江苏省税务培训中心姚萍萍
为了规范企业债务重组的会计核算与披露，财政部于1998年6月12日颁布了《企业会计准则—债务重组》。从1999年1月1日
起在全国所有的企业中实施。为了规范债务重组的会计核算和相关信息的披露，从而防范少数公司可能利用债务重组而操纵“利润”，
2006年2月15日，财政部对该准则进行了第二次修订，颁布了《企业会计准则第12号—债务重组》第一节债务重组定义与债
务重组方式一、债务重组的定义债务重组是指在债务人发生财务困难的情况下，债权人按照其与债务人达成的协议或者法院的裁定作出
让步的事项。新准则的适用范围仅限于持续经营条件下债权人作出让步的债务重组二、债务重组的方式（一）以资产清偿债务
以资产清偿债务包括两种方式：以现金资产清偿债务和以非现金资产清偿债务。如果以等量的现金偿还所欠债务，则不属于本准则
所指的债务重组。（二）将债务转为资本债务转为资本，是指债务人将债务转为资本，同时债权人将债权转为股权。将债务
转为资本的结果：债务人增加股本（实收资本），债权人增加股权。（三）修改其他债务条件如减少债务本金、减少债务利息、延长
偿还期等，不包括上述（一）和（二）两种方式。（四）以上三种方式的组合这种重组方式简称为“混合重组方式”。它是以上两种或
两种以上方式的组合。三、债务重组日的确定债务重组日即为债务重组完成日，即债务人履行协议或法院裁定，将相关资产转让给债
权人、将债务转为资本或修改后的偿债条件开始执行的日期。例如：甲企业欠乙企业货款l000万元，到期日为2007年5月1日
。甲企业发生财务困难，经协商，乙企业同意甲企业以价值900万元的商品抵债。甲企业于2007年5月20日将商品运抵乙企业并办理有关债
务解除手续。在此项债务重组交易中，2007年5月20日即为债务重组日。第二节债务重组的会计处理债务人：重组
债务的账面价值与偿债资产公允价值之间的差额，确认债务重组利得；抵债资产公允价值与账面价值之间的差额，按照资产处置处理。
债权人：重组债权的账面余额与受让资产（或者权益）的公允价值之间的差额，确认债务重组损失，重组债权已计提减值准备的，应当从
中扣减；受让资产按公允价值入账。一、会计处理（一）以低于债务账面价值的现金清偿债务的会计处理新准则规定：债
务人以低于债务账面价值的现金清偿债务时，债务人应将重组债务的账面价值与实际支付现金之间的差额，计入当期损益；债权人应当将
重组债权的账面余额与收到的现金之间的差额，计入当期损益。例1：甲企业欠乙企业购货款50000元。由于甲企业现金流量不足，短期
内不能支付货款。经协商，乙企业同意甲企业支付30000元货款，余款不再偿还。甲企业随即支付了30000元货款。乙企业已对该项
应收账款计提了10000元的坏账准备。企业会计准则第12号----债务重组.doc①甲企业（债务人）的会计处理借：应付账款
50000贷：银行存款30000营业外收入
----债务重组利得20000②乙企业（债权人）的会计处理借：银行存款
30000坏账准备10000营业外支出--
--债务重组损失10000贷：应收账款50000（二）以非现金资产清偿债务
的会计处理新准则规定：以非现金资产清偿债务的，债务人应当将重组债务的账面价值与转让的非现金资产公允价值之间的差额，计入当
期损益（债务重组利得）。转让的非现金资产公允价值与其账面价值之间的差额，计入当期损益。债权人应当对受让的非现金资产按其公
允价值入账，重组债权的账面余额与受让的非现金资产的公允价值之间的差额，计入当期损益（债务重组损失）。债权人已对债权计提减值准备的，
应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益（债务重组损失）；冲减后减值准备仍有余额的，应予以转回并冲减当期
资产减值损失。具体来说：（1）抵债资产为存货的，应当作为销售处理，根据《企业会计准则第14号—收入》按其公允价值确认商品销售收
入，同时结转商品销售成本；（2）抵债资产为固定资产、无形资产的，其公允价值和账面价值的差额，计入营业外收入或营业外支出；（3）
抵债资产为长期股权投资的，其公允价值和账面价值的差额，计入投资收益。账务处理如下：（1）以存货清偿债务当抵债资产为存货时，应
当按销售进行处理，根据《企业会计准则第14号——收入》按其公允价值确认商品销售收入，同时结转商品销售成本。例3：2007年1月1
日，甲企业销售一批产品给乙企业，含税价为105000元。2007年7月1日，由于乙企业发生财务困难，无法按合同规定偿还债务。经协
商，乙企业以其生产的产品偿还债务，该产品的销售价格（公允价值）80000万元，实际成本为70000元，该产品已于当日交付给甲企
业，乙企业为抵债产品计提了存货跌价准备500元，甲企业对该项应收账款计提了坏账准备500元。甲、乙企业均为增值税一般纳税人，增值税
税率为17%。甲企业接受乙企业以产品偿还债务时，将该产品作为产成品入库。企业会计准则第12号----债务重组.doc债
务重组日为2007年7月1日重组债务的账面价值为105000元；抵债产品的含税价格为80000×（1+17％）=93
600（元）计入债务重组利得的金额=105000-93600=11400元借：应付账款
105000贷：主营业务收入80000应交税费----增（销）13
600营业外收入----债务重组利得11400借：主营业务成本
69500存货跌价准备500贷：库存商品
70000甲企业（债权人）会计处理：借：库存商品80000坏账准备
500营业外支出----债务重组损失10900应交税费---
-增（进）13600贷：应收账款105000（2）以固定资产、无形资产清偿
债务当抵债资产为固定资产、无形资产时，其公允价值和账面价值的差额，计入“营业外收入”或“营业外支出”。例4：甲公司因购
货原因于2007年1月1日产生应付乙公司账款100万元，货款偿还期限为3个月。2007年4月1日，甲公司发生财务困难，无法偿还到期
债务，经与乙公司协商进行债务重组。双方同意：以甲公司的两辆小汽车抵偿债务。这两辆小汽车原值为100万元，已提累计折旧20万元，净值
80万元，公允价值为50万元。假定上述资产均未计提减值准备，不考虑相关税费。企业会计准则第12号----债务重组.doc甲公司
（债务人）：固定资产处置损失＝80-50=30万元债务重组利得＝100-50=50万元借：固定资产清理8000
00累计折旧200000贷：固定资产1000000
借：应付账款----乙公司1000000营业外支出----处置非流动资产损失30
0000贷：固定资产清理800000营业外收入
----债务重组利得500000乙公司（债权人）：借：固定资产500
000营业外支出----债务重组损失500000贷：应收账款
1000000（3）以长期股权投资清偿债务当企业以长期股权投资清偿债务时，其公允价值和账面价值的
差额，计入投资损益。例7：2007年12月31日，甲公司从乙公司赊购一批产品，含税价格为468000元。2008年5月1日，甲
公司资金周转暂时发生困难，经与乙公司协商，乙公司同意甲公司以一项长期股权投资用于抵偿债务。该项长期股权投资的的公允价值为4500
00元，账面原价为470000元，计提的减值准备为51700元。甲公司转让该项长期股权投资发生相关费用2000元，乙公司已对
债权计提坏账准备10000元。假定不考虑相关税费。企业会计准则第12号----债务重组.doc甲公司（债务人）：债
务重组日，重组债务的账面价值为468000元，所转让投资的公允价值450000元；债务重组利得=468000-
450000=18000（元）资产转让所得=450000-（470000-51700）-2000=2
9700（元）借：应付账款—乙公司468000长期股权投资减值准备51700贷：长
期股权投资470000银行存款2000
投资收益----资产转让所得29700营业外
收入----债务重组利得18000乙公司（债权人）：借：长期股权投资
450000坏账准备10000营业外支出---
-债务重组损失8000贷：应收账款468000（三）将债务转为资本债务人应
当将债权人放弃债权而享有股份的面值总额确认为股本（或者实收资本），股份的公允价值总额与股本（或者实收资本）之间的差额确认为资本公积
。重组债务的账面价值与股份的公允价值总额之间的差额作为债务重组利得，计入当期损益（营业外收入）。债权人应当将享
有股份的公允价值确认为对债务人的投资，重组债权的账面余额与股份的公允价值之间的差额，计入当期损益（债务重组损失）。债权人已对债权计
提减值准备的，应当先将该差额冲减减值准备，减值准备不足以冲减的部分，计入当期损益；冲减后减值准备仍有余额的，应予以转回并冲减当期资
产减值损失。例9：2007年2月10日，甲公司销售一批材料给乙公司（股份有限公司），同时收到乙公司签发并承兑的一张面值1000
00元，年利率7%、6个月期、到期还本付息的票据。8月10日，经双方协商同意，乙公司以普通股来偿还债务。假设每股普通股面值为1元，
公允价值为9.6元，乙公司以1万股抵偿这项债务（不考虑相关税费）。甲公司对应收账款未提取坏账准备。企业会计准则第12号----债
务重组.doc乙公司（债务人）：重组债务账面价值=100000+3500=103500（元）
债权人享有股份的公允价值=96000（元）债务重组利得＝103500-96000
=7500（元）股票公允价值与面值总额的差额=96000-10000=86000（元）借：应
付票据----甲公司103500贷：股本10000
资本公积86000营业外收入
----债务重组利得7500甲公司（债权人）：借：长期股权投资96000
营业外支出----债务重组损失7500贷：应收票据103500二、进行债务重组会计处理时应关注以下几点：1．满足债务重组日的条件是会计处理的前提2．债务重组时要冲减坏账准备3．以存货抵偿债务时应注意增值税等4．注意债务重组收益、债务重组损失和资产转让收益的计算债务重组利得计入当期损益以后，上市公司可以因此而获得利润。此前，2001年开始实施的企业会计制度将债务重组利得计人公司资本公积，不能产生利润。由于使用了公允价值，除债转股形式以外，账面价值与公允价值的差额计入当期损益的结果就会产生损益并计入当期。从以上两点可以看出，上市公司进行债务重组可以带来利润，从而提升公司业绩，对投资者而言这是非常有好处的。 |
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