对完善纳税评估防范税收风险的分析与思考
扬州市国税局课题组
2010年11月8日
摘要：本文主要根据当前基层纳税评估工作现状，并围绕省局今年深化税收风险管理的主题，重点对照总局国税发【2005】第043号《纳税评估管理办法（试行）》和省局苏国税发【2004】第227号《江苏省国家税务局纳税评估工作规程（试行）》，对当前纳税评估工作存在的税收风险及成因作了一些粗浅的分析与探讨，并提出了控制、防范纳税评估风险的对策和建议。
经过多年实践，目前纳税评估已成为基层税务机关加强税源监控、防范和应对税收风险的重要手段，在提升税源管理质效、构建和谐征纳关系方面发挥着越来越重要的作用。但受诸多因素影响，现阶段纳税评估在开展过程中仍存在着一定的税收执法风险，如何正确认识、最大限度地防范、降低评估风险，已成为基层税务机关需要密切关注的课题。
一、纳税评估工作概述
国税发【2005】第043号《纳税评估管理办法（试行）》（以下简称《办法》）指出：纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人纳税申报情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。同时，《办法》对纳税评估的目的、原则、方法、程序以及基层税务机关的纳税评估职责，作了全面明确。
（一）纳税评估的主要作用
1、有利于税源管理部门加强税源控管，堵塞管理漏洞，增加税收收入。2010年上半年，扬州全市共评估1849户，占一般纳税人20593户的8.9％，其中：有问题户1419户，占评估户的76.7％。评估入库增值税税款4386万元，入库企业所得税6141万元，加收滞纳金127万元，调减留抵3112万元，正向影响税金13639万元。在很大程度上提高了税收征管水平。
2、有利于税收管理员及时发现、纠正和处理纳税人纳税行为中存在的非主观性少缴税款的错误及问题，为纳税人提供咨询，辅导，达到强化管理和优化服务双赢的目的。如：新企业所得税法实施和增值税转型后，纳税人对增值税纳税义务时间和所得税收入确认政策理解存在着一定的分歧、差异，导致纳税义务滞后确认现象频繁发生，如不及时纠正，经稽查查实，都将面临一定的处罚。通过纳税评估，非故意少缴税款纳税人有了自我纠正的机会，可以有效地规避税收风险，促进税企和谐。
3、有利于为税务稽查提供相对准确的案源，提升稽查的有效性。纳税评估在征收和稽查之间建立了一条联系的“纽带”，通过评估分析，发现疑点，可以直接为稽查提供案源。2009年扬州全市纳税评估向稽查移送36户，每一户均被稽查部门实施了处罚，使稽查效率大大提高，稽查的威慑效应进一步扩大。
4、有助于税务干部综合业务素质的提高。纳税评估是以涉税资料和相关信息进行分析的一项综合性、系统性、复杂性的业务工作，要求税务干部具备良好的专业素质、会计知识、计算机操作、信息获取运用和综合判断的能力。纳税评估的实施，为造就税收管理复合型和专业型人才，全面提高干部素质开辟了一条较好的渠道。
（二）基层目前纳税评估工作现状
1、纳税评估组织形式。目前各地主要采取，在县级局层面建立专业化评估团队、税源管理分局设立专职纳税评估业务科室或专职评估人员等形式，实施纳税评估。人员有专职、兼职，大的分局评估人员有4-5人，小的分局仅有1-2人。年龄结构普遍老化，大都在40岁向上，学历不高，基本是通过自学或函授取得，注册税务师、注册会计师较少。
2、评估对象确定。目前，评估对象来源主要由省、市、县三级下发和基层分局根据日常管理中发现的异常情况自行确定，比例各占50%左右。
3、评估工作实施。各县（市区）评估工作主要由基层分局评估人员实施，重大事项或专项评估有时由县（市、区）局牵头开展。市直分局的纳税评估工作均由税源专业化管理科承担。
二、纳税评估存在的税收风险及成因
目前，各地都普遍强调纳税评估的必要性、重要性及对征收管理的推动作用，日常风险应对策略也基本以纳税评估为主，一定程度上也导致了评估泛化，实际上纳税评估执法风险贯穿于评估工作的全过程，它不仅受评估的环境、体制建设等方面的影响，也与评估人员所采取的方法、评估人员的素质、经验能力以及外部信息的获取等密切相关。由此所产生的执法风险可归纳为：法律风险、流程风险、体制风险、失职渎职风险、外部风险等五大类。
（一）纳税评估的法律风险
1、纳税评估的法律地位不足。现行《税收征管法》及其实施细则并未明确规定税务机关有纳税评估权，目前纳税评估工作所依据的最高规范性文件就是国税发【2005】第043号国家税务总局制定的《纳税评估管理办法》，属于部门规章范畴，而且《办法》主要是针对税务机关内部衔接和工作要求所做的规定，并不涉及税务机关与纳税人之间的权利义务关系。如：《办法》第一条：本办法是“根据国家有关税收法律、法规，结合税收征管工作实际，制定”，但到底依据的是哪部法律、哪条哪款，并未明确说明，使得纳税评估整个工作过程缺乏有效的法律支撑，致使发生执法风险的概率大大增加。
2、调查核实缺乏法律支撑。《办法》第二十条虽然对实地调查的程序和要求作了一定说明，但并不具备稽查执法行为那样的约束力。当遇有疑问且约谈不能说明问题时，现场调查核实就显得非常重要。而《税收征管法》第五十九条明确规定：“未出示税务检查证和税务检查通知书的，被检查人有权拒绝检查。”基层评估人员目前大多没有税务检查证，税源管理部门一般也不出具税务检查通知书，纳税人有拒绝调查的权利。可见，对纳税人采取类似税务稽查的实地调查核实手段以及要求纳税人配合的行为，同样缺乏法律支撑。
3、评估报告法律效力不明。纳税评估是对纳税人的申报资料以及税务机关掌握的与纳税人有关的外部涉税信息进行分析，其分析发现的疑点问题和相关证据的法律效力能不能经起法律的检验，要打上问号。其次，《办法》第二十二条也明确：“纳税评估分析报告和纳税评估工作底稿是税务机关内部资料…不作为行政复议和诉讼依据”。说明评估仅是税务机关的一种内部审计行为，对纳税人并没有税收执法行为的约束力。因此，纳税评估报告及底稿的法律效力仍值得商榷。
4、《办法》对评估具体操作事项表述不明。总局《办法》多从宏观上来制定，实际工作中对一些具体问题的处理很难从中找到依据，一定程度上缺乏可操作性。如《办法》对纳税评估的机构设置没有明确说明，致使各地税务机关在评估机构设置上不尽统一，影响纳税评估工作的深入开展。此外，《办法》虽然对基层评估职责、程序和方法作了一定明确，但基层在具体操作中很难准确把握其尺度，往往徘徊在管理、稽查之间，超越权限对应移交案件自行补税调帐处理，造成不必要的执法风险，《办法》对评估人员的法律保护不足。还有，目前基层在评估中普遍推行纳税提醒服务，而《办法》对《纳税提醒函》的运用还未提及。再如纳税评估的完成期限问题，因没有完成时限的要求，致使一些评估案件在评估人员手中一拖再拖，迟迟不能结案。
（二）纳税评估的流程风险
目前，纳税评估工作流程主要包括信息采集、确定对象、案头分析、约谈举证、调查核实、评估处理、评估复核等环节，每个环节都会产生相应的税收风险。
1、信息采集环节。数据信息是整个纳税评估工作的基础，受纳税人申报的真实性和外部经济环境成熟度的制约，目前纳税人申报资料信息的可信度、参考度并不高。同时，社会综合治税也刚刚起步，外部信息来源渠道受限制，案头分析所需的有价值的信息数据不一定及时获取，如果纳税人提供虚假的申报资料，会在很大程度上影响分析疑点的发现和判断，使评估可能出现失真的风险。
2、对象确定环节。目前，基层在确定日常评估对象时，大都依据税负率、连续零负申报等参考预警指标，实际上这些指标只是企业纳税真实与否的一种假设。由于每个企业的规模、类型、生产设备、工艺水平、管理模式、工人熟练程度、产品类型、资金流向都不尽相同，加之企业的能耗、物耗、工耗等情况我们无法有效获取，同一个企业不同时期情况也在不断变化，纳税人很容易通过刻意营造数据规避被评估的风险。还有未申报户不在纳税评估对象范围内，使真正存在问题的纳税人可能会排除在评估范围之外，人为造成执法的不公，影响纳税人的税法遵从，造成国家税收的流失。
3、案头分析环节。纳税评估主要通过评估指标体系的运用分析实现对评估对象的纳税申报情况的评价，而由于现行评估指标体系主要是确定行业内平均值，其本身存在一定的局限性，评估分析指标体系的科学性、实用性、适应性都有待提高，静态的数据并不能反映企业动态的生产过程，加之受评估人员素质、经验、水平以及评估方法的准确把握的制约。有的评估人员分析数据单一，以表审表，使分析作用的发挥大受影响。还有，目前纳税评估基本是手工操作，而评估分析需要对纳税人不同时期的信息进行大量的测算及数据比对分析，工作量大，计算复杂，手工计算很容易出现误差，从而影响纳税评估的准确性。
4、约谈举证环节。国税发【2005】第043号和苏国税发【2004】第227号均对约谈的形式和要求作了明确说明，但《税收征管法》及其他行政法规中并没有相关约谈的规定，约谈的法律地位难以确定，约谈的刚性也无从体现。纳税人的说明材料，往往以“资金紧张，生产不正常，产品积压，销售不景气”等各种似乎合理的理由搪塞、蒙蔽。还有目前约谈主要是企业财务人员，实际上现在代帐会计较多，企业财务人员就帐做帐，一般并不掌握企业的生产经营信息，真实了解企业经营情况的往往是管理人员和销售人员。同时，约谈记录也不能在涉税诉讼中作为证据使用，再受约谈能力、约谈技巧、约谈的主观能动性等因素的影响，使得约谈效果较为有限。
5、调查核实环节。调查核实是针对纳税人存在的税收疑点且经约谈后仍不能排除的、需要到纳税人生产经营场所进行实地调查的工作环节。该环节的执法风险主要在于，程序、文书不规范，手续不齐全，评估过程对外的法律文书仅有《约谈举证通知书》，《办法》对调查核实环节是否出示相关文书或证件没有明确规定，造成在实际工作中存在执法漏洞；同时，《办法》又要求调查核实要经所在地税源管理部门批准，是县级局还是分局未说明。对调查核实如何收集证据，收集哪些证据也没有明确界定，容易形成证据风险。
6、评估处理环节。评估处理涉及到对纳税人涉税问题的定性和处理，评估人员对该处理的不处理、该移送的不移送，势必会造成行政不作为甚至犯罪，或因处理不当给纳税人造成损失进而赔偿的风险。同时，由于评估处理大部分是由纳税人自查后补申报税款，一般不予行政处罚，客观上助长了纳税人侥幸心理和不实申报之风，认为反正事后可自查自纠补申报，违法成本较低，实际上削弱了纳税人承担法律责任的刚性，对纳税义务责任淡化，造成纳税人依赖，存在除责之嫌。
（三）纳税评估的体制风险
评估工作多头管理，岗位职责划分不清，评估、征管、稽查之间缺乏有效互动。实行专业化改革后，各司其职，信息资源不能充分共享，各岗位之间的配合出现一定程度的割裂。
一方面，管理人员没有评估职责，许多地区明确规定税收管理员不得从事本辖区内纳税人的纳税评估工作，使得管理人员检查意识薄弱，对评估不重视不主动。实际上，税收管理员最了解企业的生产经营情况，他们掌握的纳税人信息更可靠、更真实、更有价值，税收管理员被人为排除在评估之外，形成评估与管理脱节。而且，评估对管理部门发出的《管理建议书》往往留于形式，管理员不积极跟踪问效，评估过的企业有可能又重蹈覆辙。
另一方面，评估向稽查移送的标准过于抽象、原则，省局评估规程列举移送的五种情形可操作性不强，评估移送案件，稽查部门不一定愿意接受，理由基本是无明显线索、证据不足。实际上评估人员目前并没有收集各种证据的权力，取得的只能是数据而不是证据。评估与稽查之间存在扯皮现象，稽查部门配合不够，以纳税评估证据确凿为移送的前提条件，缺乏说服力。还有刚刚评估过的企业，稽查部门又进驻检查，给纳税人造成纳税评估只是一种形式的感觉，使评估的积极作用难以发挥。
（四）纳税评估的失职渎职风险
《办法》第二十六条明确：“从事纳税评估的工作人员，在纳税评估工作中徇私舞弊或者滥用职权，或为有涉嫌税收违法行为的纳税人通风报信致使其逃避查处的，或瞒报评估真实结果、应移交案件不移交的，或致使纳税评估结果失真、给纳税人造成损失的，不构成犯罪的，由税务机关按照有关规定给予行政处分；构成犯罪的，要依法追究刑事责任。”而目前由于评估人员年龄、知识结构不合理，经验不足，识别风险能力有限，甚至极小数评估人员职业道德素质较差，对工作缺乏责任心，滥用职权，徇私舞弊，玩忽职守，使评估人员在实施纳税评估过程中存在较大的失职、渎职风险。
1、评估人员素质能力带来的执法风险。一方面是部分评估人员素质不高，执法程序观念淡漠，使用税务文书及引用法律条文错误，职责履行不到位；另一方面是粗心麻痹，工作态度不端正，评估不细致不深入。特别是评估中不注意收集证据、不认真开展分析，评估流于形式，深层次问题挖掘不了，往往以能力、水平不高不能发现问题推脱，工作不作为或不遵守评估程序，形成执法责任追究风险。
2、评估人员执法不严带来的执法风险。主要表现为不能严格依法办事、执法随意性大、处罚不当等问题。比较明显的是纳税人自查补交税款加收滞纳金的问题。一些评估人员认为，《办法》对纳税人是否加收滞纳金并未明确说明，且纳税人自查补申报应该鼓励，加收滞纳金并不重要。这显然与《税收征管法》相违背。评估补缴税款一般都涉及往期或以前年度，补缴税款必然涉及到加收滞纳金的问题。有的评估人员在工作中，采取变通做法，不按所属期分期计算滞纳金，直接归并到最后一笔税款加收或者象征性的加收一个月滞纳金。还有评估人员评不出税款，简单地要企业自行补申报一笔税款，在以后的申报期又将此笔税款冲回。还有评估人员，难以把握移交尺度，应移交而不移交，为自己带来很大的执法风险。
3、评估人员滥用职权带来执法风险。少数评估人员依法行政意识淡薄，受利益驱使，收受或索取被评估纳税人的贿赂，侵犯被评估纳税人的合法利益，为其税收违法行为开脱、掩护。一是滥用职业判断和自由裁量权，根据个人喜恶，超越职权，违法少计或多计税款；二是为有涉嫌税收违法行为的纳税人通风报信帮其逃避查处；三是瞒报评估真实结果，应移交稽查查处而不移交；四有意造成纳税评估结果失真，使纳税人获得非法利益。
（五）纳税评估的外部风险
这主要来于地方政府的干涉，在当前各地都在加快产业结构升级调整、经济快速发展的大环境下，部分地方政府为招商引资，搞活地方经济，私自出台各种税收优惠政策，对评估发现问题的企业打招呼、说情，干预税收执法，影响评估实施效力，一旦执法追究还是税务干部来承担。还有，整个社会的协税护税意识不强，相关部门配合、协调较差，信息交换不畅，有价值的第三方情报不能有效获取，纳税评估外部环境资源不足。这些都容易形成风险。
三、防范和应对纳税评估税收风险的对策与建议
纳税评估的税收风险是客观存在的，要防范和控制评估风险，既有赖于外部评估执法环境的改善、内部评估机制的完善，更需要评估人员的自身努力。
（一）进一步明确纳税评估的法律地位，降低纳税评估的法律风险。提升纳税评估法律地位是防范纳税评估法律风险的基础，规范纳税评估操作规程是纳税评估成效的保证。建议修订、完善总局【2005】第043号《纳税评估管理办法》，对纳税评估内容、范围、机构设置、评估职责、执法方式、程序、责任追究以及分析方法、文书资料等进一步予以明确与统一。同时在适当时机，将纳税评估作为税源监控的重要内容纳入《税收征管法》及《实施细则》之中，作为与税务管理、税款征收、税务检查并列部分，将税款征收、纳税评估与税务检查有效衔接，并确定关联度高的单位必须提供涉税信息的项目、义务和法律责任，畅通外部信息沟通渠道，使纳税评估以法定形式加以规范，提升纳税评估的法律效力。
（二）进一步完善纳税评估机制，防范纳税评估的体制风险。规范纳税评估组织形式，从上至下设立专业评估业务机构，配备专业评估人员，加快实现评估工作专业化；科学划分各层级工作职责，特别是要明确县级和基层分局评估岗以及各评估环节的职责和分工，使基层评估有章可循、目标明确、运转顺畅；健全内部评估制度，强化内控管理，逐项明确各评估环节之间资料传递的步骤、时间和责任，规范岗位间的传递和衔接，消除部门、岗位间的推诿、扯皮现象，保证各岗位联系既紧密又权责清晰，形成密切协作的循环系统；强化评估、管理与稽查互动，加强评估、管理、稽查的横向联系，进一步从制度上明确评估、管理与稽查的界限划定和衔接职责，建立相互补充、相互支持的执法体系。进一步完善评估移送稽查标准和反馈职责，使之更具操作性。做到既能发挥纳税评估的管理服务职能，又能体现税务稽查的执法刚性，实现稽查对评估环节的监督评价，真正提升纳税评估的质量和效率。
（三）进一步改进纳税评估方法，防范纳税评估的流程风险。加快信息化综合治税平台建设，对外，建立和完善与社会各部门的信息采集、信息交换制度，尽快实现与工商、质监、银行、海关等部门的联网，拓宽外部信息和第三方情报获取渠道，提高获取信息的准确性和有效性。对内，推进纳税评估信息化进程，加强目前各类信息系统的利用和整合，以计算机网络为依托，集中人力物力，建立强大兼容性的数据处理平台，满足纳税评估数据分析的需求；加强纳税评估指标体系的完善和维护，以行业指标为主、分步实施，重点突破，建立不同规模、行业、产品、区域的指标分析体系，特别是行业能耗、物耗、工耗、工艺流程等方面的指标，提升评估指标体系的针对性、实用性和科学性；进一步强化案头分析，灵活运用多种指标和方法，全方位、多角度开展比对分析、物流分析、资金流分析和关联交易分析，挖掘深层次疑点。综合运用计算机筛选、积分排序、重点抽样、人工判断等多种方法，参照纳税人所属行业、经济类型、经营规模、信用等级等因素，认真开展资料稽核，逐步提高对象确定的科学性和针对性；推行纳税提醒服务，通过告知纳税人存在的疑点，以及解除疑点的有效途径、时限、纳税人享有的权利及应承担的责任，强化纳税人的自我修正，提高评估效率。
（四）进一步加大培训力度，提升评估人员风险意识，防范纳税评估的失职渎职风险。各级税务机关应强化对纳税评估的组织领导，不断加强对评估人员的警示教育和执法风险教育，增强评估人员的风险意识，转变评估人员思想观念，使评估人员正视风险，改变简单粗放的评估方法，养成严谨、细心的工作习惯，克服执法随意性，做到依法执法，依法合理行使自由裁量权，尽可能把评估风险降至最低；将评估人员的培训经常化、制度化，建立评估人才库，有计划、有步骤地开展税收业务、财务管理、计算机操作技能、各项评估应用指标分析、与纳税人的约谈技巧等方面的培训，打造一支业务精通的专业人才队伍；定期召开评估工作经验交流会、典型案例点评会，通过对评估方法、约谈技巧、报表分析方法等交流、讲评，总结经验，拓宽基层评估人员的评估思路和能力；建立健全严密的执法考核机制和权力监督制约机制，加强评估复核和复评，对重大评估案件实行集体审理，探索建立业务部门和监察部门的联合审查机制，严格开展责任追究，实现对评估全过程的控制和监督，促进评估人员执法水平和廉洁程度的提高；加大税法宣传力度，定期对纳税人开展税收、财会知识专题讲座，努力提升企业财会人员专业素质，使财会人员明确提供虚假纳税申报信息的后果，保证申报信息的真实性和准确性。与相关部门开展经常性的沟通、座谈、宣讲，解读相关税收政策规定，提升整个社会的协税护税意识和配合、协调程度，改善纳税评估的外部环境，从根本上保证纳税评估应对风险、化解风险能力的全面提升。
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