探讨新会计准则下企业存货计价方法的选择2006年2月15号发布的《企业会计准则第1号——存货》第14条中明确规定：企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于已售存货，应当将其成本结转为当期损益，相应的存货跌价准备也应当予以结转。换言之，该项规定取消了现行准则中所允许的发出存货计价采用“后进先出法”和“移动加权平均法”的计价方法。它与原来的《企业会计准则——存货》相比，发生较大变化的是存货的计价方法。
一、存货计价的分类
1．个别计价法
指逐一辨认各批发出存货和期末存货所属的购进批别或生产批别，分别按其购入或生产时所确定的单位成本作为计算各批次发出存货和期末存货成本的方法。
2．加权平均法
也称全月一次加权平均法，是指以本月全部进货数量加月初存货数量作为权数，去除当月全部进货成本加本月初存货成本，计算出存货的加权单位成本，以此为基础，计算当月发出存货的成本和期末存货成本的一种方法。
3．移动平均法
也称移动加权平均法，指本次收货的成本加上原有库存的成本除以本次收货数量加原有存货数，据以计算加权单价，井对发出存货进行计价的一种方法。
4．先进先出法
是假定先收到的存货先发出或先耗用，并根据这种假定的存货的成本流转次序对发出存货进行计价的一种方法。这种方法只需在月末计算一次，工作量不大。但只能在期末计算发出存货成本和结存存货成本，不能随时从账面上了解存货的销售和结存金额，不利于加强存货的日常管理。另外，由于物价的上涨或下跌，该方法计算的结果会有一定的误差，特别是对企业来讲，没有多大的避税空间。
5．后进先出法
这种计算方法比较适用于散装、堆放的商品，这类商品先购进的部分一般存放在里边和下边，后购进的部分一般存放在外边和上边。在发出存货时，由于自然条件所限，经常是先发出放在外边和上边的后购进的那部分商品，采用后进先出法计算发出商品的成本，与实物流转程序原理一致。在这种方法下计算的发出存货的成本接近于当前市场价格，使现时成本与现时收入得到配比，从而较合理地确认了当期收益。从以上分析中可以看出，在物价持续上涨的情况下，采用这种方法计算的当期发出商品成本最高、利润额最小，减少了当期交纳的企业所得税。这种方法把比较高的进货成本分配给了当期已售出的商品，从而降低了期末结存商品存货的资金占用，减少通货膨胀给企业带来的不利影响，可以提高企业抵御市场风险的能力，符合稳健性原则精神。
二、新会计准则对存货计价方法的规定与选择
据有关资料分析，我国上市公司出于会计处理繁简的考虑，主要采用加权平均法、先进先出法、个别计价法、计划成本法四种方法。在实际成本法中，加权平均法受到了上市公司的普遍青睐，使用比例最高且呈稳定趋势。加权平均法以存货结存数量和每批收入存货数量为权数，计算出存货平均单位成本，每次收入存货就计算一次加权平均单位成本，并以此作为销售存货和库存存货的计价标准，此方法有利于及时计算发出存货的成本，便于及时结账，计算结果较为准确。但如果企业进货批次太多，则计算较为繁琐、工作量较大，由于当期发出和结存存货的单价和金额平时无法反映，不利于加强存货管理。由此可见，加权平均法不是真正适用于我国多数上市公司。2006年2月15日，财政部发布了新企业会计准则。其中第一号就是存货准则，在准则中，着重解决了存货的确认和计量，规定了企业取得存货应按照成本计量。对于发出存货的计价方法，新准则中做了调整。后进先出法被取消，企业应当采用先进先出法、加权平均法或者个别计价法确定发出存货的实际成本。对于原采用后进先出法的企业而言，转换计账方法会引起毛利率的波动，以及本期利润的波动。而具体的影响，则还取决于其存货周转情况、原材料价格波动等因素。
新准则的规定具有以下意义：（1）有利于更加真实地反映企业存货的流转。后进先出法中，假定最后取得的存货最先售出，期末保留的存货是最先取得的存货。这种假定与实际存货流转一般情况不相符，不能真实反映存货流转。取消后进先出法，对于企业、政府、税务机关等会计信息使用者能更好地把握企业的存货使用和流转情况并作出决策；（2）先进先出法更侧重于反映公司的长期经营情况。国家从整体上对企业的发展进行引导和协调时，希望能出现更多的国际知名企业，企业也希望能够在持续经营的基础上走出自己的可持续发展之路；（3）新存货计价方法与国际准则惯例相一致。国际会计准则对于存货计价采用先进先出法，包括美国等大部分国家也如此。我国修改后的内容与国际会计准则基本一致，IASB改进后的国际会计准则取消了后进先出法，强调一致地运用成本计算方法，我国也取消了后进先出法，不再单独列示移动平均法。
但是在国际经济形势不景气的大环境下，尽管后进先出法有其不足，但在目前我国国情下，仍不失为一种较理想的方法，不应完全放弃。如在存货的价格处于上涨的时期，若采用后进先出法，会使得当期计入成本的费用上升，从而利润降低。而采用先进先出法，会使得当期计入成本的费用降低，从而增加当期的利润。相反，在存货价格下跌的时期，采用“先进先出法”和“后进先出法”计价，则会对当期利润形成相反的影响。所以，存货计价方法的变更可以产生一定的利润调整空间。在物价持续上涨的情况下，存货发出成本的核算由加权平均法改为先进先出法，有高估本期利润的效果。如南洋实业的97年报显示，由于发出存货的计价方法由原来的加权平均法改为先进先出法，公司的销售毛利率由1996年的17.6%上升到1997年的18.9%。由于销售毛利率的变化，使得公司1997年的主业利润增加了2474万元。同时，在进货价格呈上升趋势时，企业的所得税税负由轻到重依次是后进先出法、加权平均法、先进先出法。企业存货计价方法的最佳方案是采用后进先出法，此时期末存货成本最低，当期成本最高，利润降低，起到延缓缴纳企业所得税的效果，能减少物价上涨对企业带来的不利影响。反之，物价呈下降趋势时，选择方案的顺序正好与之次序颠倒，最佳方案是采用先进先出法。当物价上下波动不大时，企业则应选择加权平均法对发出存货进行计价，从而最大限度地增加本期企业的销售成本，减少应纳税所得额，可以达到“节税”目的。若企业正处于所得税的减免期，意味着企业在该期间内获得的利润越多，其得到的减免额也就越多，这样企业就可以通过选择先进先出法计算发出材料费用，以减少材料费用的当期摊入、扩大当期利润。
总之，建议企业在准则允许的范围内，开展充分的调查研究和分析论证，选择对企业经营最为有利的存货计价方法进行会计核算。
（作者单位：南通阳光会计师事务所有限公司）
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