常州市国税局研究风险管理的内容、流程在征管发中的体现，纳税评估、检查和稽查的法律地位及相互关系
一、研究风险管理的内容，流程在征管法中的体现
美国著名金融学家彼得·伯恩斯坦在其金融学巨著《与天对弈：关于风险的精彩故事》中认为，风险管理的极端重要性无论怎么强调都不过分，它甚至“超越了人类在科学、技术和社会制度方面取得的进步”①。近年来，风险管理开始进入中国税务管理领域，衍生出“税收风险管理”的概念，它是指以最小的税收成本代价降低税收流失的一系列程序。它由目标确定、风险识别、风险评估、风险处理、评价和修正5部分组成。其中，风险识别、风险评估、风险处理是主要的环节。税收风险管理以完整的管理理论为基础，以数理技术和计算机技术为支持，提供了税源控管的新路径和新方向，是一种积极、主动的管理，能创造出稳定有序的征管环境，有利于建立和谐的征纳关系，最大限度地降低征收成本，有效提升税源管理的质量和效率。
（一）税收风险的现状税收风险存在于税收管理的整个过程和各个环节，就其具体内容而言，主要包括税制改革风险、涉外税收风险、税源监管风险以及税收执法风险等。根据西方发达国家的经验，结合我国当今税务管理实践，税收风险管理机制应包括风险识别、风险评估、风险处理、风险预防等一系列管理过程。在日常税源管理实践中，有许多管理方式已无形中引入了风险管理理论。如我国在纳税评估、涉外税收审计中所做的工作已具有风险管理的特性。再如建立税收分析、纳税评估、税源监控和税务稽查的良性互动机制，也是防范税收风险所采取的一项组织协调措施。还有基层税源管理部门在税源管理中建立税负、物能耗指标、成本构成指标等预警体系，加强税源监控。这些做法的目的是为了防范税收风险，具有税收风险管理雏形。但与风险管理理论要求，不管在形式上，还是在内容上还存在着很大差距。风险管理是20世纪初兴起的研究风险发生规律和风险控制技术的一门新兴管理学科2006年颁布了《中央企业全面风险管理指引》。但系统应用于经济管理部门还不多见。
2、没有建立吸纳海量的税收数据信息库
目前，随着税收信息化建设思路的转变，以省为单位的统一征管系统的建立，在全国税务系统内已实现全省范围的数据集中，也为加强对税收数据的集中分析、评估和利用提供了海量而准确的基础信息。但是，目前税务机关的信息量还远不能适应税收风险管理的要求，内部信息虽集中但共享性不够，外部因获取途径不足而大量流失有价值的涉税信息，而企业从开业登记到原料购进、生产经营、财务核算、产品销售、计提税金直到注销清算，每个环节都潜藏着税收风险。因此，必须不断畅通信息获取渠道，确保各个经济环节的涉税资料纳入税收管理范畴，逐步建立社会综合治税信息网站，使之成为社会各部门传递、交换、获取信息的主平台，形成科学、方便、快捷的信息链条，为风险评估的开展提供有效的信息来源。3、没有建立税收风险评估模型
税收数据信息库建立后还远远不够，需要建立风险评估的模型。对收集到的内部和外部信息进行归集和系统分类，把纳税人的各类信息按一定规则量化，找出风险形成的规律，分析和识别税收风险的表现形式和形成原因，并对不同企业分别作出标记，再建立起风险指标，对税源与税收之间存在差异的状况加以判别，区分不同的风险级别，计算风险分值，并分别按照不同颜色进行警示。纳税人风险程度可分别建立动态、静态两大类指标体系，动态指标可包括税负、利润率、产能、发票等，静态指标包括纳税人个性特征、历史表现、经营环境和管理水平等。对涉外企业和税收产出值较高的行业如工业、建安业和房地产业等，还要结合其行业特点，设置个性化指标和权重系数，对重点税源实施重点监控。4、没有依据不同的税收遵从度，确立分类管理服务机制
对待不同风险级别的纳税人，应按照“一般风险一般管理，较高风险重点管理”的原则，税收管理中所耗用的税务资源和对纳税人的介入程度应有所区别。对风险级别较低的纳税人，采取频率和深度不同的常规管理措施，如案头分析、巡查，再辅之以相应的程序性服务即可；对风险级别较高的纳税人可使用约谈、实地核查和税收检查等手段。实行税收风险管理后，将使各级税务机关根据辖区内不同风险级别纳税人的分布情况，有针对性地主动调整、合理安排征管力量，有重点地强化对高风险级别企业的监控和管理，从而使有限的税务管理资源得到最大限度的发挥，增强和提高税收征管工作的针对性和有效性。（三）对征管法条款修改的建议
1、在????第一章??总????则的第六条和第七条中新增一条，税务征管工作应按照风险管理的理论，对纳税人的风险进行识别、评估、处理、根据纳税人不同的税收遵从度，确定分类管理服务体制。
2、原条例“第十七条从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行或者其他金融机构开立基本存款帐户和其他存款帐户，并将其全部帐号向税务机关报告。银行和其他金融机构应当在从事生产、经营的纳税人的帐户中登录税务登记证件号码，并在税务登记证件中登录从事生产、经营的纳税人的帐户帐号。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人开立帐户的情况时，有关银行和其他金融机构应当予以协助。”应把范围扩展到整个商业活动，修改为：
第十七条从事生产、经营的纳税人应当按照国家有关规定，持税务登记证件，在银行、其他金融机构、水、电、气和其它部门登记从事商业活动，并将登记情况向税务机关报告。其它部门应当在从事生产、经营的纳税人的登记资料中登录税务登记证件号码。税务机关依法查询从事生产、经营的纳税人在其它部门的登记和相关情况时，有关机构必须予以协助。”
3、修改条款与加强科学管理配套，实现数据的增值利用
建议将第六条修改为“国家有计划地用现代信息技术装备各级税务机关，加强税收征收管理信息系统的现代化建设，建立、健全税务机关与政府其他管理机关的信息共享制度，实现信息的增值利用。”
二、纳税评估，检查和稽查的法律地位及相互关系
当前风险识别的手段——纳税评估
风险有当前风险和潜在风险两种，对于当前风险，我们通常采取纳税评估的手段来化解。根据国家税务总局《纳税评估管理办法（试行）》（国税发〔2005〕43号）对纳税评估的定义——“纳税评估是指税务机关运用数据信息对比分析的方法，对纳税人和扣缴义务人（以下简称纳税人）纳税申报（包括减免缓抵退税申请，下同）情况的真实性和准确性作出定性和定量的判断，并采取进一步征管措施的管理行为。”应当说这一定义明确了纳税评估是对纳税人申报的真实性准确性所作出的判断，采用的方法是数据比对分析方法，因此可以将此作为风险识别和估测的一种手段，也是我们税源管理的一种手段和工作要求。
但是纳税评估工作开展过程中也存在不少问题。主要表现在以下几个方面：
1、缺乏一套行之有效的管理机制。一是未缺少统一规划。目前，省辖市局一级国税部门没有一个统一扎口管理纳税评估工作的部门，处于各业务处室多头管理的无序状态。各职能部门（流转税、所得税、进出口税收处、国际税收处）都有各自的纳税评估指导性意见相关文件，都可以根据需要发布评估任务，各部门下发的名单可能有重复，而且评估的侧重点、时间、数量要求各不相同，一方面会造成基层无所适从，疲于应付，另一方面也会容易对纳税人造成多头评估、重复评估的现象。二是能真正胜任评估工作的专业人员不多，质量难以保证。《纳税评估管理办法（试行）》（国税发〔2005〕43号）中明确规定“纳税评估工作主要由基层税务机关的税源管理部门及其税收管理员负责，重点税源和重大事项的纳税评估也可由上级税务机关负责。”在基层管理单位有的虽然成立了了专业的纳税评估部门，配备专门的纳税评估人员，但安排的评估人员业务素质却不高，难以胜任工作要求。有的单位则由税源管理部门的税收管理员兼做评估工作。不利于评估质量的提高。三是无规范的管理机制。从选案到评估分析、约谈、实地核查、评估处理，各环节如何分工制约，对被评估单位如何跟踪管理，如何收集评估中出现的问题以促进管理，如何解决评估面覆盖不均，如何收集评估参数，如何修正评估模型，如何防范评估风险等，目前尚未形成一个长效管理机制。
2、评估成为管理的“万金油”。目前，纳税评估在税收管理中有滥用之嫌，什么问题都可以与评估发生联系，从一般纳税人认定到连续亏损企业调查，从税收优惠政策清查到出口退税核查，从重点税源管理到服务性调研，都可进行评估，有时甚至成为对纳税人的一种强制手段，只要认为企业存在哪方面问题，就要进行评估，似乎不通过评估就不能显示工作的重要性，就不能解决问题，评估成为税收管理工作中的“万金油”，什么都能抹上一点，滥用混淆评估与调查、核查与稽查的界限，其直接后果将导致评估工作流于形式，工作质量低下，其间接后果导致税收的严肃性和公平性缺失。
3、对评估的法律地位不明确，容易形成税收执法风险。一是评估程序无法可依。虽然《江苏省纳税评估工作规程》规定了纳税评估的相关环节的操作方法，但缺乏对各个环节的明细要求，如是否可以调取纳税人的相关财务资料、实地核查可以核查到什么地步，均无明文可查，这样一来，容易造成评估的随意性加大。二是信息资料来源不够广泛。纳税评估工作离不开数据资料的搜索、采集、积累和掌握，纳税评估过程中要进行大量的指标测算、资料比对等定量、定性分析，没有数据资料，纳税评估就成为无源之水、无本之木。对内，由于征收、管理、稽查各部门之间协调不够，信息数据、企业经营状况等资料传递不及时，造成评估资源浪费。如：企业经营状况不好，处于半停产状态，或企业当月的销售忽高忽低，有异常情况，评估人员难以及时知道，另外，稽查部门不能与管理部门进行及时沟通，对查处的一些共性问题，未能及时让评估人员掌握，影响到提高评估效率和质量的提高；对外，与地税、银行、工商、技术监督等部门之间，没有联网，信息渠道不畅，许多必要的相关资料不能及时收集，缺乏统一的“税务数据库”，特别是与供电部门、污水处理部门缺乏相应的信息共享，对一些高能耗、高污染的生产企业无法及时掌握其生产经营情况，如需要污水处理的纺织印染企业、高电耗的钢铁企业等。只有及时掌握上述各类信息并进行处理、测算、比对以及综合分析后，才能做出较为正确的判断。税务部门目前还没有足够的渠道获取这些信息，对报表和税负等面上问题有的虽有怀疑，但由于信息不完整或有可能错误，无法把问题完整地分析出来，不仅审核效率低，而且审核误差大。三是评估取证比较困难。评估工作的证据来源大都是纳税人自查申报代替约谈，或以纳税人的约谈说明为准，对纳税人申报或约谈的真实性无法确定，只能根据评估人员的职业素养和职业道德来进行判断，具有较大的随意性。对实地核查取证，也缺乏有效的法律支持，名不正则言不顺，一方面不容易得到纳税人的理解，另一方面在取证过程中容易侵犯纳税人的合法权益，使税务机关在行政复议或诉讼中处于不利地位。四是评估处理比较尴尬。《纳税评估管理办法（试行）》（国税发〔2005〕43号）规定“对纳税评估中发现的计算和填写错误、政策和程序理解偏差等一般性问题，或存在的疑点问题经约谈、举证、调查核实等程序认定事实清楚，不具有偷税等违法嫌疑，无需立案查处的，可提请纳税人自行改正。需要纳税人自行补充的纳税资料，以及需要纳税人自行补正申报、补缴税款、调整账目的，税务机关应督促纳税人按照税法规定逐项落实。”但在实际操作中，这种情况少之又少，现行评估中发现的问题，按照《征管法》规定，大部分案件符合偷税行为的要件，使评估处理陷入尴尬境地。对于补税数额较大的案件，如果判定其为偷税性质，按理应移送稽查进一步处理。但实际过程中移送稽查的案件少之又少，一是因为本身缺乏移送标准，二是上级部门可能下达评估任务，为完成评估任务不愿移送，三是移送太多，稽查部门也难以应付。而直接补充申报处理又造成了税收执法风险，违反了税收的公平公正原则。
4、纳税评估与税务稽查的业务边界划分不清。一是纳税评估工作定位不够准确。在纳税人看来，纳税评估工作是通过资料分析、评估约谈等方式查找税收问题，近似一种间接的纳税检查。而对评估人员来说，评估工作的目标和方法也向个案查出多少问题的方向发展。严格来说，纳税评估不应该有实地核查的环节，但是在实际工作中采取案头审核，不调账，不下企业却无法了解企业动态实际情况，掌握纳税人的账簿凭证和企业经营过程的原始记录，特别是不了解企业的生产工艺流程，不能准确、及时发现企业的涉税风险点，只能发现一些表面问题或嫌疑问题。二是在评估过程中使用税务稽查手段。由于案头审核往往不能满足相关资料要求，在评估的工作方式上评估人员可能经常出现使用税务稽查的手法，然后在文书上走评估程序，存在事实上的“小稽查”。三是评估处理不罚款，影响了税法的严肃性。纳税评估对加强税收征管起到监控促进作用，是介于征收与稽查之间的“缓冲器”，能够解决企业一般性税收违规问题，避免了稽查的打击，减少了纳税人的损失，缓和了征纳之间关系。在实际评估工作中，为了在开展纳税评估时取得纳税人的配合，顺利完成上级下达的评估任务，往往对企业有“不罚款”的承诺在先，对发现的深层次问题有畏难情绪，怕麻烦，内部消化，补税了事。以至于出现了纳税人在评估补税上同税务机关讨价还价的不正常现象，滋生了一些“老运动员”，年年评估，年年都是老问题，严重影响了税法的严肃性和权威性。纳税评估与稽查应该是互补的关系，纳税评估着重于发现问题，解决问题，重服务，促管理，但前提是相关问题不触犯目前的税收法规，税务稽查是打击违法，震慑犯罪，其重点是维护税收公平公正，营造和谐的经济环境。值得注意的是，目前纳税评估与稽查的职能和权限理得不是很顺，甚至会出现以评估代稽查的不严肃的行为，这是应引起重视的。
（二）风险处置——日常检查与税务稽查
如果说风险确认是风险管理和第一道环节，那么风险处置则是第二道环节，从税源管理的方式来看通常以税源监控及税收巡查等日常检查的方式来开展。国家税务总局《关于进一步加强税收征管基础工作若干问题的意见》（国税发[2003]第124号）文件中指出，“日常检查是指税务机关清理漏管户、核查发票、催报催缴、评估问询，了解纳税人生产经营和财务状况等不涉及立案核查与系统审计的日常管理行为”，由此可见，日常检查是税源管理的一种基本方法，与纳税评估有着不同的目的要求和方法，是介于纳税评估与稽查之间的管理手段。但各级税务机关在运用日常检查方式开展税源管理中也存在诸问题
1、日常税务检查和税务稽查关系。从理论上讲，税务检查是税务机关在日常工作中根据国家税收法律、法规和规章的权限和程序，依法对纳税人、扣缴义务人是否正确履行纳税人义务进行审查、审核的具体行政执法活动。税务检查有日常税务检查和税务稽查之分。根据国税总局[2003]第124号对日常检查的定义，它与税务稽查既有联系又有区别。两者的相同之处，都具有《征管法》第五十四条相同的检查权限；都是对纳税人履行纳税人义务情况的检查。不同之处，日常税务检查不需立案检查，且到目前为止没有专门的程序来规范日常税务检查的实施；对偷、骗、抗税行为的检查和处理只能由稽查局实施，且税务稽查必须按照《税务稽查工作规程》实施。（国税发【2003】124号），在两者衔接上：日常税务检查中发现的涉嫌偷、逃、骗税需立案检查的案件应转税务稽查处理。目前日常税务检查和税务稽查存在的问题主要有：
2、日常税务检查缺乏规范性的工作规程。目前各地都是参照《税务稽查工作规程》的做法制订的日常税务检查操作办法，大多同样制订了一套从选案、检查、审理直至执行的程序，这样的做法会使用纳税人和税务人员认为征管部门的日常检查和稽查部门的税务稽查是一回事，有重复检查和二级稽查的嫌疑。
3、日常税务检查缺乏统一的取证规范。由于日常税务检查没有统一的取证要求和规范，往往是以一纸笔录或一份告知书就对纳税人的违法违章行为进行了处理或处罚，这样的处理结果就很大程度上增加了导致行政复议或行政诉讼被撤消或败诉的可能。
4、日常税务检查和税务稽查的业务边界划分不清。划分不清的主要原因是按照规定日常检查中发现的有偷、逃、骗税等税收违法行为嫌疑的案件需要移送稽查处理（国税发【2004】第108号），如果这些案件（如注销登记户清算、所得税汇算清缴重点检查等日常检查中有大量偷税嫌疑案件）全部移送稽查处理将极大地增加稽查局的工作量，不利于稽查部门的专业化发展。因此各地往往将这些有偷税嫌疑的案件在日常检查环节作纳税人补充申报处理，虽然补缴了税款并加收了滞纳金，但纳税人的涉嫌违法行为没有得到处理，这种做法埋下了有失渎职行为的隐患。
（三）运用风险管理理论，构建符合中国国情的税收征收管理体制的思考和建议
从理论上说，所有的企业都可能存在税款流失现象，也都应当进行风险评估，但是从目前税收征管资源和征管能力上看，却不可能全部按风险管理的要求进行管理，如果我们把纳税人对税法的遵从情况比作一个金字塔的话，对处于金字塔的不同层次的纳税人应当采取不同的管理方法，金字塔的底层是广泛的、守法的纳税人，他们支撑着国家税收制度的运行，对他们的管理策略是自我管理，建立自我评估机制，税务机关对其进行简单的监督和观察，即使税收流失也不足以从根本上影响到国家的税收制度的稳定性的安全性，况且这部分纳税人大多规模小，利润簿，风险程度低。金字塔的中间主要是金融、贸易等规模企业，他们有能力通过税收筹划等方式尽可能少纳税，金字塔的上层是抵触税法、不守法的纳税人，对中间层和上层的纳税人的管理应具有强制性和全面性，运用税务审计和税务稽查的方法对其实施检查。以避免产生重大的税收风险。
因此，对于规模相对较小生产型纳税人，我们应当采取日常巡查、检查的方式对纳税人的生产经营情况进行调查，采取简易评估方式对纳税人进行观察和督促，促其遵章守法，对于规模相对较大的生产型和商贸性纳税人应当采取综合纳税评估方法，重点对其生产经营情况、财务指标变动情况进行定期分析，掌握其发展变化趋势，对于大型或超大型企业应当采取税务审计方式和税务稽查方式对其进行监控。当然也有人认为，我们应当按照纳税人对税法的遵从情况，即纳税信誉等级来对纳税人进行分级分类管理，但问题是纳税信誉等级如何才能科学合理地测定。因而现实中根据纳税人规模来确定风险控制对象是一种比较现实的途径。总之，采取稳小、控中、抓大的方式才能够合理配置征管人力资源，并兼顾到目前税务干部的能力水平。同时，鉴于目前税收管理手段运用中产生的针对性不强，法律法规配套性系统性不够的问题，也应当进行调整。
1、确立纳税评估法律地位。
建议将纳税评估写入《税收征管法》，将纳税评估以法的形式加以规范，完善评估内容，规范评估程序，让评估工作有法可依、有章可循，增强纳税评估的法律效力和可操作性。
（1）建议在《征管法》中在第三章与第四章之间增加一章“纳税评估与审计”，并明确以下内容“税务机关应当在申报期结束后，对纳税人纳税申报的真实性准确性进行纳税评估或者税务审计”、“纳税人应当对税务机关在纳税评估或者税务审计中提出的问题的如实反映，对因不当行为产生的未缴或者少缴税款，滞纳金应当主动申报并补缴入库，纳税人未主动申报并补缴入库的，税务机关应当转送稽查部门处理”。“税务机关发现纳税人有严重逃避缴纳税款、骗取出口退税或其他需要立案查处的税收违法行为嫌疑的，应当移送税务稽查部门查处”，同时在《征管法实施细则》中明确“纳税评估、税务审计具体办法由国务院税务主管部门另行制定”，在国税发[2005]第43号文件中删除第二十条关于“对评估分析和税务约谈中发现的必须到生产经营现场了解情况、审核账目凭证的，应经所在税源管理部门批准，由税收管理员进行实地调查核实。对调查核实的情况，要作认真记录。需要处理处罚的，要严格按照规定的权限和程序执行”内容。
（2）建议在《征管法》第五章“法律责任”第八十六条中增加“纳税人有本法第六十三条的偷税行为但能在税务机关立案检查前自行纠正的，不再给予行政处罚。”内容。
（3）建议总局制订日常税务检查管理办法，明确日常税务检查的范围、程序和处理办法。
2、建立完善的评估管理机制
建立健全一套完整的纳税评估机构，配置业务精湛的人员，确保纳税评估长期有效地正常开展。
（1）评估工作应扎口管理。明确扎口管理部门，编制年度评估计划，确定年度重点评估项目和评估目标，结合必评的企业，由扎口部门下达评估名单，防止出现因各种评估原因造成的多头评估、重复评估等情况，减少对纳税人正常经营的影响，减少为评估而评估的情况，提高评估的质量和效率。
（2）明确评估的目的。理清评估与调查、核查的关系，减少不必要的评估工作量。
（3）是建立专业化的评估队伍。评估是一项对业务要求很高的工作，只有对评估实行专业化管理，定期进行培训交流，才能提高评估工作的质量。
（4）是开发纳税评估信息化管理软件，使纳税评估的选案、处理、反馈、参数修正得以科学化管理。
3、理顺评估与稽查的关系。
要明确评估与稽查的职能与权限，扩大纳税评估资料的数据源，避免用稽查手段实施评估，也应界定移送稽查的标准，杜绝出现“以评代查”的现象，防范执法风险。
常州市国家税务局
2009、3、15
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