出资变动中的两个特殊问题 ————— ❀ ————— 合伙企业增资、减资、新入伙、退伙及合伙财产份额转让，是《合伙企业法》中规定的变更情形，并均需修改合伙协议并在工商管理部门登记。上述出资变动，以及在合伙企业解散清算中，均涉及取得所得的合伙人的所得税处理。 无论是在个税政策中还是企业所得税政策中，合伙人持有的合伙企业财产份额均为视为投资性财产，其变动产生的应税所得，均以所取得收入扣除出资成本为计算框架。但应注意合伙企业以下两个特殊问题： （一）经营所得和财产转让所得的区分 在个税中，经营所得适用5%-35%的超额累进税率，财产转让所得适用20%的比例税率。正确区分所得，才能正确适用税目税率。合伙企业实行“先分后税”，《财政部 国家税务总局关于合伙企业合伙人所得税问题的通知》（财税〔2008〕159号 ）规定，当年应分配计税的生产经营所得和其他所得，“包括合伙企业分配给所有合伙人的所得和企业当年留存的所得（利润）”。在出资变动发生时，无论有无实际分配，均需确认生产经营所得，并予以分配。例如，合伙人王先生在7月1日退伙，王先生应先就在合伙企业1月1日至6月30日生产经营所得的分配额按经营所得申报纳税，再就退伙按财产转让所得申报纳税。 所以，在当减资、退伙、转让份额时发生时，合伙人应按此区分申报经营所得个人所得税和财产转让所得个人所得税。 法人合伙人分得生产经营所得和财产转让所得适用税率相同，但也应区分两种所得。 （二）财产转让收入中的“累积留存所得”问题 按159号文“先分后税”规定，合伙企业存在已分配计税而未实际分红的“累积留存所得”。普遍认为，应在出资变动时合伙人取得的收入中扣除累积留存所得份额，否则将构成重复征税。但这一点在各政策文件中得到的体现极为有限。 《国家税务总局关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（总局公告2011年第41号）规定，“一、（第一款）个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照'财产转让所得’项目适用的规定计算缴纳个人所得税。（第二款）应纳税所得额的计算公式如下：应纳税所得额=个人取得的股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回款项合计数-原实际出资额(投入额)及相关税费”。 41号公告未提及合伙企业留存所得。实务中，不少人认为在应税收入中扣除累积留存所得的做法于法无据或不符合41号公告。企业在确定出资变动方案时，一方面可以事先与税务机关有效沟通，另一方面也可以考虑先进行预备性处理，即先实际分红，把累积留存所得降至接近零，再办理出资变动。下文中的表述，均按税务机关认可扣除累积留存所得的情形进行表述。 另需注意，合伙企业的纳税调整金额，应视为已实际分配的所得。累积留存所得为留待以后年度弥补的未弥补亏损的，视为未计税所得，即累积留存所得为零。 转让合伙财产份额 ————— ❀ ————— （一）个人合伙人转让份额的处理 个人合伙人转让合伙企业财产份额，属于财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额，适用20%的税率。《个人所得税法实施条例》规定，“个人所得税法规定的各项个人所得的范围：（八）财产转让所得，是指个人转让有价证券、股权、合伙企业中的财产份额、不动产、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。” 根据上述《个人所得税法实施条例》、159号文、41号令的规定，个人合伙人财产转让所得，以合伙人取得的转让收入，先扣除在合伙企业累积留存所得中的份额，再扣除原实际投资额和相关税费后的余额计算。 转让财产份额所得，由受让人在支付转让价款时代扣代缴。 年初至转让日的合伙企业生产经营所得分配额，应先按经营所得申报纳税。 （二）法人合伙人转让份额的处理 法人合伙人在合伙企业中财产份额，属于投资资产。《企业所得税实施条例》规定，“企业所得税法第十四条所称投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产”。同时规定，“企业在转让或者处置投资资产时，投资资产的成本，准予扣除。” 法人合伙人在转让其合伙财产份额时，按上述规定及159号文规定，应以所取得转让财产收入，先扣除在合伙企业累积留存所得中的份额，再扣除投资资产的成本，为企业应纳税所得额。 合伙人退伙和合伙企业减资 ————— ❀ ————— （一）个人合伙人退伙、减资处理 按上述41号公告规定，个人合伙人退伙、减资，应按照“财产转让所得”项目缴纳个人所得税，按转让份额相同的方式确定所得额。浙江省12366中心2023年10月26日答复关于合伙人退伙、转让份额提问时，均援引实施条例、159号文、41号令的上述规定。 退伙、减资与份额转让之间有区别。退伙应按规定进行退伙结算，减资和份额转让不涉及退伙结算。退伙和减资中，合伙企业应在退还财产时代扣代缴合伙人财产转让所得个人所得税。 （二）法人合伙人退伙、减资处理 《国家税务总局关于企业所得税若干问题的公告》（总局公告2011年第34号）规定，“投资企业从被投资企业撤回或减少投资，其取得的资产中，相当于初始出资的部分，应确认为投资收回；相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分，应确认为股息所得；其余部分确认为投资资产转让所得。” 34号公告的处理结构，与合伙企业“先分后税”规定有某种契合，即承认减资退伙收回资产中相当于留存收益的部分不是资产转让所得，应先予另行确认。但取得法人单位留存收益视为取得股东层面未税（但居民企业之间可免）的股息所得，取得合伙企业留存所得则是取得合伙人层面已税所得的实际分红，区别明显。应确认为股息所得的“相当于被投资企业累计未分配利润和累计盈余公积按减少实收资本比例计算的部分”，在合伙企业中不存在。从计税口径讲，合伙企业不存在留存收益，都“先分”了。 法人合伙人退伙、减资是否适用34号公告，并没有明确的规定。以笔者的理解，在企业所得税关于处置投资资产的一般规定下，法人合伙人可以基于159号文精神，执行34号公告的“三步骤”规定。合理的执行方式是：以减资、退伙收回资产，先扣除在累积留存所得中的份额（视为实际分红），余额作为减资、退伙实际收回资产；再扣除相当于初始出资的部分（“确认为投资收回”），求得一个余额，确认为投资资产转让所得。 由于政策没有明确和细化的规定，累积留存所得能否扣除，扣除顺序如何，执行中会产生一定的争议区域，需要进行某些预备性处理或与税务机关有效沟通。 合伙企业解散清算 ————— ❀ ————— （一）个人合伙人分得清算所得的处理 《关于个人独资企业和合伙企业投资者征收个人所得税的规定》（财税[2000]91号）第十六条规定：“（第一款）企业进行清算时，投资者应当在注销工商登记之前，向主管税务机关结清有关税务事宜。企业的清算所得应当视为年度生产经营所得，由投资者依法缴纳个人所得税。（第二款）前款所称清算所得，是指企业清算时的全部资产或者财产的公允价值扣除各项清算费用、损失、负债、以前年度留存的利润后，超过实缴资本的部分。” 按91号文规定，应注意： 1、合伙企业清算所得视为年度生产经营所得，与当年度其他生产经营所得合并计算，不视为合伙人的财产转让所得或其他所得； 2、清算所得中应扣除“以前年度留存的利润”，即前述的“累积留存所得”，不能视为“本年度”生产经营所得，不重复征税； 3、清算时企业资产或财产按公允价值计算，不按账面价值，也不按之前的计税基础。 （二）法人合伙人分得清算所得的处理 这也是一个模糊但较少得到讨论的政策区域。 按照159号文和91号文第十六条规定，法人合伙人从合伙企业分得的清算所得，是指从分回净资产公允价值中扣除累积留存所得份额、再扣除投资成本后的余额，与清算前当年度生产经营所得合并计算。159号文规定，“合伙企业的合伙人是法人和其他组织的，合伙人在计算其缴纳企业所得税时，不得用合伙企业的亏损抵减其盈利”，法人合伙人如出现清算亏损，应与税务机关事先沟通亏损抵减问题。 权益性交易利益（损失）问题 ————— ❀ ————— 合伙企业出资变化中如涉及对价不公允的，可能导致其他合伙人的财产份额价值出现变动，带有“被动”色彩。例如退伙结算分给退伙人的资产价值低于其应有份额价值，造成留任合伙人份额价值上升。其他如增资、减资、新入伙等情形也可能产生类似效果。 这一类“权益性交易”产生的利益（或损失），不属于生产经营所得，受益合伙人所得（或受损合伙人损失），是在利益变动时即确认，还是在受益（或受损）合伙人退伙、转让或合伙企业清算时确认所得（或损失），并无规定。笔者认为应按实现原则认可后者。 宁波市地税局2014年第一期热点问题问答中称，“合伙人因份额的增减等引起份额结构发生变化，如按公允价结算份额和份额对应的权益，不视同股权转让；如不按公允价结算份额和份额对应的权益，视同投资份额（财产）转让所得计征个人所得税。” ————— ♢ ————— |
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