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三、虚开增值税专用发票的模式及情形 《2024年解释》第十条规定了虚开增值税专用发票的五种情形。上一期汇报了虚开增值税专用发票的理解与适用，在理解《2024年解释》所规定的情形时，不能脱离上一期的内容。以下先介绍税务征管的不断进步情况下虚开增值税专用发票行为模式的转变，再汇报《2024年解释》规定虚开增值税专用发票的几个主要情形。 （一）虚开增值税专用发票行为模式的转变 在税务征管不断进步以及经济不断发展的情况下，得虚开增值税专用发票犯罪行为更加隐蔽、复杂、多元化，对税务机关的监管和打击能力提出了更高的要求。同时，因《刑法》立法时虚开增值税专用发票的手段更为单一，而税务征管技术手段的进步又让之前的犯罪手段不可能实现，故以下一是介绍虚开增值税专用发票，同时也说明这些改变对立法与对虚开增值税专用发票罪认识的影响。 1. 从线下转移到线上 传统的虚开增值税专用发票多为线下交易，通过伪造发票、虚构交易等方式进行，但随着金税系统升级和电子发票的普及，线下虚开的难度和风险加大，犯罪分子开始转向线上，如利用网络平台、虚假电商交易，甚至与税务部门的一些腐败分子内外勾结等手段，进行虚开增值税专用发票。 线下到线上可以说对虚开增值税专用发票的影响最大。从立法上来说，最早其实也是现在《刑法》第205条沿用的《关于惩治虚开、伪造和非法出售增值税专用发票犯罪的决定》，正是针对线下手动虚开售增值税专用发票而制定。因为当时税收征管较现在落后不少，特别是各地的税务部门未能信息互通，致使虚开增值税专用发票骗取国家税款的行为较为猖狂。故在当时线下手动且各地税务部门信息不互通的条件下，如对现行的《刑法》第205条虚开增值税专用发票罪以行为犯理解，似乎不会引起太大争议。即只要无实际经营有虚开增值税专用发票的，或者有实际经营但商品或金额不实的虚开，或虽有实际经营但让他人为自己代开（如没有开具增值税专用发票资格的小规模纳税人让有资格的一般纳税人代开增值税专用发票，系无资格的虚开），均可以认定为虚开增值税。可以说，在当时的税收征管技术条件下，有虚开行为即可构成虚开增值税专用发票罪，以行为犯去理解虚开增值税专用发票罪在当时无太大争议，但随着金税工程等进步，线下开具增值税专用发票逐渐退出市场。 2. 从单一模式转向复杂化、多元化 以往的虚开增值税专用发票行为相对简单，特别利用空壳公司（即所谓的“皮包公司”）暴力虚开为主。但现在虚开犯罪手法更加复杂，除利用空壳公司公司外，还有利用关联企业、循环交易等方式，构建复杂的交易链条，掩盖虚开发票的真实目的。此外，虚开增值税专用发票也与其他犯罪行为相互交织，例如与洗钱、骗取出口退税等结合。 最初的虚开增值税专用发票目的较为单一，主要就是为了骗取出口退税及抵扣税款，现在虚开增值税专用发票目的较多，除为骗抵税款或者骗取出口退税虚开外，还有如为制造企业虚假繁荣（不造成税款流失的不构成犯罪），为获取开票费为目的的虚开，为另一个犯罪目的如骗取贷款、贷款诈骗等而虚开增值税专用发票，在缴纳销项税后为抵扣或超出可抵扣的进项税而逃税为目的，以及虚开增值税专用发票达到洗钱目的，等等。这些与其他犯罪交织，也造成对虚开增值税专用发票罪的构成有不同认识。 3. 从粗放式转向精细化 早期因税收技术相对落后，且信息不畅通，故虚开增值税专用发票金额巨大、数量众多。随着金税工程不断升级，税务机关通过大数据分析和电子发票系统，能够更为有效地监控和识别虚开增值税专用发票的行为。因此，现在犯罪分子更加注重“精细化”操作，如小额多次虚开、分散开票对象、利用税收优惠政策等。 这一犯罪手段的转变较影响的就是虚开增值税专用发票“产业链”更细化更加长，不仅加大案件侦查及审查的难度，证据难以完全提取也造成难以认定行为人的主观故意，如不能完全查清虚开增值税专用发票的全部事实，也难以认定行为人的行为目的，虚开是为骗税、抵扣、偷税，进而难以认定行为人的行为性质。 4. 从区域化转向跨区域、跨境 随着互联网的发展和经济全球化，虚开发票行为也呈现出跨区域、跨境的趋势，犯罪分子利用不同地区的税收政策差异，进行跨区域虚开，或者通过虚假国际贸易进行跨境虚开，增加了监管的难度。虽然金税工程加大了对跨地域的监管力度，但有的犯罪分子仍会以出口后骗取出口退税或者利用不同地域的税收优惠或一些招商引资的奖励等，骗取、偷逃税款。 5. 技术手段升级 犯罪分子为了逃避监管也在不断升级技术手段，如利用技术软件批量生成虚假发票、篡改电子发票数据，以及虚假交易结算去资金汇兑造成资金难以追踪等方式，给侦查工作带来了新的挑战。对此，《解释》第十条第（四）项，就规定了“非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的”作为虚开增值税专用发票的情形。 （二）虚开增值税专用发票的常见情形 1.没有实际业务，开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的 一是“没有实际业务”是核心要件。即开具增值税专用发票的行为与真实的货物交易或劳务提供没有任何关系。 这是认定虚开的根本前提。即使增值税专用发票的形式要素齐全，如果缺乏真实的交易背景，仍然构成虚开。实践中，审查是否存在实际业务，需要结合合同、物流凭证、资金流水等证据进行综合分析。 二是“开具增值税专用发票”是犯罪对象。即针对的是增值税专用发票（包括、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票，以下亦同），不包括普通发票。参照小编之前汇报，这里要重点审查行为人虚开增值税专用发票，是否针对其抵扣税款、出口退税的功能，包括行为人的目的以及使用该增值税专用发票的方式。 因此，实践中，需要仔细审查相关证据，抓住“没有实际业务”这个核心，并结合骗取出口退税、抵扣税款的犯罪目的及如何使用增值税专用发票的专用功能进行综合判断。 2.有实际应抵扣业务，但开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的 一是“有实际应抵扣业务”是前提。即与完全虚开不同，此类虚开增值税专用发票案件存在真实且合法的货物交易或劳务提供，购货方也确实有抵扣进项税额的需求。 二是“开具超过实际应抵扣业务对应税款的增值税专用发票”是核心。即虽然存在真实的交易，但开具的发票金额大于实际交易金额，其中超出的部分就是虚开的金额。这里需要注意的是，对该情形可能存在开票人与受票人构成不同犯罪的情形，如受票方作为纳税人，根据《解释》第一条第（三）项及最高法业务庭的相关解读，虚开的增值税专用发票用于抵扣未超过销项的可能构成逃税罪，虚开部分超过销项的可能构成虚开增值税专用发票罪；如开票方，即为他人虚开或者介绍他人虚开，不属于《解释》第一条第（三）项的“纳税人”，故可能构成虚开增值税专用发票罪。 （注：对受票人作为纳税人的情形，上一期小编也有汇报，即最高检与最高法对《解释》第一条第（三）项有不同解读，最高检认为不包括增值税，而最高法认为包括增值税。小编认为如将该项作为拟制条款则较好理解，即该项是为虚开增值税专用发票的受票人，包括为自己虚开、让他人为自己虚开，如受票人作为纳税人的情形下，实则已按规定向国家缴纳了进项所对应的销项税（虽然销项实为代收，但保证增值税环节的完整），即使受票人作为纳税人利用了增值税专用发票的抵扣功能，按道理是虚开增值税专用发票的行为，但拟制为逃税行为能更好地保证国家税源。而对于开票方或介绍开票方，不属于《解释》第一条第（三）项的“纳税人”，无论是无交易的虚开还是超过交易税额的虚开，均是凭空造出一个给使用该增值税专用发票的“进项”，在此基础上根据虚开增值税专用发票形式行为犯而实质的实害犯的理解，仍可以认定开票人的行为构成虚开增值税专用发票罪。） 三是注意行为人的主观故意。主要是要区分部分虚开和误开是办案的关键。如果纳税人能够提供证据证明开具超过实际交易金额的发票是由于计算错误、管理疏忽等非主观故意造成的，并且积极配合税务机关进行更正的，则不应认定为虚开。 3.对依法不能抵扣税款的业务，通过虚构交易主体开具增值税专用发票、用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票的 即指的是针对一些特定业务，即使存在真实的交易，根据税法规定也不能进行进项税额抵扣，但行为人却通过虚构交易主体开具增值税专用发票，试图达到骗取出口退税或抵扣税款的目的： 一是“依法不能抵扣税款的业务”是前提。这指的是某些特定类型的业务，即使交易真实发生，其进项亦也不允许抵扣进项税额。如一些购进部分免税农产品、用于集体福利或个人消费的货物或服务、旅客运输服务、部分金融保险业的业务等。 二是“虚构交易主体”是手段。即由于这些业务本身不能抵扣，行为人往往会虚构一个可以开具增值税专用发票的“壳公司”或利用他人身份信息注册公司，伪造交易关系，使开具的增值税专用发票看起来像是与可以抵扣或出口退税的相关业务。 小编认为，认定这一情形的关键在于即使存在所谓的“交易”，但由于业务性质决定了其不能抵扣，而行为人通过虚构交易主体开具增值税专用发票，表面上达到物流与资金流一致，试图以此进行抵扣，这就可能构成虚开增值税专用发票罪。 4.非法篡改增值税专用发票或者用于骗取出口退税、抵扣税款的其他发票相关电子信息的 即行为人未经税务部门授权，对增值税专用发票或其他用于出口退税、抵扣税款的发票的电子信息进行非法的更改、修改、删除或添加等操作，以达到骗取出口退税或抵扣税款等非法目的的行为。对这一行为仅从规定上看好像是行为犯，有非法篡改就可以构成虚开增值税专用发票罪。但从小编之前的汇报，虚开增值税专用发票罪为形式的行为犯而实质的实害犯，在非法篡改电子信息的情形时，如无法证明行为人的骗取出口退税或抵扣税款等非法目的，其行为就无危害到国家的出口退税或抵扣税款，故对这一行为还是要认定行为人的目的，即结合《解释》第10条第二款“为虚增业绩、融资、贷款等不以骗抵税款为目的，没有因抵扣造成税款被骗损失的，不以本罪论处，构成其他犯罪的，依法以其他犯罪追究刑事责任”，对该行为加以认定。在实践中要注意： 一是“非法篡改”包含多种方式，如修改，即更改发票上的金额、数量、品名、税率、开票日期等信息；删除，即删除发票上的部分或全部信息；添加，即在增值税专用发票上添加原本不存在的信息；伪造，即从无到有地制造虚假的发票电子信息，等等。 二是目的。即行为人的目的是“用于骗取出口退税、抵扣税款”，其篡改行为必须与骗取出口退税或抵扣税款的目的相关联。如篡改增值税专用发票信息，出于诈骗、非法集资等犯罪目的，根据《解释》第10条第二款的规定，则不构成虚开增值税专用发罪，而是可能构成诈骗或非法集资等犯罪。 三是非法性。即指的是未经国家税务部门授权，不属于合法的修改。 四是仅指增值税专用发票的电子信息。即强调的是对增值税专用发票电子信息的篡改，而非仅仅是纸质发票的篡改。对此，也符合在当前电子发票越来越普及的背景下，电子信息的篡改更具隐蔽性。 |
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