内资房地产所得税讲义江苏省税务培训中心一、概述（一）房地产企业的特点房地产是房产与地产的总称。房地产开发可将土地和房屋合
在一起开发，也可将土地和房屋分开开发。房地产开发企业就是从事房地产开发和经营的企业，它既是房地产产品的生产者，又是房地产商品的经营
者。1.主要业务（1）土地的开发与经营（2）房屋的开发与经营（3）城市基础设施和公共配套设施的开发。（4）代
建工程的开发2.行业特点及对税收检查的影响（1）房地产行业生产周期长。成本核算的真实性和准确性难以逐笔核实.（2）资金
密集型产业。前期投入资金大，部分房地产开发企业想迟缓税款缴纳时间。（3）购房者中相当一部分是个人，存在大量的现金交易。（4）
其产品具有固定性、永久性，每套房产都有一套完整的档案资料，便于检查人员取证。（二）企业所得税的征收对象及纳税义务人
企业所得税以取得应税所得、实行独立经济核算的企业或者组织为纳税人。房地产开发企业，不管是国有企业、集体企业、私营企业
、联营企业还是股份制企业，都是企业所得税的纳税人。按照税法规定，企业所得税的征税对象是企业的生产、经营所得和其它所得。二、收入
的确认（一）房地产企业的销售方式（二）预售方式销售收入的确认（国税发[2006]31号）1.预收收入的确认
根据31号规定房地产开发企业在其开发产品未完工前采取预售方式销售的，其预售收入先按预计计税毛利率分季（或月）计算出当期
毛利额，扣除相关的期间费用、营业税金及附加后再计入当期应纳税所得额，待开发产品结算计税成本后再行调整。计算公式：预售收
入毛利额=预售收入×预计毛利率经济适用房开发项目预计计税毛利率为3%.非经济适用房开发项目预计计税毛利率
按以下规定确定：（1）开发项目位于省、自治区、直辖市和计划单列市人民政府所在地城市城区和郊区的，不得低于20%.
（2）开发项目位于地及地级市城区及郊区的，不得低于15%.（3）开发项目位于其他地区的，不得低于10%.注（1
）房地产开发企业采取预售方式销售开发产品的，其取得的预售收入主要是指购房者交付的预购定金。
苏国税发【2003】第195号（2）预售收入的范围？实际操作中除预收房款之外，企业还会以代
收防盗门款、代收有线电视初装费，代收水电增容费、车库使用权转让费等方式所谓的代收款项。（会计处理挂“往来款”）这些代收款
项除住房维修基金外作为价外费用都并入营业税的销售额中计征。其是否应并入所得税的预收收入范围内？（3）预征与实际征收
2.完工开发产品的确认条件31号规定符合下列条件之一的预售开发产品，应视为开发产品已经完工：（1）竣工证明已报房地产管理部
门备案的开发产品（成本对象）；（2）已开始投入使用的开发产品（成本对象）；（3）已取得了初始产权证明的开发产品（成本对象
）3.税务处理开发产品完工后，开发企业应根据收入的性质和销售方式，按照收入确认的原则，合理地将预售收入确认为实际销售收
入，同时按规定结转其对应的计税成本，计算出该项开发产品实际销售收入的毛利额。该项开发产品实际销售收入毛利额与其预售收入毛利额之间的
差额，计入完工年度的应纳税所得额。4.税务管理（1）报告开发产品完工情况（2）开发企业在年度纳税申报时，须出税务鉴定报告以及
税务机关需要的其他相关资料。（3）税务机关核定计税成本权和税收处罚权（三）开发产品销售收入确认1.收入范围销售开
发产品过程中取得的全部价款，包括现金、现金等价物及其他经济利益。开发企业代有关部门、单位和企业收取的各种基金、费用和附加等，凡纳入
开发产品价内或由开发企业开具发票的，应按规定全部确认为销售收入；凡未纳入开发产品价内并由开发企业之外的其他收取部门、单位开具发票的
，可作为代收代缴款项进行管理。2.销售收入确认原则（1）采取一次性全额收款方式销售开发产品的，应于实际收讫价款或取
得索取价款凭据（权利）之日，确认收入的实现。（2）采取分期收款方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约定的价款和付款日确认
收入的实现。付款方提前付款的，在实际付款日确认收入的实现。????（3）采取银行按揭方式销售开发产品的，应按销售合同或协议约
定的价款确定收入额，其首付款应于实际收到日确认收入的实现，余款在银行按揭贷款办理转账之日确认收入的实现。??（4）采取委托方
式销售开发产品的，应按以下原则确认收入的实现：①采取支付手续费方式委托销售开发产品的，应按销售合同或协议中约定的价款于收到受
托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。②采取视同买断方式委托销售开发产品的，属于开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发
企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于买断价格，则应按销售合同或协议中约定的价格计算
的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现；如果属于前两种情况中销售合同或协议中约定的价格低于买断价格，以及属于受托方与
购买方签订销售合同或协议的，则应按买断价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。③采取基价（保底价）并实
行超基价双方分成方式委托销售开发产品的，属于由开发企业与购买方签订销售合同或协议，或开发企业、受托方、购买方三方共同签订销售合同或
协议的，如果销售合同或协议中约定的价格高于基价，则应按销售合同或协议中约定的价格计算的价款于收到受托方已销开发产品清单之日确认收入
的实现，开发企业按规定支付受托方的分成额，不得直接从销售收入中减除；如果销售合同或协议约定的价格低于基价的，则应按基价计算的价款于
收到受托方已销开发产品清单之日确认收入的实现。属于由受托方与购买方直接签订销售合同的，则应按基价加上按规定取得的分成额于收到受托方
已销开发产品清单之日确认收入的实现。???④采取包销方式委托销售开发产品的，包销期内可根据包销合同的有关约定，参照上述①至
③项规定确认收入的实现；包销期满后尚未出售的开发产品，开发企业应根据包销合同或协议约定的价款和付款方式确认收入的实现。（4）开
发企业将开发产品先出租再出售的，凡将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售固定资产确认
收入的实现；凡未将开发产品转作固定资产的，其租赁期间取得的价款应按租金确认收入的实现，出售时再按销售开发产品确认收入的实现。注：
“将开发产品转作固定资产的”应视同销售处理，允许计提折旧。（四）开发产品预租收入确认开发企业新建的开发产品在尚未完工
或办理房地产初始登记、取得产权证前，与承租人签订租赁预约协议的，自开发产品交付承租人使用之日起，出租方取得的预租价款按租金确认收入
的实现，承租方支付的预租费用同时按租金支出进行税前扣除。（五）合作建造开发产品的税务处理1.定义：开发企业以本企业为主体联合
其他企业、单位、个人合作或合资开发房地产项目，且该项目未成立独立法人公司的。2.分配开发产品的税务处理（1）收入确认时点：首次
分配开发产品时（2）处理方法①已经结算计税成本，其应分配给投资方（即合作、合资方，下同）开发产品的计税成本与其投资额之
间的差额计入当期应纳税所得额②未结算计税成本，则将投资方的投资额视同预售收入进行相关的税务处理3.分配项目利润的税务处理（
1）开发企业应将该项目形成的营业利润额并入当期应纳税所得额统一申报缴纳企业所得税，不得在税前分配该项目的利润（2）投资方取得该
项目的营业利润应视同取得股息、红利，凭开发企业的主管税务机关出具的证明按规定补交企业所得税。（3）开发企业接受的投资额不负担成本
费用（六）以土地使用权投资开发项目的税务处理1、企业、单位以换取开发产品为目的，将土地使用权投资房地产开发项目的（1）
投出方的税务处理：企业、单位应在首次取得开发产品时，将其分解为转让土地使用权和购入开发产品两项经济业务进行所得税处理，
并按应从该项目取得的开发产品（包括首次取得的和以后应取得的）的市场公允价值计算确认土地使用权转让所得或损失。（2）接受方的税务处
理：接受土地使用权的开发方应在首次分出开发产品时，将其分解为按市场公允价值销售该项目应分出的开发产品（包括首次分出的和以
后应分出的）和购入该项土地使用权两项经济业务进行所得税处理，并将该项土地使用权的价值计入该项目的成本。2.企业、单位以
股权的形式，将土地使用权投资房地产开发项目的（1）投出方的税务处理：企业、单位在投资交易发生时，应将其分解为销售有
关非货币性资产和投资两项经济业务进行所得税处理，并计算确认资产转让所得或损失。上述土地使用权转让所得占当年应纳税所得额
的比例如超过50%，可从投资交易发生年度起，按5个纳税年度均摊至各年度的应纳税所得额。（2）接受方的税务处理：接受土地
使用权的开发方在投资交易发生时，可按上述投资交易额计算确认土地使用权的成本，并计入开发产品的成本。（七）开发产品视同销
售行为的税务处理1.范围：房地产开发企业将开发产品转作固定资产或用于捐赠、赞助、职工福利、奖励、对外投资、分配给股东或投资人、
抵偿债务、换取其他企事业单位和个人的非货币性资产等行为，应视同销售。注（1）房地产开发企业在开发项目立项时作为自用或经营性的资产
，可作为自建固定资产，按实际发生的成本计价，不视同销售。苏国税发【2003】第195号注（2）区别企业将自己生产的产品用于在建工
程、管理部门、非生产性机构、捐赠、集资、广告、样品、职工福利奖励等方面时，应视同对外销售处理。其产品的销售价格，应参照同期同类产品
的市场销售价格；没有参照价格的，应按成本加合理利润的方法组成计税价格。（摘自财税字(1996)79号）2.确认时点：于开发产
品所有权或使用权转移，或于实际取得利益权利时确认收入（或利润）的实现3.确认的方法和顺序：（1）按本企业近期或本年
度最近月份同类开发产品市场销售价格确定；??（2）由主管税务机关参照当地同类开发产品市场公允价值确定；（3）按开发产
品的成本利润率确定。开发产品的成本利润率不得低于15%,具体比例由主管税务机关确定。注：计算公式为：销售收入=开发产品成本
（1+成本利润率）/（1-营业税税率）苏国税发【2003】第195号（八）代建工程和提供劳务的税务处理
1.收入确认的原则（1）不超过12个月的，可按合同约定的价款结算日或在合同完工之日确认收入的实现（2）持续时间超过12个月的
，可采用完工百分比法按季确认收入的实现2.完工百分比法即是根据合同完工进度同比例确认收入和费用。完工进度可按累
计实际发生的合同成本占合同预计总成本的比例、已经完成的合同工作量占合同预计总工作量的比例、测量已完成合同工作量等方法确定。（3）
相关收入开发企业在代建工程、提供劳务过程中节省的材料、下脚料、报废工程或产品的残料等，如按合同规定留归开发企业所有的，应
于实际取得时按市场公平成交价确认收入的实现。注（1）关于代建行为的认定：房屋开发公司承办国家机关、企事业单位的统建房，如委
托建房的单位能提供土地使用权证书和有关部门的建设项目批准书以及基建计划，且房屋开发公司(即受托方)不垫付资金（2）房
地产开发企业应付施工单位的工程尾款、质量保证金，超过合同、协议规定的支付时间三年以上没有付出的，应作为其他收入处理，以后年度实际支
付时可税前扣除。（苏国税发【2003】第195号）三、成本费用扣除?开发企业在进行成本、费用的核
算与扣除时，必须按规定区分期间费用和开发产品成本、开发产品会计成本与计税成本、已销开发产品计税成本与未销开发产品计税成本的界限。
（一）基本原则1.权责发生制原则：实际发生的费用2.合理性原则：对象划分、成本核算方法3.配比原则4.真实性原则
5.合法性原则6.及时性原则（一旦完工及时结算计税成本）（二）具体扣除项目的有关规定1.已销开发产品的计税成本（1）基本公
式当期准予扣除的已销开发产品的计税成本，按当期已实现销售的可售面积和可售面积单位工程成本确认。可售面积单位工程成本和已销
开发产品的计税成本按下列公式计算确定：?可售面积单位工程成本=成本对象总成本÷总可售面积已销开发产品的计
税成本=已实现销售的可售面积×可售面积单位工程成本（2）应计入开发产品成本中的费用范围包括前期工程费、基础设施建设费、
公共配套设施费、土地征用及拆迁费、建筑安装工程费、开发间接费用等。①土地征用及拆迁补偿费，包括土地征
用费、耕地占用税、劳动力安置费及有关地上、地下附着物拆迁补偿的净支出、安置动迁用房支出等。②前期工程费，包括规划、设计、
项目可行性研究和水文、地质、勘察、测绘、“三通一平”等支出。?③建筑安装工程费，是指以出包方式支付给承包单位的建筑安装
工程费，以自营方式发生的建筑安装工程费。④基础设施费，包括开发小区内道路、供水、供电、供气、排污、排洪、通讯、照明、环卫
、绿化等工程发生的支出。⑤公共配套设施费，包括不能有偿转让的开发小区内公共配套设施发生的支出。⑥开发间
接费用，是指直接组织、管理开发项目发生的费用，包括工资、职工福利费、折旧费、修理费、办公费、水电费、劳动保护费、周转房摊销等。
（3）分摊方法属于成本对象完工前发生的：①直接成本直接计入②能分清成本对象的间接成本直接计入③不能分清成
本对象的间接成本、共同成本按权责发生制原则配比计入属于成本对象完工后发生的①首先在已完工成本对象和未完工成本对象之间进行分摊
②然后再将应由已完工成本对象负担的部分，在已销开发产品和未销开发产品之间进行分摊2.各项应付费用扣除的凭证要求
开发企业发生的各项应付费用，可以凭合法凭证计入开发产品计税成本或进行税前扣除，其预提费用除税收另有规定外，不得在税前扣除。3.维
修费用开发企业对尚未出售的开发产品和按照有关法律、法规或合同规定对已售开发产品（包括共用部位、共用设施设备）进行日常维护
、保养、修理等实际发生的费用，准予在当期扣除。4.共用部位、共用设施设备维修基金。（1）开发企业将已计入销售收入的共用部
位、共用设施设备维修基金按规定移交给有关部门、单位的，应于移交时扣除。（2）代收代缴的维修基金和预提的维修基金不得扣除。
房地产开发企业按规定以销售收入的一定比例向房产局上缴的公用部位、共用设施的维修基金，据实扣除。
苏国税发【2003】第195号5.开发企业在开发区内建造的会所、停车场库、物业管理场所、电站、热力站、水厂、文体
场馆、幼儿园等配套设施的税务处理：（1）属于非营利性且产权属于全体业主的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位的，可将其视为
公共配套设施，其建造费用按公共配套设施费的有关规定进行处理。（2）属于营利性的，或产权归开发企业所有的，或未明确产权归属
的，或无偿赠与地方政府、公用事业单位以外其他单位的，应当单独核算其成本。除开发企业自用应按建造固定资产进行处理外，其他一律按建造开
发产品进行处理。6.开发企业在开发区内建造的邮电通讯、学校、医疗设施税务处理：应单独核算成本，按以下规定进行处理：
（1）由开发企业投资建设完工后，出售的，按建造开发产品进行处理；出租的，按建造固定资产进行处理；无偿赠与国家有关业务管理部
门、单位的，按建造公共配套设施进行处理。（2）由开发企业与国家有关业务管理部门、单位合资建设，完工后有偿移交的，国家有关
业务管理部门、单位给予的经济补偿可直接抵扣该项目的建造成本，抵扣的差额应计入当期应纳税所得额。7．开发企业建造的售房部（接待处
）和样板房，凡能够单独作为成本对象进行核算的，可按自建固定资产进行处理，其他一律按建造开发产品进行处理。售房部（接待处）、样板房的
装修费用，无论数额大小，均应计入其建造成本。8.保证金：开发企业采取银行按揭方式销售开发产品的，凡约定开发企业为购买方的按揭贷款
提供担保的，其销售开发产品时向银行提供的保证金（担保金）不得从销售收入中减除，也不得作为费用在当期税前扣除，但实际发生损失时可据实
扣除。9．广告费、业务宣传费、业务招待费。（1）开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三
项费用的计算基数，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。（2）新办开发企业在取得第一笔开发产品实际销售收入之
前发生的，与建造、销售开发产品相关的广告费、业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不得超过3个
纳税年度。注：自2001年1月1起房地产开发企业广告费可在销售收入8%的比例内据实扣除，超过部分可无限期和以后年度结转。
国税发[2001]89号10．利息。（1）开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的借款费用，属于成本对象完
工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。（2）开发企业向金融机构统一借款后转借集
团内部其他企业、单位使用的，借入方凡能出具开发企业从金融机构取得借款的证明文件，其支付的利息准予按税收有关规定在税前扣除。
（3）开发企业将自有资金借给全资企业（包括分支机构）和其他关联企业的，关联方借入资金金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支
出，不得在税前扣除；未超过部分的利息支出，准予按金融机构同类同期贷款基准利率计算的数额内税前扣除。11.土地闲置费。开发企业
以出让方式取得土地使用权进行房地产开发的，必须按照土地使用权出让合同约定的土地用途、动工开发期限开发土地。因超过出让合同约定的动工
开发日期而缴纳的土地闲置费，计入成本对象的施工成本；因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按税收规定在税前扣除。注
:根据财政部《关于企业房地产开发与交易若干财务处理问题的通知》（财基字[1995]938号）的规定，以出让方式取得土地使用权的企业
，因超过出让合同约定的动工开发日期，按规定缴纳的土地闲置费，或因满2年未动工开发，被政府有关部门无偿收回土地使用权而造成的损失，企
业可计入当期管理费用。由此可见，上述规定与税法所规定的“计入成本对象的施工成本”差异较大，应关注由此引起的暂时性差异的
纳税调整问题。12.成本对象报废和毁损损失。成本对象在建造过程中如单项或单位工程发生报废和毁损，减去残料价值和
过失人或保险公司赔偿后的净损失，计入继续施工的工程成本；如成本对象整体报废或毁损，其净损失可作为财产损失按税收规定扣除。注
:该问题在会计制度和财务制度中未作明确规定，税法上的这一规定实际上是借鉴了企业在建工程业务会计处理的规定（见《企业会计制度》第32
条）。对此需要注意的是净损失计入继续施工的工程成本后，是否可能导致开发项目成本超过其可变现净值而需要计提跌价准备。一旦需要计提跌价
准备，就会因跌价准备不能税前扣除而产生暂时性差异。注:财产损失扣除程序规定国家税务总局令第13号200
5年9月1日起执行扣除方式经审批扣除扣除时间损失的当年扣除项目在建工程和工程物资损失包
括企业已经发生的因停建、废弃和报废、拆除在建工程项目以及因此而引起的相应工程物资报废或削价处理等发生的损失。在建工程转让
损失属正常经营损失不需要审批扣除，直接在税前扣除（1）停建、废弃和报废、拆除的在建工程因停建、废弃和报废、拆除的在建
工程，其账面价值扣除残值后的余额部分，依据下列证据认定损失：①国家明令停建项目的文件；②有关政府部门出具的工程
停建、拆除文件；③企业对报废、废弃的在建工程项目出具的鉴定意见和原因说明及核批文件，单项数额较大的在建工程项目报废，应当
有行业专家参与的技术鉴定意见；④工程项目实际投资额的确定依据。（2）自然灾害和意外事故毁损的在建工程由于
自然灾害和意外事故毁损的在建工程，其账面价值扣除残值、保险赔偿及责任赔偿后的余额部分，依据下列证据认定损失：①有关自然
灾害或者意外事故证明；②涉及保险索赔的，应当有保险理赔说明；③企业内部有关责任认定、责任人赔偿说明和核准文件
。（3）工程物资发生损失工程物资发生损失的，比照本办法存货损失的规定进行认定。??13．折旧开发企业将
开发产品转作固定资产的，可按税收规定扣除折旧费用；未转作固定资产的，不得扣除折旧费用。14.销售费用从事房地产开发业务
的纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费,看护费，采暖费等。（国税发【2000】84号文）15.延期交房违约金。
延期交房违约金属于民事主体的非行政性罚款、非司法罚金，这些罚款、罚金可在计算所得税前全额扣除。在具体的会计核算中，合同违约
金的收取方如果是单位，应该提供相关的合同和合法的收付款票据；合同违约金的收取方如果是居民个人，应该提供相关的合同和收款人有效的收款
证明，根据合同违约金实际发生额计入营业外支出。合同违约金在税前列支是否需要合法的票据？16.其他限制性扣除项目（1）工
资及三项经费（2）劳动保护费（服装费）（3）保险（社会保险，财产保险，补充养老保险等）（4）捐赠（5）各项基金（
6）办公通讯费用，佣金（7）坏账准备和坏账损失等等四、不予扣除的项目包括资本性支出；无形资产受让、开发支出；.存
货跌价准备金、短期投资跌价准备金、长期投资减值准备金、风险准备金（包括投资风险准备金），以及国家税收法规规定可提取的准备金之外的任
何形式的准备金；贿赂等非法支出；违法经营的罚款和被没收财物的损失；各种税收的滞纳金、罚款和罚金；自然灾害或者意外事故损失有赔偿
的部分；超过国家规定允许扣除的公益、救济性捐赠以及非公益、救济性的捐赠；各种赞助支出；担保支出；回扣支出；与取得收入无关的其他
各项支出等等五、减免税政策根据房地产开发业务的特点，房地产开发企业和以销售（包括代理销售）开发产品为主的企业不得享受
新办企业的税收优惠。六、应纳税额的计算房地产开发企业应按税收法规规定及本《通知》规定计算的应纳税所得额，减去已确认收入的预计营业利润，加上当期预计营业利润额计算应纳所得税额，计算公式如下：???应纳所得税额=（应纳税所得额-已确认收入的预计营业利润+预计营业利润）适用税率（苏国税发【2003】第195号）根据国税发[2006]56号的规定，房地产企业的预收收入的预计利润作为调整项目来处理。其应纳所得税额=收入总额-准予扣除的项目金额举例七、关于征收管理问题????（一）开发企业在年度申报纳税时，应对涉及报税务机关审批或备案的税前扣除项目逐笔逐项进行核实。凡未按规定报批或备案以及手续、资料不全的，要及时补办有关手续、资料，否则，不得在税前扣除。（二）开发企业出现下列情形之一的，税务机关可对其以往应缴的企业所得税按核定征收方式进行征收、管理并逐步规范,同时按《中华人民共和国税收征收管理法》等税收法律、法规的规定进行处理，但不得事先规定开发企业的所得税按核定征收方式进行征收、管理。????1.依照法律、行政法规的规定可以不设账簿的；????2.依照法律、行政法规的规定应当设置但未设置账薄的；????3.擅自销毁账簿的或者拒不提供纳税资料的；????4.虽设置账簿，但账目混乱或成本资料、收入凭证、费用凭证残缺不齐，难以查账的；????5.发生纳税义务，未按照规定的期限办理纳税申报，经税务机关责令限期申报，逾期仍不申报的；6.纳税人申报的计税依据明显偏低，又无正当理由的 |
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