注册会计师在实施分析程序时常用的比率
本附录列举了注册会计师在进行比率分析时常用的一些指标。需要注意的是，对于某些行业，如银行和保险业，由于其特定的行业特点，往往有其专门的某些比率，注册会计师应根据被审计单位的实际情况，运用职业判断决定使用哪种比率进行分析。
比率分析所涉及的内容通常可以分为五个方面：（1）流动性；（2）资产管理比率；（3）负债比率；（4）盈利能力比率；（5）生产能力比率。
一、流动性
流动比率=流动资产÷流动负债
速动比率=（流动资产-存货）÷流动负债
现金比率=现金÷流动负债
已获利息倍数=息税前利润÷利息费用
固定支出保障倍数=（税前利润＋固定支出）÷固定支出
经营活动现金流量与固定支出比率=经营活动净现金流量÷固定支出
利息与长期负债比率=利息费用÷长期负债×100％
二、资产管理比率
存货周转率=主营业务成本÷存货平均余额×100％
应收账款周转率=主营业务收入净额÷应收账款平均余额×100％
营运资金周转率=主营业务收入净额÷（流动资产－流动负债）×100％
总资产周转率=主营业务收入净额÷平均资产总额×100％
三、负债比率
资产负债率=负债总额÷资产总额×100％
负债权益比率=（负债总额÷所有者（股东）权益总额）×100％
长期负债与权益比率=长期负债÷所有者（股东）权益总额×100％
负债与有形净值比率=负债总额÷[所有者（股东）权益总额－无形资
产]×100％
长期负债与总资产比率=长期负债÷资产总额×100％
资产权益率=所有者（股东）权益总额÷资产总额×100％
四、盈利能力比率
销售毛利率=[（销售收入-销售成本）÷销售收入]×100％
主营业务利润率=主营业务利润÷主营业务收入净额×100％
总资产回报率=息税前利润÷资产总额×100%
权益回报率=息税前利润÷所有者（股东）权益总额×100％
五、生产能力比率
原材料成本占收入比例=销售成本中的原材料成本÷相应的销售收入×100％
人工成本占收入比例=销售成本中的人工成本÷相应的销售收入×100％
人均收入=收入总额÷员工人数
人均成本=销售成本÷生产员工人数
人均人工成本=人工成本÷相应的员工人数
营业费用和管理费用占收入比例=（营业费用＋管理费用）÷销售收入×100％
注册会计师对财务报表项目可能实施的分析程序
本附录列举了注册会计师对财务报表项目可能实施的分析程序。需要注意的是，这些并不能涵盖注册会计师所有可能实施的分析程序，所列举的分析程序并非对每个被审计单位都适用。
一、现金和银行存款
1.根据被审计单位融资政策等复核现金和银行存款余额。
2.根据平均现金和银行存款余额复核利息收入。
二、应收账款
1.比较当年度及以前年度的应收账款余额，并查明异常情况的原因。
2.比较当年度及以前年度应收账款的账龄，并查明异常情况的原因。
3.比较当年度及以前年度应收账款与主营业务收入的比率，结合当前经济环境及信用政策判断其合理性。
4.比较当年度及以前年度应收账款的回收期，结合当前经济环境、信用政策及行业平均水平判断其合理性。
5.比较当年度及以前年度坏账准备与主营业务收入的比率、坏账准备与应收账款的比率、坏账损失，并查明异常情况的原因。
6.比较截止日前后两个月末应收账款的余额、主要客户及其余额，并查明异常情况的原因。
三、存货采购
1.比较当年度及以前年度原材料成本、制造费用和直接人工占生产成本百分比的变动，并对异常情况作出解释。
2.比较存货购入数量与耗用或销售数量，联系本年度存货的变动，并对异常变动情况作出解释。
3.核对存货采购的标准成本与实际成本。
4.比较当年度及以前年度下述项目的增减变动，并对异常情况作出解
释：
——采购费用；
——各种采购费用占存货采购的比例。
5.按月/季度比较实际发生的采购费用与预算的差异。
6.比较各月存货采购的金额并对异常波动作出解释。
7.比较当年度及以前年度从供应商得到的现金折扣。
8.将采购数量与平均单价之积与账面采购金额相比较。
四、存货
1.按存货品种及存放地点、存货类别，比较当年度及以前年度数量和金额的增减变动，并对异常情况作出解释。
2.按存货成本构成、存货平均成本、材料采购价格差异，比较当年度
及以前年度的增减变动，并对异常情况作出解释。
3.比较当年度及以前年度直接材料、直接人工、制造费用占生产成本的比例，并查明异常情况的原因。
4.比较当年度及以前年度存货跌价准备占存货余额的比例，并查明异常情况的原因。
5.按存货残损情况、存货账龄、库存可用月数，比较当年度及以前年
度的增减变动，并对异常情况作出解释。
6.比较截止日前后两个月的产品毛利率，并对异常波动作出解释。
7.比较当年度及以前年度已售存货的数量，并查明异常情况的原因。
8.比较存货库存量与生产量及库存能力的差异，并分析其合理性。
9.比较存货的实际用量与预算用量的差异，并分析其合理性。
10.比较当年度与以前年度的存货周转率，并查明异常情况的原因。
11.核对下列相互独立部门的数据：（１）仓库记录的材料领用量与生产部门记录的材料领用量；（２）工资部门记录的人工成本与生产部门记录的工时和工资标准之积；（３）仓库记录的产成品入库量与生产部门记录的产品生产量;（４）发票记录的数量与发货量；（５）发票记录的数量与订货量；（６）发票记录的数量与主营业务成本记录的销售量；（７）产品销售量与生产量或采购量；（８）产品销售量和平均单位成本之积与账面产品销售成本。
五、投资
1.比较当年度及以前年度投资余额、收购及转让投资的增减变动，并对异常情况作出解释。
2.比较当年度及以前年度股利收入、利息收入及按持股比例计算投资收益的增减变动，并对异常情况作出解释。
3.比较被审计单位当年度、以前年度及市场的平均投资收益率。
4.按债权性投资的票面价值乘以利率测算利息收入。
六、固定资产
1.按类别分析当年和以前年度的固定资产、在建工程增减变动情况，并将新增固定资产与新增产品产量进行比较。
2.按类别分析固定资产当年度折旧额和以前年度折旧额，如将折旧额与固定资产账面原值进行比较，按类别将固定资产账面价值与平均折旧率的乘积与账面折旧计提数进行比较。
3.分析当年和以前年度固定资产维修费用占固定资产原值、营业收入和费用总额的比率。
七、无形资产
1.按类别比较无形资产当年度及以前年度的摊销，并对异常情况作出解释。
2.将无形资产账面价值与平均摊销率的乘积与无形资产账面摊销额进行比较。
八、待摊费用、待处理财产损失、长期待摊费用、其他长期资产
分析待摊费用、待处理财产损失、长期待摊费用、其他长期资产等占资产总额的比率，以评估合理性。
九、应付账款
1.比较当年度及以前年度应付账款的增减变动，并对异常情况作出解释。
2.比较当年度及以前年度应付账款的构成、账龄及主要供货商的变化，并查明异常情况的原因。
3.比较最近三个月及当年度平均应付账款支付期的变动情况。
4.比较当年度及以前年度应付账款支付期的变动情况。
5.比较截止日前后两个月应付账款的支付期、余额构成及主要供货商的变化，并查明异常情况的原因。
6.比较当年度及以前年度信用额度和折扣及其与采购金额的比例，并查明异常情况的原因。
十、借款和利息费用
1.计算借款平均实际利率并同以前年度及市场平均利率相比较。
2.根据借款平均余额、平均借款利率测算当期利息费用和利息，并与账面记录进行比较。
十一、主营业务收入
1.将收入、成本及毛利率与同行业数据对比分析，分析差异的合理性。
2.比较当年度及以前年度按不同品种的主要产品的收入和毛利率，并查明异常情况的原因。
3.比较当年度及以前年度按销售区域的主要产品的主营业务收入、毛利率，并查明异常情况的原因。
4.比较当年度及以前年度销售退回、销售折扣与折让的总额及其与主营业务收入的比率，并查明异常情况的原因。
5.比较当年度及以前年度截止日前后两个月的主营业务收入、毛利率，销售退回、销售折扣与折让的总额及其与主营业务收入的比率，并查明异常情况的原因。
6.比较当年度及以前年度各月主营业务收入，并查明异常波动的原因。
7.比较当年度及以前年度现销与赊销的比例，并查明异常情况的原因。
8.比较当年度及以前年度销售佣金率、销售折扣率、销售运费率和其他销售费用率，并查明异常情况的原因。
9.根据产品生产能力、仓储能力和运输能力，原材料采购数量及单位产品材料耗用定额，生产工人数量、生产工时及劳动生产率分析产品生产量和销售量的合理性，并查明异常情况的原因。
10.核对相互独立部门的数据，如：（１）发票上记载的销售数量与发货单记载的数量、定单数量和产品销售成本中的销货数量；（２）账面销售数量与商品采购和生产数量；（３）出纳记录的销售收款与应收账款贷方发生额；（４）应收账款借方发生额与销售定单金额总计；（５）运货部门记录的运货数与仓库记录的发货量；（６）主营业务收入贷方发生额与发运部门记录的运货价值；（７）账面销售额与增值税纳税申报的收入。
11.了解下游企业产品同期销售情况，分析被审计单位产品销售量的合理性，并查明异常情况的原因。
12.将营业收入、主营业务利润与经营活动产生的现金流量、净利润进行对比分析，判断营业收入、主营业务利润的合理性。
13.将营业收入与收入相关的税金如营业税、增值税等进行对比分析，判断其比例关系是否合理。
14.将营业收入与成本、销售佣金、广告费用、运输费用、保险费用等进行对比分析，判断营业收入的合理性。
十二、营业成本
1.比较当年度及以前年度不同品种产品的主营业务成本和毛利率，并查明异常情况的原因。
2.比较当年度及以前年度各月主营业务成本的波动趋势，并查明异常
情况的原因。
3.比较被审计单位与同行业统计资料的毛利率，并查明异常情况的原因。
4.比较当年度及以前年度截止日前后两个月的毛利率，并查明异常情况的原因。
5.比较当年度及以前年度的存货周转率，并查明异常情况的原因。
6.比较当年度及以前年度主要产品的单位成本，并查明异常情况的原因。
7.比较当年度及以前年度各月主要产品的单位成本，并查明异常情况
的原因。
十三、职工工资成本
1.比较当年度及以前年度下述项目的增减变动，并对异常情况作出解释：
——各部门或生产线雇员及工资成本；
——选取期间的工资成本；
——日、周、月的工资支付。
2.比较当年度及以前年度下述项目的增减变动，并对异常情况作出解释：
——各部门或生产线雇员人数；
——符合领取津贴人员的人数；
——各种类雇员的平均工资。
3.比较当年度及以前年度生产人员工资与主营业务成本比率的增减变动。
4.比较个人所得税与工资、薪金所得。
5.比较当年度及以前年度管理人员与直接人工比率的变动。
6.比较当年度及以前年度员工津贴、工资、工作小时与雇员人数的变动情况。
7.比较奖金与工资的关系。
8.分析雇员人数，包括对当年度及以前年度雇员的核对。
9.比较当年度及以前年度与员工有关负债的变动情况。
10.核对下列相互独立部门的数据：
——工资部门记录的工资支出与出纳记录的工资支付数；
——工资部门记录的工时与生产部门记录的工时。
11.用以下方法测算人员工资：
——平均雇员人数乘以人均工资；
——产品产量乘以计件工资。
12.考虑下述因素调整各部门以前年度的人工成本并分析当年度人工成本：
——雇员人数变化；
——雇员组成变化；
——其他工资增长因素。
十四、营业费用、管理费用及制造费用
1.计算分析各个月份营业费用总额及主要项目金额占主营业务收入的比率，并与上一年度进行比较，判断变动的合理性。
2.计算分析各个月份营业费用、管理费用中主要项目发生额及占费用
总额的比率，并与上一年度进行比较，判断其变动的合理性。
3.计算分析制造费用各月各项费用构成情况，并与上一年度进行对比，判断变动的合理性。
4.将营业费用、管理费用及制造费用中的工资、折旧等与相关的资产、负债科目核对，分析其勾稽关系的合理性。
实质性分析程序应用举例
一、背景
A公司生产某种化工产品，其产品主要通过公司的销售部及分销商进行销售。A公司非常关注其产品质量，并主要根据其产品质量确定销售价格。由于其生产的产品的特点，A公司的产品价格通常比较稳定。2001～2003年期间，A公司的销售情况一直增长缓慢。2004年11月，A公司从它的竞争对手B公司那里雇用了一个新的销售总监M，M将其原来在B公司的客户带到了A公司，使得A公司2004年12月份的销售量增加了25％。并且A公司在2005年全年一直保持着向这些客户的销售。主要由于客户的增加，
A公司2005年度的销售额比2004年增加了28.7%。在风险评估程序中，通过比率分析，注册会计师发现，A公司的材料采购成本与销售收入同比例增加，但是人工成本与制造费用占销售收入的比例下降。2004年和2005年A公司的部分财务数据如下：
注册会计师设定的重要性水平为人民币40,000元。
二、对收入实施实质性分析程序
在2004年A公司销售收入已经审计的基础上，A公司2005年的销售收入能够被合理预期，注册会计师决定使用实质性分析程序对2005年度的销售收入的发生、完整和准确认定获取一定的保证水平。
（一）建立期望值
与2004年度相比，A公司的销售在2005年度发生了下述变化：
（1）由于客户的增加，2005年度1～11月份的销售额与2004年度相同期间相比，增加了25％，注册会计师已经在对应收账款进行审计的过程中，通过向客户函证的方式证实了这一增加；
（2）自2005年4月起，A公司的平均销售价格增加了5％。注册会计师通过检查A公司的标准价格表核实了这一事项。基于上述情况，注册会计师决定将A公司2005年度的销售收入按月份进行拆分，以建立期望值。拆分结果如下：
单位：人民币千元
月份 2004年度 销售额增加
25％ 销售价格增加5％ 2005年度期望值 2005年度实际发生额 差异 1 137 34 171 169 (2) 2 138 34 172 173 1 3 134 33 167 170 3 4 141 35 9 185 159 (26) 5 139 35 9 183 200 17 6 138 34 9 181 183 2 7 143 36 9 188 188 0 8 147 37 9 193 194 1 9 145 36 9 190 191 1 10 143 36 9 188 190 2 11 139 35 9 183 195 12 12 168 -- 8 176 191 15 合计 1712 385 80 2177 2203
根据上述分析，有四个月份的差异额超过了注册会计师设定的可接受差异额（在上表中以标识）。
（二）确定可接受的差异额注册会计师计划从实质性分析程序中获取的计划保证水平较高，可接受的差异额确定为人民币10000元。
（三）分析和调查差异
1.4月和5月的差异。四月份的实际值比期望值低26000元，而5月
份的实际值比期望值高17000元。就此，注册会计师首先询问了被审计单位管理层。管理层回答由于未曾对4月和5月的收入进行调查，不能解释上述差异。注册会计师接着与财务主管人员讨论上述差异，财务主管回忆
说4月份有一名销售人员N在结账以后才提交其四月份的销售单据，为方便起见，财务部门将这些四月份的销售记录在5月份的账簿中。
针对这一解释，注册会计师检查了A公司5月份销售账簿中与N有关的销售记录，并抽取了其中一部分追查到原始凭证。通过这些程序，注册会计师确定，记录在5月份中的属于4月份的销售共计人民币20000元，考虑这一因素的影响，4月份和5月份的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额。因此，注册会计师决定不再执行进一步调查工作。
2.11月和12月的差异。11月和12月实际销售额分别比期望值高人民
币12000元及15000元。注册会计师对此予以进一步调查，询问了被审计单位的管理层。管理层解释，在2005年10月初公司与一个大型分销商签订了代理合同，此外，销售总监M也在10月份争取了两个新的大客户，因此2005年4季度的销售比以往年度有所增加是正常的情形。
针对管理层的解释，注册会计师检查了销售部门的月度总结报告，发现销售部门确实在10月份采取了行动并取得了管理层所说的客户。然后注册会计师对新增客户于2005年度的销售记录进行了检查，并同时检查了这些销售的收款情况，并未发现异常。经检查，新增客户在2005年11月和
12月分别使得A公司的销售额增加了人民币8000元和10000元。考虑这
一因素的影响，A公司11月和12月的差异额将低于注册会计师设定的可接受的差异额，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。
三、销售成本的实质性分析
（一）材料成本
由于A公司所使用的原材料价格在2005年度相对稳定，整体加工过程亦无变化，并且2004年度的数字已经过审计，而2005年度的收入也已执行了上述分析程序，并进行了审计。因此，注册会计师在2004年度材料成本占销售收入比例的基础上建立对2005年材料成本的期望值。由于2005
年4月以后A公司的销售价格平均增加了5％，因此在计算材料成本的期望
值时应消除这部分涨价的影响。另外，由于注册会计师仅需要在销售成本的实质性程序中取得较低水
平的确信度，因此可以接受一个较大的差异。注册会计师决定，在销售成
本项目中，可接受的差异为人民币32000元。
材料成本的期望值＝[1至3月份的销售收入＋4至12月份的销售收入×1÷（1+5%）]×2004年度材料成本占销售收入的比例
＝（512000+1691000×0.952）×39.7%
=842367（元）期望值与实际值的差异＝842367-867000＝-24633（元）
由于上述差异小于注册会计师设定的可接受的差异水平，因此注册会计师决定不再进行进一步调查。
（二）人工成本
正如上文提到的，管理层认为2005年度的员工人数与2004年相比并无变化。注册会计师从人力资源部门取得了2004年和2005年度的员工清单，对员工人数的变化进行了检查，并未发现变化。同时，A公司在每年1月均会根据对上年度的考核结果调整员工薪酬，注册会计师取得2005年度
1月份A公司调整员工薪酬的董事会决议，这次调整使得员工薪酬平均增加
3.5%，注册会计师检查了2005年度薪酬支付记录，证实A公司已经执行了
调整薪酬的决议。
注册会计师设定的人工成本的可接受差异额为人民币32000元。人工成本的期望值＝2004年度人工成本×103.5％＝350000×103.5％=362250（元）
差异额＝362250-378000＝15750（元）由于上述差异小于注册会计师设定的可接受的差异水平，因此注册会
计师决定不再进行进一步调查。审计结论：对于销售收入，超过注册会计师设定的可接受的差异额的
所有差异已经得到解释和证实。对于销售成本中的材料成本和人工成本，
其实际发生额与注册会计师建立的期望值之间的差异均小于注册会计师设定的可接受的差异额。因此，销售收入和材料成本、人工成本没有重大错报。
年度
项目 2005年度 2004年度 金额
（人民币千元） 占销售收入的比例（％） 金额
（人民币千元） 占销售收入的比例（％） 销售收入 2203 100.00 1712 100.0 销售成本： 材料成本 867 39.4 680 39.7 人工成本 378 17.2 350 20.4 制造费用 117 5.3 110 6.4 销售成本小计 1362 61.9 1140 66.5 毛利 841 38.1 572 33.5
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