别或相似类别货物“一手出口，一手进口”的现象。 （三）依托协作机制，发挥合力优势 案件侦办期间，往往需要通过多部门资源整合，在联合系统内多警种共同开展查证的同时，充分调动社会资源，利用警税协作、警海协作、警外协作、警银协作等机制，以取得实战效果和良好的社会效应。一是与税务稽查部门协作。依托税务稽查系统数据，迅速查清用于骗取出口退税的进项增值税专用发票来源，并通过与税务部门的协同作战，将刑事侦查与行政稽查同步进行，便于快速查清犯罪团伙的犯罪手法。如有些犯罪嫌疑人会变更增值税专用发票品名以及通过虚设国内贸易环节层层转票的犯罪手法获取骗税的增值税专用发票，通过税务的稽查系统则可以快速比对进、销项信息，提高侦查效率。二是与海关缉私部门协作。通过与海关缉私部门的协作，可以对出口货物或者进口货物情况进行查证，利用海关监管优势对货代、报关行进行取证。在2012年上海侦办的顾某等人骗税案中，办案人员通过联动海关缉私局，通过利用海关现场查验出口货物的方法设计诱使犯罪嫌疑人顾某等人到场查勘货物，成功抓获团伙主犯顾某、王某等人。三是与外汇管理局及银行等金融部门协作。通过协作，可以对外商及涉案公司收汇、结汇、走账的情况进行核查，便于快速查清犯罪嫌疑人控制的境外公司以及利用骗税资金循环走账的手法，为突破案件提供支撑。 （四）重视集中收网、集群战役和协查工作的协调配合 鉴于骗税犯罪案件作案环节多，涉及地域广、范围大，团伙成员联系紧密、讯息传递快捷，容易“动一发而及全身”，因此，抓捕工作必须做好事前沟通协调和集中统一行动。对此，可以成立“警、税、私(海关缉私)”与分县局联合专案组。在抓捕行动阶段，可以依托公安部二局与市局进行强有力的指挥与协调，以专案组、经侦、网安配合警力为主导力量，整合抽调分县局精干警力，并经部局协调犯罪嫌疑人归属地省份出动抓捕地经侦、刑侦、出入境、属地派出所等多警种协同作战，确保案件抓捕过程和取证顺利进行。特别需要注意的是，事前沟通协调要将落地查证的基本案情、涉案人员等各项信息全面通报给涉案地警方，提前做好犯罪嫌疑人身份确定、外围环境掌控、制定行动预案等工作。集中统一行动要根据部局统一收网行动指令，严格按照规定时间收网，并做好现场控制、对犯罪嫌疑人采取非限制人身自由的强制措施，并要求其配合工作，以防止其通风报信。因骗税犯罪的进项发票虚开企业较多，可能涉及多个省市，为提高办案效率，依托部局开展集群战役或专案协查工作，同时可以依托“警、税、私”专案组联合办案优势，在案件的取证阶段即可组织税务部门开展联合协查工作，利用税务、海关资源和相关专业知识进行联合取证。 侦办骗取出口退税犯罪案件是我国经济犯罪侦查部门的重要职责，分析总结此类犯罪的客观规律和特点，研究侦破此类案件的侦查方法和措施，对提高骗税案件的侦查效率和效益，减少国家经济和税款损失具有重要的现实意义。（完） 来源：青岛经侦 税乎网
|
|
|
