土地增值税清算工作存在的问题及建议 阅读2778次 来源：青岛地税局市北分局作者：胡海蛟陈忠彩日期：2009-1-1314:10:28
????土地增值税作为当前国家宏观调控房地产市场的税收杠杆之一，对调节房地产开发企业增值收益、抑制投资冲动起着重要作用。自1993年国务院发布了《中华人民共和国土地增值税暂行条例》（以下简称老政策），到2006年3月份财政部国家税务总局《关于土地增值税若干问题的通知》（以下简称新政策），再到同年12月份国家税务总局《关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号），土地增值税历经十余载，几经变化，“清算”终于浮出水面，并且日趋明朗，成为各级税务部门今后加强该税种征管的一个重要抓手。尽管有[2006]187号文及一年之后国家税总印发的《土地增值税清算鉴证业务准则》保驾护航，以及各级地税部门实时出台的清算管理办法（如青岛市地方税务局下发的[2008]100号文《房地产开发项目土地增值税税款清算管理暂行办法》），但是在实际工作中我们还是发现一些问题目前政策尚未明确，实际执行尺度不一，这给清算工作带来一定困难。本文试从土地增值税政策的变化入手，探讨目前土地增值税清算中存在的问题，并提出对策建议。???一、关于土地增值税几个具体新政策与老政策的比较???（一）对纳税人转让旧房及建筑物，准予扣除项目的计算问题???新政策规定只是在原政策规定继续有效的执行下，又增加了对纳税人能够提供购房发票证明的，以纳税人所持的购房发票所记载的金额为依据，从购买年度起至转让年度止，每年加计5%计算确定扣除项目金额，同时还增加了对纳税人购房时缴纳的契税，也准予作为扣除项目金额。新出台的政策规定，既有效简化了土地增值税的征管程序的，又减轻了纳税人的经济负担，充分体现税收政策的公正、合理性。但是新政策未明确扣除年度如何计算，是否按照周年计算。???（二）关于因城市实施规划、国家建设需要而搬迁，纳税人自行转让房地产的征免税问题???新政策与老政策没有发生变化。新规定是对老规定的进一步解释和明确，即：仅限于经因实施国务院、省级人民政府，国务院有关部委批准的建设项目而进行搬迁的范围，方可享受免征土地增值税的政策。???（三）关于以房地产进行投资或联营的征免税问题老政策与新政策的变化主要是，新政策取消了对以房地产进行投资或联营的，凡所投资、联营的企业从事房地产开发的，或者房地产开发企业以其建造的商品房进行投资和联营的，享受免征土地增值税的政策。???二、土地增值税清算中存在的问题???（一）关于房地产开发企业开发建造的与清算项目配套的非可售配套设施的税务处理???1、非可售面积的成本问题。不可售面积的成本因为属于全体业主所有，成本应该可以扣除。目前，土地增值税清算工作中人为将项目分为普通住宅和非普通住宅两部分清算。成本一般也用普通住宅和非普通住宅的比例来进行分摊。对没有单独计算成本的部分，例如人防工程、不能确权的车库、地下储藏室等直接计入建房成本，按比例在普通住宅和非普通住宅间分配。对单独计量的非可售面积，例如非营利性的社会公共设施（包括变电站、热力站、水厂、派出所、托儿所、幼儿园、医院、公共厕所等）这部分设施的成本单独计量，根据国税发「2006」187号文件第四条第三款的要求，他们的成本、费用可以扣除，具体如何扣除，文件没有明确。我们认为，如果清算项目中，既有非普通住宅也有普通住宅，对这部分公共设施的成本应在普通住宅和非普通住宅之间进行划分，对于划分方式，我们认为应该用普通住宅和非普通住宅的面积占总可售面积的比例来划分这部分公共设施的成本，应为共享了这部分设施，比较合理。???2、非可售面积的收入问题。现实情况中大量存在房地产开发企业将开发建造的与清算项目配套的非可售配套设施销售的情况。例如：小区内的平战结合地下人防工程停车位，部分开发商将停车位的使用权单独进行了销售，虽然理论上这些公共配套属于全体业主所有，但就开发商取得的使用权销售收入，我们认为也应计入整个清算项目收入中。因为整个清算项目被人为的划分为普通住宅和非普通住宅两部分。且这部分收入相应的成本已经用普通住宅和非普通住宅的面积占总可售面积的比例来划分，所以这部分的收入应该按相应的比例非别计入普通住宅和非普通住宅的销售收入。部分观点认为，应该按照购买者是普通住宅业户还是非普通住宅业户划分，我们认为，不合理，因为存在部分购房者同时购买了同一清算项目中的多套住房，或是非小区业主购买了清算项目中的配套附属设施的使用权，这时这部分收入就无法进行划分，同时，因为成本已经用普通住宅和非普通住宅的面积占总可售面积的比例来划分，根据配比原则，收入也应按此比例划分。???（二）关于利息支出扣除问题的税务处理。???《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》第七条第四款指出“开发土地和新建房及配套设施的费用（以下简称房地产开发费用），是指与房地产开发项目有关的销售费用、管理费用、财务费用。财务费用中的利息支出，凡能够按转让房地产项目计算分摊并提供金融机构证明的，允许据实扣除，但最高不能超过按商业银行同类同期贷款利率计算的金额。其他房地产开发费用，按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之五以内计算扣除。凡不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明的，房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除。”土地增值税出台的时机市场通胀压力很大，银行利率在高位运行，企业融资费用非常之高，随着国家整体经济的发展，银行利率一降再降，许多企业实际发生的财务费用已经低于取得土地使用权价格和开发土地和新建房及配套设施成本之和的5%.这时，部分开发企业以不能按转让房地产项目计算分摊利息支出或不能提供金融机构证明为借口，以不能完整提供资料为借口，要求执行“房地产开发费用按本条（一）、（二）项规定计算的金额之和的百分之十以内计算扣除”。我们认为，对没有发生融资费用的企业，因不存在利息支出，也就不存在扣除的问题。???目前新的《企业会计准则第3号—投资性房地产》指出“自行建造的投资性房地产的成本，由建造该项资产达到预定可使用状态前所发生的必要支出构成”。许多企业依据此将建造房地产开发项目向金融机构借款发生的利息支出，将属于房地产项目完工前发生的，按规定计入了房地产开发成本并予以扣除，将属于房地产项目完工后发生的，计入房地产开发费用中的财务费用并按规定予以扣除。企业如此处理在土地增值税清算过程中，不但加大了建设成本，而且因为加计扣除的规定，计入成本的利息最多可再加计30%.我们认为，这样做是不符合《中华人民共和国土地增值税暂行条例实施细则》的要求，同时我们认为这是税法和会计的差异，根据《中华人民共和国税收征收管理法》的规定，当税法和会计存在差异时，应该按照税法的规定计算纳税。所以，我们不允许企业在进行土地增值税清算过程中将利息支出列入房地产开发成本。???（三）清算时间对土地增值税的影响。土地增值税以国家有关部门审批的房地产开发项目为单位进行清算，对于分期开发的项目，以分期项目为单位清算。具体的时间条件有：一是房地产开发项目全部竣工、完成销售的；二是整体转让未竣工决算房地产开发项目的；三是直接转让土地使用权的；四是已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；五是取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；六是纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的。???在实际工作中，清算的时间直接影响税款入库时间，具体有以下两种情况：1、企业对项目的工程结算具有滞后性，而且项目开发多分期进行，建筑安装成本结转不及时，竣工决算迟迟不做，造成房地产开发成本不真实。2、房地产企业普遍存在开发的房地产项目大部分已销售，有的剩余一些普通住房，有的剩余一些商铺，因预售许可证未满三年，当前的清算原则就是把未售部分的成本剔除，不进行清算，这就存在二次清算的需要。二次清算就可能存在适用税率不一样，对税款造成影响。如果对项目全部重新清算，将再次耗费人力和时间，无疑会加大税收成本。???（四）关于清算过程中其他相关税种的管理问题???在土地增值税清算过程中我们应同时加强对相关税种的管理。例如，我们在日常清算中发现某企业开发的房地产项目为钢结构和整体墙面，房地产开发企业自行购进了钢结构和整体墙面并取得了销售发票，再由施工方进行了安装，施工方仅就安装工程费和辅料进行了营业税申报，我们认为钢结构和整体墙面也应该作为计征建筑业营业税料、工、费中的料。企业对此提出了异议，认为钢结构和整体墙面不应该作为计税依据，我们认为根据《国家税务总局关于纳税人销售自产货物提供增值税劳务并同时提供建筑业劳务征收流转税问题的通知》（国税发[2002]117号）文件的要求，“纳税人以签订建设工程施工总包或分包合同（包括建筑、安装、装饰、修缮等工程总包和分包合同，下同）方式开展经营活动时，销售自产货物、提供增值税应税劳务并同时提供建筑业劳务（包括建筑、安装、修缮、装饰、其他工程作业，下同），同时符合以下条件的，对销售自产货物和提供增值税应税劳务取得的收入征收增值税，提供建筑业劳务收入（不包括按规定应征收增值税的自产货物和增值税应税劳务收入）征收营业税：（一）必须具备建设行政部门批准的建筑业施工（安装）资质；（二）签订建设工程施工总包或分包合同中单独注明建筑业劳务价款。凡不同时符合以上条件的，对纳税人取得的全部收入征收增值税，不征收营业税。以上所称建筑业劳务收入，以签订的建设工程施工总包或分包合同上注明的建筑业劳务价款为准”。只有销售自产货物并同时提供建筑业劳务，且有建安资质和标明建安劳务价款，自产货物才可以只缴纳增值税，对房地产企业购买，交由建安企业安装的，都应该按照《中华人民共和国营业税暂行条例实施细则》“第十八条纳税人从事建筑、修缮、装饰工程作业，无论与对方如何结算，其营业额均应包括工程所用原材料及其他物资和动力的价款在内”的要求，作为材料计征营业税。???（五）关于通知清算的纳税人的后续管理问题。???根据《国家税务总局关于房地产开发企业土地增值税清算管理有关问题的通知》（国税发[2006]187号）文件“符合下列情形之一的，主管税务机关可要求纳税人进行土地增值税清算：1.已竣工验收的房地产开发项目，已转让的房地产建筑面积占整个项目可售建筑面积的比例在85%以上，或该比例虽未超过85%，但剩余的可售建筑面积已经出租或自用的；2.取得销售（预售）许可证满三年仍未销售完毕的；3.纳税人申请注销税务登记但未办理土地增值税清算手续的；4.省税务机关规定的其他情况。”对通知清算的纳税人，根据187号文件的有关规定“在土地增值税清算时未转让的房地产，清算后销售或有偿转让的，纳税人应按规定进行土地增值税的纳税申报，扣除项目金额按清算时的单位建筑面积成本费用乘以销售或转让面积计算。单位建筑面积成本费用=清算时的扣除项目总金额÷清算的总建筑面积”。我们认为这只能是工作的第一步，当剩余房产全部销售结束后，纳税人应对全部房产进行一次统算。因为对普通住宅存在增值额未超过20%的免税，当房价持续上涨时，因为成本已经确定，如果先期清算时增值额未超过20%，后期因销售价格上涨，有可能统算中超过20%这个临界点，同理，当房价持续下跌时，有可能出现前期增值额超过20%的项目，统算后不足20%.所以我们认为对于通知清算的纳税人，在全部项目结束后，应在进行一次统算。???三、对土地增值税清算工作的建议???（一）开展调查摸底，建立清算档案。详细摸清各地房地产企业的开发项目、工程竣工验收、开发成本费用、销售情况、税款缴纳等情况，梳理历年来房地产开发项目的基本信息，分类建立土地增值税数据库。同时，建议统一由市地税局出台清算实施细则，对一些清算模糊问题作出具体规定，明确清算口径、时间、方法。在《中华人民共和国土地增值税暂行条例》允许的范围内，简化清算程序，提高土地增值税清算工作的可操作性。???（二）对销售收入确认标准进行把关。当前房地产销售的方式一般有：首付款加按揭、一次性付清款项以及分期付款，其中，最主要的方式是首付款加银行按揭。在对销售方式确认时，要注意区别于预售款，防止纳税人以预售的名义延迟计算纳税。在确认销售收入时要注意收入的完整性，将外部了解调查的情况与纳税人不同房源类型的单位销售价格进行比较，找出其中可能存在的收入转移。在对收入确认的审核中，要分清不同销售方式下的收入确认日期：付款日或取得索取价款凭据日、银行按揭贷款转账日、合同约定付款日等日期，确定销售收入是否及时确认，以继而确定其完整性。???（三）严格按照房地产开发企业会计核算的要求，对房地产开发成本按照规定的六个明细科目进行成本归集或调整。房地产开发企业会计制度中对开发成本按照六个明细科目进行成本核算的要求，是顺应房地产开发行业中开发流程多、时间跨度长、资金耗用大这一自身规律的一种核算总结，因此，严格按照这样的明细科目进行成本归集并适当调整，非常有利于清算工作中对各扣除项目的甄别和对加计扣除项目的准确计算，同时也有利于提炼单项数据信息，供同一地区不同清算对象间进行横向比较，以及为其他需要实行核定征收的项目提供核定依据。同时，注意区分开发间接成本和开发费用。在区分纳税人开发间接成本与开发费用时，要注意两种可能的倾向：一种是纳税人故意混淆这两种成本费用，另一种是由于核算水平限制，纳税人对部分比较容易模糊的成本费用区分不清，主要可能发生在纳税人仅仅开发一处房地产项目，而导致对部分成本费用区分不清。而比较容易混淆的是开发间接成本与开发费用中的管理费用容易被模糊理解。在实际审核中，可以要求其列出各自的明细项目及金额，将对应或相近的项目进行比较后，就可以区分出其合理归属。???（四）要区别于企业所得税的计税核算。在企业所得税核算中，要求计算各项应税收入的总额及与收入相关的成本费用，要把握收入与成本费用之间的相关性、配比性及合理性等原则，对所发生的不相关、不配比、不合理的成本费用不得在税前扣除。而在土地增值税清算中，计算收入时仅指房地产销售收入或视同销售的房地产销售收入，而对其他如利息收入、租赁收入等收入，都不是清算的对象。因此，在计算扣除项目时，除不予清算收入的相关成本费用不得计入扣除项目外，对其他实际已发生的成本费用，基本上是可以计入扣除项目的，只是在会计核算时，要严格按照规定的会计要素和明细科目进行确认。如果说，不同企业间的成本费用特别是期间费用，其金额存在着不相同，那也只是企业管理中的成本控制问题，而在其清算中需要尊重实际发生这一基本原则，当然也要核实其真实性。在对利息支出的处理中，在会计实务上要求对完工前的利息支出计入产品成本，而对完工后的利息支出却计入期间损益。会计处理即便不同，一般也不会影响企业所得税的计算，而在进行土地增值税清算时，就需要单独调整成利息支出专项扣除，如有已计入开发成本项目的部分则应调整出来。???（五）发挥税务中介作用，建立完善税务中介机构参与土地增值税清算审核与税务管理部门日常检查、稽查部门稽查三位一体的土地增值税纳税清算模式。在土地增值税清算工作中，税务部门要注意定好位，做到“有所为”与“有所不为”。所谓“有所为”就是税务部门要创造一个完整、合理、便捷的清算环境，努力避免出现操作性差、存在政策制度衔接“真空”的弊端，督促纳税人尽量利用中介机构按照规定的要求清算到位，做好最终对各成本费用项目的审定调整把关；所谓“有所不为”，就是尽量不要“越俎代庖”地取代纳税人而直接进行清算，避免既清算不清、又不便于对法律责任归属的界定。???（六）由当地政府协调，加强房地产税收一体化管理，强化政府相关部门对土地增值税征管工作的配合。尽快建立完善的房地产平均交易价格定期公布机制，严格普通住宅的认定标准。及时公布房地产建筑安装成本平均价格，对建安成本明显偏高的采取按照公允价值核定。
土地增值税清算细节问题之我见 发布时间：2010年10月20日 信息来源：市局一分局 字体：【大中小】 访问次数：389
一、当前土地增值税清算过程中亟需注意的细节问题
1、部分开发企业违规取得土地使用权
随着房地产行业的蓬勃发展，土地作为房地产开发的一种必备、稀缺资源，越来越为开发企业所重视。同时，政府部门为了调控土地市场，抑制土地的恶意炒作，出台了一系列土地交易限制性政策，部分开发企业受政策限制，无法通过正常“招、拍、挂”渠道获得土地。但在房地产开发的巨大利益的驱使下，这部分开发企业通过类似“炒楼花、股权转移”等手段，从拥有土地资源但不准备自行开发的单位取得土地进行开发。这种开发类型的土地使用权的取得，往往转让土地资源的双方单位不会办理土地过户手续或整体办理股权转让，土地交易的事实已实质形成，但交易过程中的相关流转税及土地增值税等就极易产生流失。
2、开发企业恶意虚增拆迁补偿费用
现阶段土地增值税清算过程中，土地的征用及拆迁补偿工作的一部分是由开发企业独立操作进行的，征用及拆迁补偿的对象在收到拆迁补偿款后往往无法向开发企业提供合法的票据，开发企业对此类支出以征用及拆迁补偿对象所开具的收条、收据等予以确认，为了在以后的开发过程中少缴相关税款，部分开发企业人为的虚增拆迁补偿费用。
3、关联中介机构服务转移利润
房地产开发企业在开发过程中有许多涉及中介服务收费的项目，如规划、设计、项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、工程预决算等。此类支出在房地产开发成本中有着很大的“弹性”，一般来说，中介服务对于服务提供单位无特殊限制性规定，只要具备相关资质即可提供服务，服务收费亦无相关价格限制。因此，开发企业会尽可能安排自己的关联方企业进行服务，以实现转移利润和抵缴土地增值税的目的。
4、土方工程造价虚增开发成本
土方工程造价是所有房地产开发企业土地增值税清算过程中不可回避的疑难问题。开发企业利用土方工程工期长、工程量大、工程隐蔽；现场施工地理条件复杂无序、地质勘测取样和规划设计图形的不规则；以及施工工序、方法、工期、季节性施工等多种因素，连通关联方施工，在此类费用上虚增开发成本。
5、开发企业拖延提供工程项目竣工决算
房地产开发企业在日常收入、成本、费用归集时是按开发项目进行的，开发项目在通过相关部门办理完竣工验收且预售比例超过规定限额时已具备了清算条件。此时，税务机关介入进行土地增值税的清算工作。在清算过程中，我们发现，大部分房地产企业收入、费用类的项目统计较完整，而涉及到成本项目归集时，部分的房地产企业以工程竣工决算尚未审计完成、成本未完全归集为理由拖延清算。
6、虚列建筑安装工程费发票冲抵成本
房地产开发企业在开发过程中，一般会利用建筑安装费核算明细项目繁多、时间跨度长、物价涨跌成本发生不确定等特性，联系与之相配套的关联建筑安装公司，采取诸如虚签合同、虚假竣工决算报告三方合作造假、虚列建筑安装工程费用发票、多开建筑安装发票等手段，人为地加大建筑安装工程成本项目扣除金额，调控开发成本，以达到偷逃土地增值税的目的。
7、地下人防设施的权属划分问题
房地产开发企业在开发建设房地产时，为满足、完善居住条件，会在商品房的地下部分开发建设地下人防设施。部分房地产企业因地质、施工等客观条件不能与地面建筑同时修建防空地下室的，采用向人防部门缴纳人防易地建设费的办法来完成该项义务。在清算过程中，我们发现，部分房地产开发企业在未办理产权转移手续的情况下，计算分摊单方成本时将该部分房产面积作为不可售的公共配套设施处理，成本打入可售面积成本里分摊，加大了可售面积单方成本。
8、加计扣除基数应顺时而变
述及土地增值税加计扣除问题，财政部是这样规定的，从事房地产开发的纳税人允许按取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本之和，加计20%的扣除。这项扣除政策的基本立法意图是保证从事房地产开发的纳税人取得基本的投资回报，以调动其从事房地产开发的积极性。但是，在实际操作中，我们发现，①、开发企业在开发成本归集上存在诸多人为操作因素，其所归集的开发成本不能真实反映开发项目实际支出；②、税收优惠意图并未真正体现，调节作用缺失。
二、土地增值税清算过程中存在问题的对策
1、对于违规取得的土地使用权，虽然未办理产权登记，但实质已形成土地产权的转移。“炒楼花”这种形式相对来说还是比较显而易见的，大家基本上都能注意到。而“股权转移”这种方式却带有一定的隐蔽性，房地产企业在工商部门办理公司股权转移的同时，作为公司资产的土地也随之转移了，而土地的实际增值部分则被交易双方“暗箱操作”，这部分税收的流失是极为可惜的。
针对上述情形，笔者认为：①、作为土地交易的管理机构—国土部门应加强市场存量土地资源的监督管理，严格控制土地的二次转让。②、产权、建设等部门对于开发立项单位与开发建设单位不符的建设项目不予办理相关开工审批、产权报备等手续，严把开发审批关。③、工商管理部门对办理股权转移的房地产开发企业，在办理股权转移时，应要求房地产开发企业提供税务机关的前置涉税事宜审批手续；④、税务管理机关对已成事实的土地交易，应严格遵循税法的相关规定，对应交未交的各项税收予以补征，并对双方责任单位处以滞纳金和罚款。
2、开发企业虚增拆迁补偿费用这种行为是由来已久的了，在土地交易“招、拍、挂”程序尚未完善时，开发企业往往自行处理拆迁补偿事宜，至于拆迁补偿费用的多寡则基本上由开发公司人为控制。
为此，笔者走访了基层房地产企业税务管理人员，听取了他们对此类问题的意见和建议：①、对于推向市场的土地，应由政府成立专门的拆迁机构完成征用及拆迁补偿的工作后，方可在国土资源交易市场采取“招拍挂”方式出让，严禁未完成拆迁安置补偿的土地供应给开发企业。②、对已存在开发企业自主征用及拆迁补偿的开发项目，加大对征用及拆迁补偿费用的“真实性”的调查取证，检查部门应随机抽取部分拆迁补偿对象样本验证。这项工作在检查过程中可能会存在取证困难的情形，但这项工作必须要做，一旦发现疑点，应将检查面扩大到全部拆迁补偿对象。查实问题后，依据土地增值税核定征收办法对开发企业从重从严处理，提高其土地增值税清算核定征收率，加大其弄虚造假成本，警示其他企业，杜绝类似行为再次出现。
3、中介机构基本上都是独立的法人单位，从工商登记形式上与开发企业无任何关联。但在实际情况中，开发企业为转移利润和抵缴土地增值税，通过各种手段设立、控制了一些与房产开发相关联的中介机构，利用这些中介公司的收费服务达成上述目的。
笔者曾对此类情形予以调研后形成以下讨论意见：①、由地方物价部门参照本地方实际情况，因地制宜制定中介机构服务收费标准。一经制定，税务机关可要求开发企业严格参照执行。对超标准结算的中介机构服务项目予以严格检查，并对开发企业超标准部分付费不予计入开发成本。②、物价、建设等部门应加强对中介机构服务项目工作量、服务质量等指标的核实，杜绝乱收费、强制收费的现象，以降低开发企业的相关开发成本。③、税务机关应加大对开发企业关联方交易收费的监督管理，要求开发企业凡涉及关联方交易收费的项目应主动备案备查，同时对查实的关联方交易恶意转移利润的行为予以重处。
4、土方工程造价一直以来都是土地增值税清算中的难点，作为行政管理机关的税务部门，从土方工程开始到结束都无法参与监督管理，从而无法取得第一手的真实造价资料。事前规划、事中管理控制的工作由开发企业和施工单位协作完成，但在关联交易的前提下，控制、管理大多流于形式。在开发项目完工后进行土地增值税清算时，税务机关所能获取到的证据就有很大的“水分”了。
综合行业同仁见解，笔者认为：①、土地部门应将挂牌出售的土地，满足“三通一平”等条件后方可在土地交易市场上市交易。②、要求开发企业做好施工前规划工作，加强施工现场管理控制；施工监理部门对土方工程施工过程中发生的工程量等信息形成真实记录。③、加强对开发企业土方工程关联方交易的审查，必要时可引进工程造价中介机构配合税务机关对某一土方工程项目造价进行专项评估，以确定其项目真实造价成本。
5、开发企业拖延土地增值税清算最常用的借口就是项目竣工决算尚未完成、成本无法最终确认，但这个借口往往也是最实用的。毕竟项目竣工后决算并不会立马就可以出来的，还是需要一段时间的。
站在税务机关的立场，对于成本无法合理确认的开发项目，即不能简单粗暴的“一核了之”，而又无法细致准确的“据实清算”，其中的处境相信各位同仁都深有体会。对此，我们建议采用以下处理步骤：①、责令开发企业限期提供相关工程竣工决算资料，对超期未提供的企业予以处罚。②、责令开发企业在限期内归集成本，超过规定期限归集计入的成本在本次清算中不予认可，保留成本至可售未售部分。③、依据收集的相关项目成本资料，结合同地区、同时间段、类似开发项目的成本情况，评估成本区间。必要时，聘请具备职业资质的工程造价机构对该开发项目成本进行测试。④、在完成成本评估的工作后，估算出该项目的土地增值税增值率。按照税务总局关于土地增值税清算核定征收的办法对该企业土地增值税清算予以适当税率的核定征收。
6、虚列建筑安装工程费发票冲抵开发成本是土地增值税清算过程中开发企业惯用的伎俩，开发企业之所以在此项目中存在大量虚开、虚列发票的问题，从根本上讲是为了逃避税收、降低其纳税成本；而税务机关代开建筑安装发票的附征税率较低，也是开发企业选择这一项目弄虚造假的原因之一。例如，某市地方税务机关在代开建筑安装施工发票时，除按正常规定征收营业税、城建税、教育附加等税费以外，个人代开附征个人所得税1%，地税管辖企业所得税企业代开附征企业所得税1%；国税管辖企业所得税企业代开不附征企业所得税，持有外出经营许可证明的外地企业也仅仅只附征个税1%。代开发票的个人和企业对在税务机关代开出来的发票是否计入收入，目前制度上尚无可靠的监管机制。从而造成部分房地产开发公司利用此监管漏洞，恶意虚开虚列建筑安装工程费。
笔者会商了主管业务的行业同仁，建议采取如下步骤加以控制和解决：①、利用开发项目规划、建筑施工设计等资料，了解项目开发准确信息，从严掌握代开发票；②、加大对代开发票企业代开项目收入的审计，对持有外出经营许可证明的外地企业，代开发票的税务机关应积极主动同企业所属主管税务机关加强信息沟通，及时传递开票信息，便于监督管理和信息反馈；③、提高代开发票个人的附征比例，按全年代开金额的大小确定合适的附征比例，调解个人税收承担水平；④、建议总局可参照货物运输发票监管模式，建立全国联网的代开发票比对系统，加大代开发票管理，增强滞留票的稽查力度，杜绝虚假代开行为。
7、对于地下人防设施权属的问题，笔者结合《人民防空法》的相关规定理解。从表面上看，工程是由开发商投资建设的，投资主体是开发商，人防工程平时由投资者使用管理，收益归投资者所有，在战争状态下或者抵御各类自然灾害和各类突发事件时归国家统一征用，但同时，人防工程是法律赋予建设单位的无条件服从承担的义务。因而无论开发企业是否缴纳人防易地建设费，此类人防设施的权属均应属于国家所有。现阶段，在国家不可能投入大量的资金用于人防建设的情况下，为满足加快人防工程的建设速度和数量的需要，积极引资兴建人防工程是行之有效的措施。这类法律义务范围外投资兴建的人防工程，产权理应归投资者所有。而作为土地增值税清算执行者的税务机关对于地下人防设施产权类别无法准确区分。在土地增值税清算时，地下人防设施的权属问题决定了其是否归属于公共配套设施范围。对此，笔者认为，地下人防设施若产权移交人防部门，则成本、面积可按照公共配套设施处理；产权未移交或不明晰的，其成本、面积应按照单独项目计算分摊。
8、在清算土地增值税过程中，加计扣除的基数由两部分组成，即取得土地使用权时所支付的金额和房地产开发成本。其中，房地产开发成本明细项目比较繁多，存在诸多不可控因素，房地产企业可以通过人为的调整，虚增开发成本加计扣除基数。
目前，国家为保障、促进房地产市场的有序发展，相继出台了完善土地增值税清算的一系列政策法规。秉承总局的政策意图，笔者窃以为，现行土地增值税清算加计扣除基数也应顺潮应变。作为加计扣除基数之一的房地产开发成本，笔者建议可由房地产项目所在地人民政府牵头建设、规划、物价、产权、税务、房管等职能部门联合制定适应当地开发水平的房地产开发基准成本（可参照当地经济适用房的成本价格），在清算过程中，对房地产企业超过基准成本部分的开发成本予以严格审验，但仍应以基准成本和取得土地使用权时所支付的金额之和作为加计扣除的基数。这样做的优势在于加计扣除基数易于准确获得，不存在人为调节因素，比较客观且符合当地实际开发水平；同时该优惠政策能真正体现国家对向符合产业规划意图的房地产开发企业的倾斜，促进房地产企业尽可能多的开发“质优价廉”的房产项目，以平抑日益增长的房价。其次，还可以根据不同类别房产项目适当调整加计扣除比例，如对符合产业规划的项目—经济适用房项目可提高扣除比例；对高档住宅等限制性项目可减低扣除比例。进一步凸显税收对房地产市场的调节作用。
综上所述，国家通过税收杠杆引导房地产经营的方向，规范房地产市场的交易秩序取得了一定的效果。结合目前土地增值税清算过程中发现的问题来看，不断完善现行土地增值税政策、进一步加强土地增值税征收管理工作，对于维护国家权益，保障土地增值税清算工作的顺利进行，促进房地产业和房地产市场健康发展都会产生积极作用。 关于土地增值税清算过程中若干问题的思考 近几年，国家税务总局相继出台了加强土地增值税征管的政策文件，对清算条件、收入确认、成本费用扣除等方面作出较为明确的规定，并要求各级税务机关对符合清算条件的房地产开发项目认真组织土地增值税清算。海门市地方税务局今年选取了四个有代表性的房地产开发项目进行清算试点，对各开发项目的收入、成本、费用等方面进行了深入细致的审核，发现并归纳了一些带有普遍性或特殊性的问题，值得引起我们的思考与讨论。
一、销售收入的确认问题
房地产企业在开发产品的销售上有着多种多样的销售方式，最后的结算价格、结算方式、开票金额等都可能存在较大的差异。这就需要税务部门对企业的销售情况认真分析、界定，并依据《征管法》的有关规定进行适当地调整。
1、明显不合理低价的确认与调整问题
在开发产品的销售过程中，肯定会出现由于人情关系、商业促销、质量问题等原因而给予一定的销售折扣。对于销售折扣，在营业税、企业所得税的政策中都有较为明确的规定，即只有将折扣与价款开具在同一张发票上，才允许在营业额中予以扣除，否则不论在财务上如何处理都不予扣除。土地增值税的政策中并未明确规定，而且房地产企业的销售折扣一般都直接体现在发票上，但这种销售折扣肯定要有一个合理的控制范围，否则将直接影响到土地增值税的税基。另外，近两年房地产销售市场又出现了“一房一价”的销售方式，即对同一房地产开发项目内的开发产品，在销售时根据楼位、层次和户型等因素，确定不同的销售价格。这就把销售折扣等都隐藏在销售价格中，给税务部门确认销售收入带来了更大的难度与不确定性。
为了避免税收流失，税务部门在进行土地增值税清算时需要界定销售折扣是否合理、是否存在销售价格明显偏低又无正当理由的情况。但目前的土地增值税政策中并没有规定“价格明显偏低”的具体界定标准，也未对“正当理由”明确相应的范围。此外，税务部门在确认企业的明显不合理低价行为后如何进行收入调整，也无具体操作办法。
笔者建议：应充分利用财政、税务、建设、物价等相关部门掌握的信息，联合确定本地区范围内不同地段、不同类型、不同楼层、不同开发产品的最低销售价格，作为营业税、土地增值税、企业所得税与契税的最低计税依据，也以此为标准来衡量企业的销售价格是否明显偏低。但这一标准也应根据房地产市场的变化及时进行合理调整，才能既避免税收流失，又保护纳税人合法权益。对于“正当理由”的范围，在执行过程中可主要认定为开发产品的质量问题，对于其他理由一般不予认可。
2、委托销售方式下的收入确认问题
委托销售方式主要包括：支付手续费方式、视同买断方式、保底价加分成方式和包销方式。房地产开发企业在销售开发产品时采取委托销售方式，就涉及到开发产品的销售收入确认时间、金额等问题。《关于房地产开发业务征收企业所得税问题的通知》（国税发［2006］31号，以下简称《31号文件》）文件中在明确“关于完工开发产品的税务处理问题”时，对这四种委托销售方式下的收入确认原则进行了较为详细的规定。在这四种方式中，综合税收负担率最低的是包销方式，因此也逐步成为房地产企业首选的销售方式。包销方式下房地产开发企业与销售公司签订包销协议，约定以某一价格将所有的开发产品包给销售公司销售，到期未销售完毕的，由销售公司全部购买。由于目前的税收政策中并未规定房屋销售公司需要缴纳土地增值税，而且包销方式下的销售价格一般都比较优惠，因此在很大程度上减少了房地产开发企业的土地增值税计税收入。另外，在委托销售方式下，《31号文件》规定“以月或季为结算期，定期结算”，因此，房地产开发企业的销售收入确认时间一般都根据受托代销单位开具代销清单的时间确定。这给企业带来了纳税时间上的调节空间，造成了税款缴纳时间的滞后。
笔者建议：一是建立房地产开发产品的预约定价机制，即：将关联企业业务往来的预约定价机制引用到房地产开发企业委托销售中，要求房地产开发企业在委托销售前，将订立有销售价格、款项支付时间等内容的委托销售协议报主管税务机关备案，由税务部门界定销售价格是否合理。界定标准是税务部门与其他部门联合确定的最低计税依据。二是应明确委托销售方式下（开发产品未完工之前预售阶段的委托销售）包括代销清单的结算时间为按月结算，结算时间为次月的10日内。这既统一了营业税、企业所得税、土地增值税的税款申报缴纳时间，也有效控制了企业在纳税时间上的调节空间。
3、特殊销售方式下的收入确认问题
“以租代售”是指房地产开发企业在销售开发产品时，在销售协议上约定以某价款出售，但由购房者先租赁X年，租赁期结束后如需购买则在结算购房款时扣除以前年度已经支付的租金。“包租”是指房地产开发企业为了保证整个开发项目后续的经营管理，针对一些不符合经营要求或条件的购房者，在签订购房协议时约定购房者放弃X年的房屋使用权，销售价格给予一定的优惠。
这两种销售方式，最主要的问题就是如何确定开发产品的销售收入。《31号文件》规定：开发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。但最后的销售收入按照何种价格来计算，在营业税、土地增值税以及企业所得税的税收政策中并无明确的规定。
笔者建议：上级税务部门应根据房地产销售市场的动向变化，及时提出相应的指导性意见或措施，便于基层税务干部进行操作。
4、开发产品的惜售问题
虽然国家七部委已经对房地产市场进行了专项整顿，但惜售现象仍然大量存在，县级城市主要体现在门面房的销售方面。海门市局清算试点的4户企业中有2户就存在大量门面房未销售的现象。惜售问题体现在税收上主要是延迟了税款的入库时间。这一问题目前在税收政策上尚无有效的办法来处理。
笔者建议：制订土地增值税清算的后续管理办法，国税发［2006］187号文中已有相关的表述，但在实际征管工作中必须建立相应的台帐和管理措施才能保证税款不流失，同时对于清算后税款的结算时间也需进一步作出明确规定。
二、开发成本的确认问题
房地产企业的开发成本是土地增值税清算扣除项目中最主要的组成部分。开发成本的审核是土地增值税清算工作的核心环节，也是最难查实、工作量最大的环节。很多的房地产开发企业都是在开发成本上“做文章”，以达到少缴土地增值税、企业所得税的目的。
1、土地成本的确认问题
土地成本主要包括三个部分：取得土地使用权时支付的价款、折迁补偿费、土地平整费等。其中：折迁补偿费由于直接支付给被折迁户，基本都是白条或收据，清算时核对数据工作难度很大。同时，清算中也发现不同房地产开发企业的土地平整费差距较大，在调查了解其详细情况时，企业一般都有合理解释，并且也取得了合法的票据，税务部门在成本的认定上较为困难。近两年政府在土地“招拍挂”前，一般都对待开发的土地进行前期的拆迁与平整，这在很大程度上解决了拆迁补偿费无正式发票、土地平整费差异较大的问题。在政府实行“招拍挂”后，企业在支付土地出让金时取得的票证上也开始趋于规范，金额比较容易确定，但随之也出现了因未能完成土地折迁或平整等特殊原因政府返还或补偿一部分款项的现象。这一款项是应该作为补贴或返还计入收入总额还是应冲减土地成本？计算方法的不同将影响到最后土地增值税的应缴税款金额。
笔者建议：对于这类因征用土地而取得的返还或补偿款项，应冲减房地产开发企业账面的土地成本，而不应作为补贴收入一次性计入企业收入总额。由于土地增值税与企业所得税可能分别由国、地税管辖，税收政策与纳税处理的一致性也显得非常重要，这需要国、地税部门加强沟通协调、统一税收政策执行标准。
2、建筑施工成本的确认问题
建筑施工成本（包括前期工程费、建筑安装工程费、基础设施费、开发间接费用等）是房地产开发中最大的一项支出，也是土地增值税清算中存在问题最多、涉及内容最繁、查证难度最大的项目。这方面最突出的问题就是人为增大建筑成本，主要表现在：①开发企业与建筑企业互相利用多开建筑安装发票；②重复列支建筑材料发票；③虚构工程项目、工程量。如海门市某房地产开发公司在2004年开发了一高档小区，小区高层住宅的单位建筑成本1460元／平方米，比市场同期平均建筑价格高出20%左右。通过清算发现，建筑施工企业是其关联企业，工程采用包工包料形式，但最后经审计部门审计确定的工程结算款项远远超过招投标时合同签订的价款。通过审核原始凭证，发现帐面列支有钢材发票且不包含在工程结算价款内；另外，原合同将桩基工程包含在内，但房地产开发企业又与桩其工程施工企业签订合同并单独结算价款。虽然带有疑点，但由于税务干部对纷繁复杂的建筑施工知识匮乏，无法一一分辨各施工项目所需的材料、设备、构件、人工等，基本没有办法去核实真实的建筑施工成本。建筑材料市场管理又比较混乱，现金交易居多，部分企业舍近求远到外地去购买，税务人员核实的难度很大；再加上单位有审计部门的最终审计报告，税务部门也没有足够的依据去调整。
笔者建议：在工程造价的核实方面应该引入中介机构审核机制，由税务部门委托有资质的中介机构对房地产开发企业的建筑施工成本进行全面审核，并出具工程造价的审计报告书作为税务部门进行土地增值税清算的参考依据。对于房地产开发企业报送的相关成本资料不全或不实的，依照国税发［2006］187号文件规定，可以参照当地建设工程造价管理部门公布的建安造价定额资料，结合房屋结构、用途、区位等因素，核定部分开发成本的单位面积金额标准，具体办法由省级税务机关确定。
三、开发费用的确认问题
根据相关规定，对于房地产开发、销售过程中发生的管理费用、财务费用、销售费用等支出，有两种计算扣除的方法：一是开发费用＝允许扣除的利息支出＋（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×5%；二是开发费用＝（取得土地使用权支付的金额＋房地产开发成本）×10%。在实际清算过程中，这两种方法计算得出的结果经常存在差距，有时会被房地产开发企业作为税收筹划的依据。
笔者建议：可以考虑统一按照第二种计算方法计算扣除，既利于基层税务机关具体操作，又保证了税收政策执行的一致性。
通过土地增值税清算工作的开展，基层税务干部都觉得清算工作难度很大、业务要求很高、较多政策不明，但也发现土地增值税的预征率偏低等因素导致纳税人申请清算的积极性不高以及国家税款入库的不均衡。在综合计算后，普通住宅的土地增值税负担率应该在3%左右，门面房的土地增值税负担率应该在5%左右，相比较我们目前的预征率明显偏低。
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