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提醒！非货币性资产交换并非全部都要做视同销售纳税调整 彭怀文 在企业所得税汇算清缴过程中，非货币性资产交换的税务处理是一个复杂且容易被误解的领域。因为《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》有“非货币性资产交换”的栏次，很多财务人员误以为所有的非货币性资产交换都需要进行视同销售的纳税调整，其实并非如此。 一、非货币性资产交换概述与会计处理 非货币性资产交换是指交易双方主要以存货、固定资产、无形资产和长期股权投资等非货币性资产进行的交换，该交换不涉及或只涉及少量的货币性资产（即补价）。 根据《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》（财会[2019]8号）规定，非货币性资产交换按照核算模式不同可以区分为：以公允价值为基础计量和以账面价值为基础计量两种模式。 （一）以公允价值为基础计量 以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，对于换入资产，应当以换出资产的公允价值和应支付的相关税费作为换入资产的成本进行初始计量；对于换出资产，应当在终止确认时，将换出资产的公允价值与其账面价值之间的差额计入当期损益。 结合新收入准则的规定，当换出资产为存货时，以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，需要确认收入。对于换出资产是固定资产、无形资产等长期资产的，以公允价值为基础计量的非货币性资产交换，应视为按公允价值处置资产。 （二）以账面价值为基础计量 不满足本准则第六条规定条件的非货币性资产交换，应当以账面价值为基础计量。对于换入资产，企业应当以换出资产的账面价值和应支付的相关税费作为换入资产的初始计量金额；对于换出资产，终止确认时不确认损益。 结合新收入准则的规定，没有商业实质的非货币性资产交换，不确认收入。 二、非货币性资产交换的税务处理 （一）税法规定 《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。 （二）企业所得税申报表调整的范围 企业所得税申报表中《A105000纳税调整项目明细表》中所涉及的“视同销售收入”是指“会计处理不确认销售收入，而税收规定确认为应税收入”。固定资产、无形资产等长期资产发生的非货币性资产交换，属于“视同转让财产”，而非“视同销售货物”，且转让收入不能作为业务招待费、广告费和业务宣传费的限额扣除计算基数。 因此，《A105000纳税调整项目明细表》中“非货币性资产交换”的“视同销售”主要是针对存货的视同销售，而对于固定资产、无形资产和长期股权投资等发生的非货币性资产交换，如果会计处理上已经确认了当期损益，则不需要在该表中进行调整。 （三）以账面价值为基础计量的非货币性资产交换的会计与税务处理差异 以账面价值为基础计量的非货币性资产交换，无论是否涉及补价，会计上均不确认损益；而税法上需要确认非货币性资产转让所得，因此存在税会差异，应进行纳税调整。换入资产的会计入账价值是以换出资产的账面价值为基础确定，而税务上的计税基础则是以换入资产的公允价值为基础确定，二者存在暂时性差异。 因此，将两种非货币性资产交换的会计处理以及纳税调整总结如下图： 三、实务案例 （一）交换不具有商业实质 【案例1-1】乙食品公司是甲集团公司的全资子公司，都是一般纳税人。2024年中秋节前夕，甲公司用一台富余的载货汽车与乙公司交换了一批月饼。载货汽车原值10万元，已提折旧2万元，未计提减值准备，市场售价7万元（不含税）。乙公司交换的月饼账面成本价7万元，市场售价8.5万元（不含税）。双方未补差价，双方互开了8万元的增值税专用发票。乙公司换回的汽车作为固定资产入账（假设无其他费用发生）。 问题：乙公司的该非货币性资产交换的会计处理及纳税调整 1、乙公司会计处理 借：固定资产 70650元 应交税费-应交增值税（进项税额） 10400元 贷：库存商品 70000元 应交税费-应交增值税（销项税额） 11050元 会计处理说明： （1）乙公司虽然对外只开具了8万元的增值税专用发票，但是根据增值税暂行条例规定，销项税额=85000*17%=11050元； （2）乙公司虽然收到的汽车发票是8万元，但是根据“实质重于形式”和《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》规定，不能直接确认固定资产原值为8万元。 2、乙公司的企业所得税处理及纳税调整与填报 乙公司在该业务中，属于非货币性资产交换，且不具有商业实质，会计上不确认收入，因此税务应视同销售，确认收入85000元、成本70000元。 纳税调整与填报： 第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如图1-2：
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图1-3：
经过上述两步的填报后，其余步骤在申报系统中就可以自动生成了。 （二）换入和换出的非货币性资产公允价值都不可靠计量 【案例1-2】2024年初甲机械公司想购买乙研究所的一项非专利技术使用权，而乙研究所提出的条件是甲机械公司为其生产一台特制机械即可将该非专利技术给其免费使用。特制机械市场上无同类类型设备，无法取得可靠公允价值；非专利技术因其独特性和非公开性，也无法取得可靠公允价值。双方签署协议后，甲公司为生产该特制机械共发生成本10万元，2024年7月1日将该特制机械交付于乙研究所。假设双方都是一般纳税人。 问题：甲机械公司的会计处理及纳税调整 分析：由于交换的资产，都是属于公允价值不能可靠计量的，因此会计上按照换出资产账面价值为基础确认换入资产的入账价值。 但是，针对本案例，对双方公司换入资产的计税基础如何确定是个难点，因为税务要求换入资产以其公允价值为基础确定，现在二者的公允价值都不能可靠计量。 现在，对于甲机械公司和乙研究所该怎么办理这个业务呢？ 笔者一再强调过发票在确定计税基础中的重要性。甲公司换入专用设备作为无形资产使用，要想后期的摊销能税前扣除，必须考虑其无形资产的发票问题。笔者为双方公司设计了一个如下方案： 双方签署的协议注明：特制机械不含税价110000元，价税合计124300元；非专利技术使用权价税合计124300元（期限假设约定为10年）；双方基于平等互利原则，交换双方资产。双方向对方开具增值税专用发票。 此处为什么建议将机械的不含税价定为110000元呢？因为机械的成本价是10万元，在其基础上加成10%基本满足了视同销售的注税价格，无论是是增值税还是企业所得税都基本能说的过去，税务机关也就不会再要求进行调整。 通过这一合法形式，合法地解决了公允价值缺失的问题，合法地保障了双方换入资产的计税基础在税法上的要求，确保了双方不会有税务损失。如果双方不向对方开具发票的话，一旦被税务局查到，会要求双方视同销售补缴增值税、企业所得税等，且取得的资产因为缺少发票的原因而后期不能在税前扣除。 1.甲机械公司的会计处理 （以笔者建议的协议约定特制机械不含税价为110000元方案为例） 借：无形资产 117,264.15 应交税费-应交增值税（进项税额） 7,035.85 贷：产成品 100,000.00 应交税费-应交增值税（销项税额） 14,300.00 2.税务处理及纳税调整 乙公司在该业务中，属于非货币性资产交换，且换入和换出的资产公允价值都不能可靠取得，会计上不确认收入，因此税务应视同销售。如果按照笔者的方案实施，可以有一个形式上的公允价值且基本能得到税务局的认可。因此，会计上不确认收入，税务上应视同销售收入110000元，视同销售成本100000元。 纳税调整与填报： 第一步：填写《A105010视同销售和房地产开发企业特定业务纳税调整明细表》，如图1-4：
第二步：填写《A105000纳税调整项目明细表》，如图1-5：
经过上述两步的填报后，其余步骤在申报系统中就可以自动生成了。 |
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