保险公司营业税疑难分析及自查要点
第一节保险业营业税制要素应用解析
一、营业税纳税义务人
在中华人民共和国境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的单位和个人，为营业税的纳税人。
（一）“境内”理解
提供或者接受应税劳务的单位或者个人在境内
笑话百出的规定,掩人耳目的补丁文件!
思考题1：支付给境外公司的咨询费用、查勘费用是否需要扣缴营业税？
（二）“提供应税劳务”理解
1．何为“应税劳务”？
七个税目征收范围的劳务。
思考题2：保险公司和其他企业日常经济往来过程中，应当索取的发票种类?发票的编码规则是什么?如何判断发票真伪?全国普通发票票样及防伪措施查询网址（总体说明，各省发票）。
2．何为“提供”？
是指有偿提供应税劳务、有偿转让无形资产或者有偿转让不动产所有权的行为。但单位或者个体工商户聘用的员工为本单位或者雇主提供条例规定的劳务，不包括在内。有偿，是指取得货币、货物或者其他经济利益。
思考题3：无偿赠与保险和豁免保费行为是否缴纳营业税？会计如何处理？所得税如何处理？
思考题4：营销员销售保险产品佣金和保险公司内部员工销售保险产品提成是否征收营业税？
3．单位和个人
单位，是指企业、行政单位、事业单位、军事单位、社会团体及其他单位。除另有规定外，负有营业税纳税义务的单位为发生应税行为并收取货币、货物或者其他经济利益的单位，但不包括单位依法不需要办理税务登记的内设机构。个人，是指个体工商户和其他个人。
思考题5：什么样的保险机构需要办理税务登记？
思考题6：保险公司分支机构代为勘查是否需要缴纳营业税？
营业税条例和细则修改前后迥然不同的两种税收待遇!
思考题7：各地寿险分公司为财险分公司提供代销服务是否需要缴纳营业税?
二、营业税扣缴义务人
1．中华人民共和国境外的单位或者个人在境内提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产，在境内未设有经营机构的，以其境内代理人为扣缴义务人；在境内没有代理人的，以受让方或者购买方为扣缴义务人。
注意掌握3个层次顺序。
2．国务院财政、税务主管部门规定的其他扣缴义务人。
（1）境外保险机构分保境内保险机构承保的业务，由境内的初保人为扣缴义务人。
（2）境外保险机构直接承保境内标的的扣缴义务人。
（3）境外公估机构和咨询机构为境内保险公司提供估损和咨询劳务的扣缴义务人。
三、计税依据
（一）基本规定
纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。
密切关注：新旧条例的细微变化！
第十三条条例第五条所称价外费用，包括收取的手续费、补贴、基金、集资费、返还利润、奖励费、违约金、滞纳金、延期付款利息、赔偿金、代收款项、代垫款项、罚息及其他各种性质的价外收费，但不包括同时符合以下条件代为收取的政府性基金或者行政事业性收费：（1）由国务院或者财政部批准设立的政府性基金，由国务院或者省级人民政府及其财政、价格主管部门批准设立的行政事业性收费；（2）收取时开具省级以上财政部门印制的财政票据；（3）所收款项全额上缴财政。
思考题8：保险公司代收的各类代收代付费用，比如LASS测试费、代理人资格证书费用、单证印刷费等完全属于公司代收性质，不存在营利，是否需要缴纳营业税？
（二）营业额核定方法
纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的价格明显偏低并无正当理由的，由主管税务机关按下列顺序确定其营业额：
（1）按纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（2）按其他纳税人最近时期发生同类应税行为的平均价格核定；
（3）按下列公式核定：
营业额=营业成本或者工程成本×（1＋成本利润率）÷（1-营业税税率）
公式中的成本利润率，由省、自治区、直辖市税务局确定。
思考题9：保险公司优惠利率贷款给员工如何申报缴纳营业税？
注意掌握“平均价格”的指标选择和确定方法！
（三）销售退回
纳税人的营业额计算缴纳营业税后因发生退款减除营业额的，应当退还已缴纳营业税税款或者从纳税人以后的应缴纳营业税税额中减除。
思考题10：退保业务和保单转移的营业税处理？
保险法—企业会计准则—会计实务处理
（四）销售折扣
纳税人发生应税行为，如果将价款与折扣额在同一张发票上注明的，以折扣后的价款为营业额；如果将折扣额另开发票的，不论其在财务上如何处理，均不得从营业额中扣除。
思考题11：购买主险赠送附加险时，如何开具保险业发票？
营业税、企业所得税、个人所得税、会计处理？
（五）应收未收保费
《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第三条第（五）项规定：保险企业已征收过营业税的应收未收保费，凡在财务会计制度规定的核算期限内未收回的，允许从营业额中减除。在会计核算期限以后收回的已冲减的应收未收保费，再并入当期营业额中。
讨论：上述文件的理解。
《保险法》第三十六条合同约定分期支付保险费，投保人支付首期保险费后，除合同另有约定外，投保人自保险人催告之日起超过三十日未支付当期保险费，或者超过约定的期限六十日未支付当期保险费的，合同效力中止，或者由保险人按照合同约定的条件减少保险金额。被保险人在前款规定期限内发生保险事故的，保险人应当按照合同约定给付保险金，但可以扣减欠交的保险费。
（六）摊回分保费用
《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发〔2002〕9号）第十条第二项规定：摊回分保费用不征收营业税。
思考题12：再保险分出人从再保险接受人处取得的纯益手续费是否需要缴纳营业税？
借：应收分保帐款
贷：摊回赔付支出
（七）追偿款收入
《财政部国家税务总局关于营业税若干政策问题的通知》（财税〔2003〕16号）第一条第（二）项规定：保险企业取得的追偿款不征收营业税。
特别注意：代位追偿款的会计处理。
（八）无赔款奖励业务
《中国保险监督管理委员会关于机动车辆保险业务无赔款优待有关税收问题的批复》（保监复〔2000〕79号）明确：《机动车辆保险条款》第三十一条规定，保险车辆在上一年保险期限内无赔款，续保时可享受无赔款减收保险费优待，优待金额为本年度续保险种应交保费的10％。我会经与国家税务总局协商后共同认定，上述“无赔款优待”是经保险监管部门批准的调整费率行为。保险公司在保险单和交费收据中填列的收费金额应为已按上述规定减收后的保险费金额。保险公司应按实际收取的保险费入账，享受无赔款优待减收的保费额不作为营业税和所得税纳税基数计算。
财税〔2003〕16号第三条第（六）项规定保险企业开展无赔偿奖励业务的，以向投保人实际收取的保费为营业额。
特别注意：效仿电信，齐心协力，公关总局，索要政策。
（九）储金业务
《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发〔2002〕9号）第十六条规定：保险公司如采用收取储金方式取得经济利益的，其“储金业务”的营业额，为纳税人在纳税期内的储金平均余额乘以人民银行公布的一年期存款的月利率。储金平均余额为纳税期期初储金余额与期末余额之和乘以50％。
思考题13：保户投保保险公司开展的储金险种，是否应当缴纳个人所得税？
（十）保户质押贷款业务
《国家税务总局关于印发〈金融保险业营业税申报管理办法〉的通知》（国税发〔2002〕9号）规定：一般贷款业务的营业额为贷款利息收入（包括各种加息、罚息等）。
特别注意：应收未收利息核算期限调整。
（十一）保单工本费
《财政部国家税务总局关于转发<国务院关于调整金融保险业税收政策有关问题的通知>的通知》（财税字〔1997〕45号）第七条规定：金融机构在提供金融劳务的同时，销售账单凭证、支票等属于应征收营业税的混合销售行为，应将此项销售收入并入营业额中征收营业税。金融机构提供金融保险业劳务时代收的邮电费也应并入营业额中征收营业税。
（十二）保单复效利息收入
《保险法》第三十七条合同效力依照本法第三十六条规定中止的，经保险人与投保人协商并达成协议，在投保人补交保险费后，合同效力恢复。但是，自合同效力中止之日起满二年双方未达成协议的，保险人有权解除合同。
（十三）分保准备金利息收入
保费准备金一般按分保费的40%提存，未决赔款准备金一般按未决赔款的90%或者100%提存。上述准备金在每期账单应付的分保费内扣存，至次年同期账单返还。分出公司对于扣存的准备金要支付双方约定利息。
（十四）培训营销员收入
《国家税务总局关于印发〈营业税问题解答（之一）〉的通知》（国税函发〔1995〕156号）第十五条规定：“文化体育业”税目中的“其他文化业”是指除经营表演、播映活动以外的文化活动的业务，如各种展览、培训活动，举办文学、艺术、科技讲座、演讲、报告会，图书馆的图书和资料借阅业务等。
思考题14：保险公司以保障保险单证、保险费或客户资金安全为目的向保险营销人员收取的押金是否缴纳营业税？
（十五）受托管理模式提供基本医疗保障经办服务
国税发〔1993〕149号第七条第一款规定：服务业，是指利用设备、工具、场所、信息或技能为社会提供服务的业务。
（十六）股权投资和股权转让
《财政部国家税务总局关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定：以无形资产、不动产投资入股，参与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。对股权转让不征收营业税。
特别注意：整体资产转让、转让产权、企业分立行为营业税问题
（十七）金融产品买卖
1．金融产品买卖营业税政策新旧对比表
旧条例和细则 新条例和细则 条例第五条纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产向对方收取的全部价款和价外费用；但是，下列情形除外：
（五）外汇、有价证券、期货买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额。
细则第三条条例第五条第（五）项所称外汇、有价证券、期货买卖业务，是指金融机构（包括银行和非银行金融机构）从事的外汇、有价证券、期货买卖业务。非金融机构和个人买卖外汇、有价证券或期货，不征收营业税。
条例第五条第（五）项所称期货，是指非货物期货。货物期货不征收营业税。
条例第五条纳税人的营业额为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产收取的全部价款和价外费用。但是，下列情形除外：
（四）外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，以卖出价减去买入价后的余额为营业额；
细则第十八条条例第五条第（四）项所称外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。
货物期货不缴纳营业税。 征税范围明显扩大：交易参与者、交易品种。
补充规定：《财政部国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）第一条规定：对个人（包括个体工商户及其他个人，下同）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。
思考题15：差价的计算过程中，能否扣除购买金融商品的税费？不同种类金融商品差价的同期正负数能否相抵？同一种类的金融商品差价不同期正负数能否相抵？
思考题16：买卖金融商品的纳税义务发生时间是何时？公允价值变动收益是否征收营业税？
思考题17：买入返售证券和卖出回购证券是否征收营业税？
国税发〔1993〕149号：金融商品转让，是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。
（十八）银行存款利息收入
国税发〔1993〕149号规定：存款或购入金融商品行为，不征收营业税。
（十九）债券利息收入
观点1：无论持有何种债券而取得的利息收入均不征收营业税。
观点2：投资债券品种不同而享受营业税待遇也不同。
观点3：无论持有何种债券而取得的利息收入均征收营业税。
思考题18：债券利息收入究竟是否征收营业税？
（二十）扣缴税款手续费收入
国税发〔2001〕31号：对储蓄机构取得的手续费收入征收营业税。
（二十一）保险中介机构经营业务
保险专业代理机构\保险经纪机构\保险公估机构
四、保险业纳税义务发生时间
（一）会计准则
第七条保费收入同时满足下列条件的，才能予以确认：
（1）原保险合同成立并承担相应保险责任；
（2）与原保险合同相关的经济利益很可能流入；
（3）与原保险合同相关的收入能够可靠地计量。
第八条保险人应当按照下列规定计算确定保费收入金额：
（1）对于非寿险原保险合同，应当根据原保险合同约定的保费总额确定。
（2）对于寿险原保险合同，分期收取保费的，应当根据当期应收取的保费确定；一次性收取保费的，应当根据一次性应收取的保费确定。
（二）条例和细则修改前
财税〔2003〕16文件
（三）条例和细则修改后
营业税纳税义务发生时间为纳税人提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产并收讫营业收入款项或者取得索取营业收入款项凭据的当天。国务院财政、税务主管部门另有规定的，从其规定。
上述收讫营业收入款项，是指纳税人应税行为发生过程中或者完成后收取的款项。
上述取得索取营业收入款项凭据的当天，为书面合同确定的付款日期的当天；未签订书面合同或者书面合同未确定付款日期的，为应税行为完成的当天。
思考题19：保险公司预收保费和分期收款收取保费方式下，如何确定纳税义务发生时间？
五、保险业扣缴义务发生时间
营业税扣缴义务发生时间为纳税人营业税纳税义务发生的当天。
思考题20：保险公司扣缴营销员代理销售保单的服务业营业税的扣缴义务发生时间如何判定？
六、保险业营业税税收优惠
（一）财产保险
1．农牧业保险免税
2．出口货物保险和出口信用保险，不征税向免税的转变。
（二）长期寿险
1.免税险种
保期一年以上、到期返还本利的普通人寿保险、养老年金保险、健康保险。
2.报批得到批复前先征税再抵顶
《国家税务总局关于加强一年期以上返还性人身保险业务营业税征收管理的通知》（国税函〔2006〕796号）：对销售的人身保险产品，在财政部、国家税务总局审核批准免征营业税以前，按规定申报缴纳营业税。凡经财政部、国家税务总局审核并列入营业税免税名单的人身保险产品，可向主管税务机关申请办理免征营业税手续，已缴纳的营业税可以从以后应缴的营业税税款中抵扣，抵扣不完的由税务机关办理退税。
3.保险合同分拆核算后的免税待遇财会[2009]15号。
（三）起征点
营业税起征点按期纳税的，为月营业额2000－5000元。
思考题21：保险公司支付营销员佣金如何取得发票？
《发票管理办法实施细则》第二十四条：《办法》第十九条所称特殊情况下，由付款方向收款方开具发票，是指下列情况：
（1）收购单位和扣缴义务人支付个人款项时；
（2）国家税务总局认为其他需要由付款方向收款方开具发票的。
《国家税务总局关于加强和规范税务机关代开普通发票工作的通知》（国税函〔2004〕1024号）：代开普通发票申请表，并提供相关证明材料（申请代开发票人的合法身份证件、接受劳务服务方对所购劳务服务项目、单价、金额出具的书面确认证明。
思考题22：营销员如何到税务机关代开代理业发票，代开普通发票是否一定要缴纳营业税？
七、纳税地点
纳税人提供应税劳务应当向其机构所在地或者居住地的主管
税务机关申报纳税。
思考题23：保险公司营销服务部应向何地申报缴纳营业税？
第二节保险业营业税常见税收违法现象
一、红冲保费收入，减少计税依据
二、预收保费长期挂账往来
三、储金业务未申报纳税
四、长期寿险险种自行免税
五、寿险分公司为财险分公司提供代销劳务申报纳税地点有误
六、保单质押贷款利息收入申报纳税有误
七、寿险公司收取培训费、LUSS测试费未计收入
八、营业税扣缴义务未履行到位
九、保险公司销售各种保险业务用单证未计收入
十、金融商品转让业务计税依据计算错误
十一、保险公司代扣代缴、代收代缴税款手续费收入未申报纳税
第三篇保险业个人所得税疑难解析及自查要点
第一节个人所得税疑难问题解析
一、工资薪金所得
（一）三险一金财税〔2006〕10号和建金管〔2005〕5号
（二）生育保险财税〔2008〕8号
（三）商业保险财税〔2005〕94号、国税函〔2005〕318号、国税函〔2009〕694号
思考题1：员工每个月会从税后工资里面扣除3%，放在托管银行的个人帐号下面，同时根据公司报批的年金政策，公司会按照员工缴费的双倍，比如6%拨到相应的个人帐号下面，但是在帐号有两个子帐号，一个是个人缴费部分，一个是公司缴费部分。如果员工在两年之内就离开公司，公司缴纳的6%中只有50%可归属到员工名下，另外50%会从员工的公司帐号里面划走。如果员工在工作满两年再离开的话，那公司缴纳的6%是百分之百归属于员工的。那么，公司缴纳的6%的年金是不是要征个人所得税，如果要征的话，是在哪个时点去征呢？
（四）住房和医疗补贴财税字〔1997〕144号
思考题2：员工领取的现金医疗补贴是否征收个人所得税，异地派遣经理住房补助是否征收个人所得税？
（五）补贴、津贴
1．政府特殊津贴国税发〔1994〕118号和财税字〔1998〕118号
2．独生子女补贴国税发〔1994〕89号
《河北省人口与计划生育条例》第三十四条第（一）项规定：对自愿终身只生育一个子女的夫妻，经乡、民族乡、镇人民政府
或者城市街道办事处登记，发给《独生子女父母光荣证》，并从领取《独生子女父母光荣证》之日起，到子女十八周岁止，对独生子女父母由双方所在单位每月分别发给不低于十元的奖金。
3．托儿补助费国税发〔1994〕89号
全国性的托儿补助费标准尚未出台，具体执行过程中可查询当地标准参照执行。例如：《国务院机关事务管理局关于发放婴幼儿补贴的通知》（〔92〕国管财字第323号）第一条规定：符合北京市计划生育条例规定的本市非农业户口婴幼儿，不论是否入托，从出生后第七个月开始至上小学为止，但最长不超过七周岁，每月由家长双方单位随工资各发给二十元婴幼儿补贴费。
4．差旅费津贴国税发〔1994〕89号
境内的差旅费，可比照《财政部关于印发〈中央国家机关和事业单位差旅费管理办法〉的通知》（财行〔2006〕313号）
境外的差旅费，可比照《财政部?外交部关于印发<临时出国人员费用开支标准和管理办法>的通知》（财行〔2001〕73号）
5．误餐补助财税字〔1995〕82号
6．高寒边境地区津贴国税函发〔1996〕399号
7．冬季取暖费补贴
（六）生活补助费
思考题3：公司以福利费、工会活动方式向员工发放的所有实物，是否都应当计入员工应税收入，税法是否有相关额度标准等规定?
《国家税务总局关于生活补助费范围确定问题的通知》（国税发〔1998〕155号）规定：免税的生活补助费，是指由于某些特定事件或原因而给纳税人或其家庭的正常生活造成一定困难，其任职单位按国家规定从提留的福利费或者工会经费中向其支付的临时性生活困难补助。下列收入不属于免税的福利费范围，应当并入纳税人的工资、薪金收入计征个人所得税：
①从超出国家规定的比例或基数计提的福利费、工会经费中支付给个人的各种补贴、补助；
②从福利费和工会经费中支付给单位职工的人人有份的补贴、补助；
③单位为个人购买汽车、住房、电子计算机等不属于临时性生活困难补助性质的。
（七）公务用车、通讯补贴收入
《国家税务总局关于个人所得税有关政策问题的通知》（国税发〔1999〕58号）第二条规定：个人因公务用车和通讯制度改革而取得的公务用车、通讯补贴收入，扣除一定标准的公务费用后，按照“工资、薪金”所得项目计征个人所得税。按月发放的，并入当月“工资、薪金”所得计征个人所得税；不按月发放的，分解到所属月份并与该月份“工资、薪金”所得合并后计征个人所得税。公务费用的扣除标准，由省级地方税务局根据纳税人公务交通、通讯费用的实际发生情况调查测算，报经省级人民政府批准后确定，并报国家税务总局备案。
《国家税务总局关于个人因公务用车制度改革取得补贴收入征收个人所得税问题的通知》（国税函〔2006〕245号）明确如下：因公务用车制度改革而以现金、报销等形式向职工个人支付的收入，均应视为个人取得公务用车补贴收入，按照“工资、薪金所得”项目计征个人所得税。具体计征方法，按国税发〔1999〕58号第二条“关于个人取得公务交通、通讯补贴收入征税问题”的
有关规定执行。
思考题4：如何正确看待大企业司对大企业自查划分的比例?
思考题5：根据实报销的交通和通讯费是否征收个人所得税?
（八）免费旅游财税〔2004〕11号
企业雇员营销人员
（九）购买住房
国税发〔1995〕115号财税〔2007〕13号财税〔2008〕85号
（十）全年一次性奖金
国税发〔2005〕9号国税函〔2005〕715号和国税总局[2011]28号公告
①概念
全年一次性奖金是指行政机关、企事业单位等扣缴义务人根据其全年经济效益和对雇员全年工作业绩的综合考核情况，向雇员发放的一次性奖金。上述一次性奖金也包括年终加薪、实行年薪制和绩效工资办法的单位根据考核情况兑现的年薪和绩效工资。
②计算方法
首先，判断适用税率：
先将雇员当月内取得的全年一次性奖金，除以12个月，按其商数确定适用税率和速算扣除数。
如果在发放年终一次性奖金的当月，雇员当月工资薪金所得低于税法规定的费用扣除额，应将全年一次性奖金减除“雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额”后的余额，按上述办法确定全年一次性奖金的适用税率和速算扣除数。
其次，计算应纳税款：
如果雇员当月工资薪金所得≥税法规定费用扣除额，公式为：
应纳税额=雇员当月取得全年一次性奖金×适用税率－速算扣除数
如果雇员当月工资薪金所得﹤税法规定的费用扣除额，适用公式为：
应纳税额=（雇员当月取得全年一次性奖金－雇员当月工资薪金所得与费用扣除额的差额）×适用税率－速算扣除数
最后，注意适用范围：在一个纳税年度内，对每一个纳税人，该计税办法只允许采用一次。实行年薪制和绩效工资的单位，个人取得年终兑现的年薪和绩效工资按上述办法执行。雇员取得除全年一次性奖金以外的其他各种名目奖金，如半年奖、季度奖、加班奖、先进奖、考勤奖等，一律与当月工资、薪金收入合并，按税法规定缴纳个人所得税。
（十一）解聘职工经济补偿金
国税发〔1999〕178号和财税〔2001〕157号
2009年度某市职工平均工资为20000元。2010年2月1日，该市某保险公司与员工张三解除劳动关系，支付张三一次性经济补偿金9万元，并从中扣除为其支付当年三险一金5000元。计算张三在该公司工作年限分别是8年、15年的情形下，应纳个人所得税金额。
应纳个人所得税部分=90000-20000×3-5000=25000（元）
①工作年限是8年
应纳税额=〔（25000÷8-2000）×10%-25〕×8=700（元）
②工作年限是15年
应纳税额==〔（25000÷12-2000）×5%〕×12=50（元）
（十二）派遣员工工资
国税发〔1994〕89号：雇佣单位按税法规定减除费用,派遣单位不再减除费用,个人合并申报．
思考题6：社保缴纳地和工作所在地不一致情形下,个人所得税的所得来源地的判定规则如何具体应用?
例题：某保险股份公司总部在上海，派遣张明任该保险股份有限公司河北分公司总经理。总部每月支付张明6000元工资的同时，代扣其应纳的三险一金1200元，河北分公司每月支付张明工资5000元，计算张明每月应纳个人所得税额。
①雇佣单位代扣代缴税额=（5000-1200-2000）×10%-25=155（元）
②派遣单位代扣代缴税额=6000×15%-125=775（元）
③个人申报应补税额
=（6000+5000-1200-2000）×15%-125-155-775=115（元）
（十三）企业员工股票期权
1．三个概念
（1）股票期权
（2）股票增值权
（3）限制性股票
2．股票期权应纳税所得额和纳税义务发生时间
（1）授权环节
授予股票期权时，一般不作为应税所得征税。
部分股票期权在授权时即约定可以转让，且是可公开交易的股票期权。接受该股票期权时，按以下规定进行税务处理：员工取得可公开交易的股票期权，属于员工已实际取得有确定价值的财产，应按授权日股票期权的市场价格，作为员工授权日所在月份的工资薪金所得。
员工以折价购入方式取得股票期权的，可以授权日股票期权的市场价格扣除折价购入股票期权时实际支付的价款后的余额，作为授权日所在月份的工资薪金所得。
员工取得上述可公开交易的股票期权后，转让该股票期权所取得的所得，应按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。
员工取得可公开交易的股票期权后，实际行使该股票期权购买股票时，不再计算缴纳个人所得税。
（2）行权环节
员工行权时，其从企业取得股票的实际购买价低于购买日公平市场价的差额，应按“工资、薪金所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（行权股票的每股市场价－员工取得该股票期权支付的每股施权价）×股票数量
行权日不实际买卖股票，而按行权日股票期权所指定股票的市场价与施权价之间的差额，直接从授权企业取得的价差收益作为员工工资薪金应纳税所得额。
（3）转让股权环节
按照“财产转让所得”适用的征免规定计算缴纳个人所得税。
个人将行权后的境内上市公司股票再行转让而取得的所得，暂不征收个人所得税；个人转让境外上市公司的股票而取得的所得，应按税法的规定计算应纳税所得额和应纳税额，依法缴纳税款。
（4）分得股息和红利环节
应按照“利息、股息、红利所得”适用的规定计算缴纳个人所得税。
（5）股票期权工资薪金所得计算公式
公式1：应纳税额=（股票期权形式的工资薪金应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数
公式2：应纳税款=（本纳税年度内取得的股票期权形式工资薪金所得累计应纳税所得额÷规定月份数×适用税率－速算扣除数）×规定月份数－本纳税年度内股票期权形式的工资薪金所得累计已纳税款
公式1和公式2中的规定月份数，是指员工取得来源于中国境内的股票期权形式工资薪金所得的境内工作期间月份数，长于12个月的，按12个月计算。
例题：2007年度12月,员工张明1月份取得本公司（沪市的上市公司）的股票期权，约定张明可在未来6个月内以2元/股的价格购买10万股该公司股票。2008年4月1日股票收盘价格为2．5元/股，按约定该员工以4月1日为行权日，并按规定以每股2元的施权价格购买了10万股。在10月1日将10万股的1/4以每股3．5元出售。其余股票在年终取得股息1．5万元。（该员工在公司的实际工作期间为5年）。
授权：按规定，员工接受股票期权计划不缴纳个人所得税。
行权：股票期权形式的工资薪金应纳税所得额=（2．5－2）×100000=50000（元）
应纳个人所得税税额=（50000÷12×15%－125）×12=6000（元）
出售股票：该员工出售股票的净收入=（3．5－2．5）×100000×25%=25000（元），免征个人所得税。
取得股息：应纳个人所得税=15000×50%×20%=1500（元）
（6）不能享受上述特殊计税办法的股权激励所得
具有下列情形之一的股权激励所得，直接计入个人当期所得征收个人所得税：
①除控股比例不符合规定的集团上市公司、非上市公司员工取得的股权激励所得；
②公司上市之前设立股权激励计划，待公司上市后取得的股权激励所得；
③上市公司未按照规定向其主管税务机关报备有关股权激励资料的。
（7）授予雇员非上市公司股票期权
雇员以非上市公司股票期权形式取得的工资薪金所得，在计算缴纳个人所得税时，因一次收入较多，可选择按照全年一次性奖金的征税办法，计算征收个人所得税。
雇员以非上市股票期权形式取得所得的纳税义务发生时间，按雇员的实际购买日确定，其所得额为其从公司取得非上市股票的实际购买价低于购买日该股票价值的差额。
由于非上市公司股票没有可参考的市场价格，为便于操作，除存在实际或约定的交易价格，或存在与该非上市股票具有可比性的相同或类似股票的实际交易价格情形外，购买日股票价值可暂按其境外非上市母公司上一年度经中介机构审计的会计报告中每股净资产数额来确定。
3．股票增值权
股票增值权某次行权应纳税所得额=（行权日股票价格－授权日股票价格）×行权股票份数。
股票增值权个人所得税纳税义务发生时间为上市公司向被授权人兑现股票增值权所得的日期。
4．限制性股票应纳税所得额和纳税义务发生时间
原则上应在限制性股票所有权归属于被激励对象时确认其限制性股票所得的应纳税所得额。
应纳税所得额=（股票登记日股票市价+本批次解禁股票当日市价）÷2×本批次解禁股票份数-被激励对象实际支付的资金总额×（本批次解禁股票份数÷被激励对象获取的限制性股票总份数）
限制性股票个人所得税纳税义务发生时间为每一批次限制性股票解禁的日期。
５．征收管理
（１）实施股票期权、股票增值权计划的境内上市公司
应在股票期权计划实施之前，将企业的股票期权（增值权）计划或实施方案、股票期权（增值权）协议书、授权通知书等资料报送主管税务机关；
应在员工行权之前，将股票期权（增值权）行权通知书和行权调整通知书等资料报送主管税务机关。
（２）实施限制性股票计划的境内上市公司
应在中国证券登记结算公司（境外为证券登记托管机构）
进行股票登记、并经上市公司公示后15日内，将本公司限制性股票计划或实施方案、协议书、授权通知书、股票登记日期及当日收盘价、禁售期限和股权激励人员名单等资料报送主管税务机关备案。
（３）境外上市公司的境内机构
应向其主管税务机关报送境外上市公司实施股权激励计划的中（外）文资料备案。
（４）代扣代缴税款或申报纳税时
将个人接受或转让的股权以及认购的股票情况、股权激励人员名单、应纳税所得额、应纳税额等资料报送主管税务机关。
（５）缓缴税款
财税〔2009〕40号规定：对上市公司高管人员取得股票期权
在行权时，纳税确有困难的，经主管税务机关审核，可自其股票期权行权之日起，在不超过6个月期限内分期缴纳个人所得税。
二、劳务报酬所得
（一）劳动报酬所得概念
劳务报酬所得，是指个人从事设计、装璜、安装、制图、化验、测试、医疗、法律、会计、咨询、讲学、新闻、广播、翻译、审稿、书画、雕刻、影视、录音、录像、演出、表演、广告、展览、技术服务、介绍服务、经纪服务、代办服务以及其他劳务取得的所得。
（二）劳务报酬所得和工资薪金所得的区别
《国家税务总局关于印发<征收个人所得税若干问题的规定>的通知》（国税发〔1994〕89号）第十九条规定：工资、薪金所得是属于非独立个人劳务活动，即在机关、团体、学校、部队、企事业单位及其他组织中任职、受雇而得到的报酬；劳务报酬所得则是个人独立从事各种技艺、提供各项劳务取得的报酬。两者的主要区别在于，前者存在雇佣与被雇佣关系，后者则不存在这种关系。
（三）劳务报酬应纳税所得额的确定
每次收入不超过四千元的，减除费用八百元；四千元以上的，减除百分之二十的费用，其余额为应纳税所得额。
劳务报酬所得，属于一次性收入的，以取得该项收入为一次；属于同一项目连续性收入的，以一个月内取得的收入为一次。
“同一项目”，是指劳务报酬所得列举具体劳务项目中的某一单项，个人兼有不同的劳务报酬所得，应当分别减除费用，计算缴纳个人所得税。
考虑属地管辖与时间划定有交叉的特殊情况，统一规定以县（含县级市、区）为一地，其管辖内的一个月内的劳务服务为一次；当月跨县地域的，则应分别计算。
（四）营销员佣金
1．营销员佣金的组成范围
保险公司根据营销员所代理的保费收入按各保险产品代理佣金比例表中规定的标准直接支付给营销员的佣金（包括首期佣金和续期佣金）；
保险公司为营销员购买的养老、医疗、意外等商业保险；
保险公司以货币、实物、有价证券等方式支付给营销员的各项奖励、福利；
保险公司以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对营销员的业绩奖励；
保险公司支付给营销员的各种津贴、补贴。
2．营销员佣金个人所得税四个政策历史沿革
《财政部国家税务总局关于个人提供非有形商品推销、代理等服务活动取得收入征收营业税和个人所得税有关问题的通知》（财税字〔1997〕103号）第二条规定：非本企业雇员为企业提供非有形商品推销、代理等服务活动取得的佣金、奖励和劳务费等名目的收入，无论该收入采用何种计取方法和支付方式，均应计入个人从事服务业应税劳务的营业额，按照《中华人民共和国
营业税暂行条例》及其实施细则和其他有关规定计算征收营业税；上述收入扣除已缴纳的营业税税款后，应计入个人的劳务报酬所得，按照《中华人民共和国个人所得税法》及其实施条例和其他有关规定计算征收个人所得税。
《国家税务总局关于保险企业营销员（非雇员）取得的收入计征个人所得税问题的通知》（国税发〔1998〕第13号）规定：保险企业营销员以一个月内取得的收入为一次。鉴于营销员为取得收入需发生一些营销费用，为公平税负、合理负担，其收入在扣除实际缴纳的营业税税额后，可按其余额的一定比例扣除营销费用，再按税法所规定的费用扣除标准和适用税率，计算其应纳税额。营销费用的扣除比例为营销员每月收入的10%至15%。各省级地方税务局可根据本地营销员营销费用发生的实际情况，在上述幅度内确定具体扣除比例。保险企业是营销员个人所得税的代扣代缴义务人，应按月代扣税款并于次月七日内将所扣税款缴入国库。
《国家税务总局关于保险营销员取得收入征收个人所得税有关问题的通知》（国税发〔2002〕98号）第一条规定：保险业营销员每月取得佣金收入扣除实际缴纳的营业税金及附加后，可按其余额扣除不超过25%的营销费用，再按照个人所得税法规定的费用扣除标准和适用税率计算缴纳个人所得税。
自2006年6月1日起执行的《国家税务总局关于保险营销员取得佣金收入征免个人所得税问题的通知》（国税函〔2006〕454号）第一条规定：根据保监会《关于明确保险营销员佣金构成的通知》（保监发〔2006〕48号）的规定，保险营销员的佣金由展业成本和劳务报酬构成。按照税法规定，对佣金中的展业成本，不征收个人所得税；对劳务报酬部分，扣除实际缴纳的营业税金及附加后，依照税法有关规定计算征收个人所得税。根据目前保险营销员展业的实际情况，佣金中展业成本的比例暂定为40%。
例题：营销员甲、乙、丙、丁，2008年5月份为A省（营业税起征点为5000元）座落于B市市区的某寿险公司提供保险代理劳务，分别获取佣金4000元、8000元、5万元、12万元。财务部门根据扣缴其税费计算过程如下：
（1）营销员甲
4000元﹤起征点5000元，免征营业税。
应代扣个人所得税=〔4000×（1－40%）－800〕×20%=320（元）
（2）营销员乙
应代扣营业税金及附加=8000×5%×（1+7%+3%）=440（元）
应代扣个人所得税=〔8000×（1－40%）－440〕×（1－20%）×20%=697．60（元）
（3）营销员丙
应代扣营业税金及附加=50000×5%×（1+7%+3%）=2750（元）
应代扣个人所得税=〔50000×（1－40%）－2750〕×（1－20%）×30%－2000=4540（元）
（4）营销员丁
应代扣营业税金及附加=120000×5%×（1+7%+3%）=6600（元）
应代扣个人所得税=〔120000×（1－40%）－6600〕×（1－20%）
×40%－7000=13928（元）
（五）董事费政策的变迁
国税发〔1994〕89号第八条规定：个人由于担任董事职务所取得的董事费收入，属于劳务报酬所得性质，按照劳务报酬所得项目征收个人所得税。
国税发〔1996〕214号：外商投资企业的董事（长）同时担任企业直接管理职务，或者名义上不担任企业的直接管理职务，但实际上从事企业日常管理工作的，应判定其在该企业具有董事（长）和雇员的双重身份，应分别就其以董事（长）身份取得的董事费收入和以雇员身份应取得的工资、薪金所得征收个人所得税。
《国家税务总局关于明确个人所得税若干政策执行问题的通知》（国税发〔2009〕121号）
第二条、关于董事费征税问题（一）《国家税务总局关于印发〈征收个人所得税若干问题的规定〉的通知》（国税发〔1994〕089号）第八条规定的董事费按劳务报酬所得项目征税方法，仅适用于个人担任公司董事、监事，且不在公司任职、受雇的情形。（二）个人在公司（包括关联公司）任职、受雇，同时兼任董事、监事的，应将董事费、监事费与个人工资收入合并，统一按工资、薪金所得项目缴纳个人所得税。（三）《国家税务总局关于外商投资企业的董事担任直接管理职务征收个人所得税问题的通知》（国税发〔1996〕214号）第一条停止执行。
特别关注：董事费和董事会费的区别
〔86〕财税外字第331号第六条：企业的董事会费是指董事会及其成员为执行董事会的职能而支付的费用，如：董事会开会期间董事的差旅费、食宿费及其他必要开支。董事会费的开支及标准，一般由董事会决定。董事费是指经董事会决定支付给董事会成员的合理的劳务报酬。董事会决定的开支，凡本期实际发生的，均可作为当期的费用列支，但是，以董事会名义支付的招待费、礼品费以及其他属于交际应酬性质的支出，都不得作为董事会费支出，而应计入企业的交际应酬费。
（六）演员出场费和文艺、体育界明星形象代言费
《国家税务总局文化部关于印发〈演出市场个人所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔1995〕171号）。
《国家税务总局关于印发〈广告市场个人所得税征收管理暂行办法〉的通知》（国税发〔1996〕148号）：纳税人在广告设计、制作、发布过程中提供名义、形象而取得的所得，应按劳务报酬所得项目计算纳税。劳务报酬所得以纳税人每参与一项广告的设计、制作、发布所取得的所得为一次，上述所得，采取分笔支付的，应合并为一次所得计算纳税。
（七）免费旅游
财税〔2004〕11号规定：对商品营销活动中，企业和单位对营销业绩突出人员以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对个人实行的营销业绩奖励（包
括实物、有价证券等），应根据所发生费用全额计入营销人员应税所得，依法征收个人所得税，并由提供上述费用的企业和单位代扣代缴。其中，对企业雇员以外的其他人员享受的此类奖励，应作为当期的劳务收入，按照“劳务报酬所得”项目征收个人所得税。
（八）兼职人员收入
《国家税务总局关于个人兼职和退休人员再任职取得收入如何计算征收个人所得税问题的批复》（国税函〔2005〕382号）规定：个人兼职取得的收入应按照“劳务报酬所得”应税项目缴纳个人所得税。
思考题7：公司需要履行代扣代缴义务，但是保险公司代理人流动较快，存在无法扣回代缴税金的情况，此类问题保险公司应该如何处理既符合税法要求，又不使公司承担损失。公司认为：保险公司履行的是代扣代缴义务，而非缴纳义务人，税金的承担者理应由代理人承担。
三、利息股息红利所得
（一）概念
利息股息红利所得，是指个人拥有债权、股权而取得的利息、股息、红利所得。
（二）应纳税所得额
利息股息红利所得，以每次收入额为应纳税所得额。利息、股息、红利所得，以支付利息、股息、红利时取得的收入为一次。
（三）股息红利
1．派发红股
国税发〔1994〕089号规定：股份制企业在分配股息、红利时，以股票形式向股东个人支付应得的股息、红利（即派发红利），应以派发红股的股票票面金额为收入额，按利息、股息、红利项目计征个人所得税。
2．资产评估增值转增股本
国税发〔2008〕115号：个人（自然人，下同）股东从被投资企业取得的、以企业资产评估增值转增个人股本的部分，属于企业对个人股东股息、红利性质的分配，按照“利息、股息、红利所得”项目计征个人所得税。税款由企业在转增个人股本时代扣代缴。
3．资本公积和盈余公积转增股本
国税发〔1997〕198号规定：股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。股份制企业用盈余公积金派发红股属于股息、红利性质的分配，对个人取得的红股数额，应作为个人所得征税。
国税函〔1998〕289号明确：国税发〔1997〕198号中所表述的“资本公积金”是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金。将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税。而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
国税函发〔1998〕333号规定：有限公司将从税后利润中提
取的法定公积金和任意公积金转增注册资本，实际上是该公司将盈余公积金向股东分配了股息、红利，股东再以分得的股、红利增加注册资本。因此，对属于个人股东分得再投入公司（转增注册资本）的部分应按照“利息、股息、红利所得”项目征收个人所得税，税款由股份有限公司在有关部门批准增资、公司股东会决议通过后代扣代缴。
（四）减免税
财税〔2005〕102号规定：对个人投资者从上市公司取得的股息红利所得，暂减按50%计入个人应纳税所得额，依照现行税法规定计征个人所得税。
财税〔2005〕107号第三条进一步明确：财税〔2005〕102号文所称上市公司是指在上海证券交易所、深圳证券交易所挂牌交易的上市公司。
（94）财税字第20号第二条第（八）项规定：外籍个人从外商投资企业取得的股息、红利所得暂免征收个人所得税。
国税发〔1993〕45号第二条第二款规定：对持有B股或海外股的外籍个人，从发行该B股或海外股的中国境内企业所取得的股息（红利）所得，暂免征收个人所得税。
思考题2：投保人取得的保单红利是否征收个人所得税?
保单红利的发放方式大体有四种：
（1）现金分红。保险公司将宣布的保单红利直接以现金形式分配给投保人。
（2）累积生息。投保人不直接取得现金分红，而是累积在保险公司生息。
（3）抵减保费。投保人将每次宣布的保单红利直接用于缴纳续期保费。
（4）增额缴清保险。就是直接将每次宣布的红利用于购买同一被保险人的缴清增额保险。
（五）纳税义务发生时间
《国家税务总局关于利息、股息、红利所得征税问题的通知》（国税函〔1997〕656号）：扣缴义务人将属于纳税义务人应得的利息、股息、红利收入，通过扣缴义务人的往来会计科目分配到个人名下，收入所有人有权随时提取，在这种情况下，扣缴义务人将利息、股息、红利所得分配到个人名下时，即应认为所得的支付，应按税收法规规定及时代扣代缴个人应缴纳的个人所得税。
四、财产转让所得
（一）概念
财产转让所得，是个人转让有价证券、股权、建筑物、土地使用权、机器设备、车船以及其他财产取得的所得。
（二）应纳税所得额
财产转让所得，以转让财产的收入额减除财产原值和合理费用后的余额，为应纳税所得额。
（三）资产投资评估增值
《国家税务总局关于资产评估增值计征个人所得税问题的通知》（国税发〔2008〕115号）第二条规定：个人以评估增值的非货币性资产对外投资取得股权的，对个人取得相应股权价值高于
该资产原值的部分，属于个人所得，按照“财产转让所得”项目计征个人所得税。税款由被投资企业在个人取得股权时代扣代缴。第四条规定：个人不能提供完整、准确财产（资产）原值凭证的，主管税务机关可依法核定其财产原值。
（四）股权转让
1．转让境内上市公司股票免征个人所得税
2．转让非上市公司股权征收个人所得税
国税函〔2009〕285号：税务机关应加强对股权转让所得计税依据的评估和审核。对扣缴义务人或纳税人申报的股权转让所得相关资料应认真审核，判断股权转让行为是否符合独立交易原则，是否符合合理性经济行为及实际情况。
对申报的计税依据明显偏低（如平价和低价转让等）且无正当理由的，主管税务机关可参照每股净资产或个人股东享有的股权比例所对应的净资产份额核定。
3．转让境外公司股票征收个人所得税
思考题8：员工每个月都要购买境外母公司股票，然后公司会统一到外管局去申请实施该股票买卖计划并备案。比如一个员工年初购买1000股，然后每个月都买，年末卖出其中的400股。如何计算卖出股票的“财产转让所得”个人所得税？
国税发〔1994〕089号第七条：关于如何确定转让债权财产原值的间题转让债权，采用“加权平均法”确定其应予减除的财产原值和合理费用。
一次卖出某一种类债券允许扣除的买入价和费用=纳税人购进的的该种类债券买入价和买进过程中交纳的税费总和÷纳税人购进的该种类债券总数量×一次卖出的该种类债券的数量+卖出该种类债券过程中缴纳的税费（五）限售股票所得
1．征税范围
上市公司股权分置改革完成后股票复牌日之前股东所持原非流通股股份，以及股票复牌日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称股改限售股）；
2006年股权分置改革新老划断后，首次公开发行股票并上市的公司形成的限售股，以及上市首日至解禁日期间由上述股份孳生的送、转股（以下统称新股限售股）
2．应纳税所得额
应纳税所得额＝限售股转让收入－（限售股原值+合理税费）
限售股转让收入，是指转让限售股股票实际取得的收入。
限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。
合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。
如果纳税人未能提供完整、真实的限售股原值凭证的，不能准确计算限售股原值的，主管税务机关一律按限售股转让收入的15%核定限售股原值及合理税费。
纳税人同时持有限售股及该股流通股的，其股票转让所得，
按照限售股优先原则。
3．各方法律地位
限售股持有者-纳税义务人。个人股东开户的证券机构_扣缴义务人。
证券机构所在地主管税务机关_征收管理。
4．征收管理
证券机构预扣预缴、纳税人自行申报清算和证券机构直接扣缴相结合的方式征收。
五、偶然所得和其他所得
（一）概念
偶然所得，是指个人得奖、中奖、中彩以及其他偶然性质所得。
其他所得，是指经国务院财政部门确定征税的其他所得。
思考题9：抽奖式有奖销售和附赠式有奖销售是否都要代扣个人所得税？保险公司在销售保险产品的同时赠与投保人物品或者短期险行为是否需要代扣个人所得税？
冰火两重天，不同行业不同待遇！
（二）偶然所得和其他所得常见应税种类
国税函〔2002〕629号第二条规定：个人因参加企业的有奖销售活动而取得的赠品所得，应按“偶然所得”项目计征个人所得税。
财税〔2007〕34号?规定：个人取得单张有奖发票奖金所得不超过800元（含800元）的，暂免征收个人所得税；个人取得单张有奖发票奖金所得超过800元的，应全额按照个人所得税法规定的“偶然所得”目征收个人所得税。
国税函发〔1998〕546号第二条规定：对保险公司按投保金额，以银行同期储蓄存款利率支付给在保期内未出险的人寿保险保户的利息（或以其他名义支付的类似收入），按“其他所得”应税项目征收个人所得税，税款由支付利息的保险公司代扣代缴。
国税函〔2000〕57号规定：部分单位和部门在年终总结、各种庆典、业务往来及其他活动中，为其他单位和部门的有关人员发放现金、实物或有价证券。对个人取得该项所得，应按照“其他所得”项目计算缴纳个人所得税。
思考题10：客服节、产说会、创说会，给客户送的小礼品是否可以作为视同销售折扣，是否需要缴纳个税?
第二节保险业个人所得税违法现象
一、工资薪金所得
1．保险公司发放员工奖金（节假日奖、开门利市奖等），未扣缴个人所得税。
2．保险公司发放员工实物福利，未扣缴个人所得税。
3．保险公司为员工购买的补充养老保险、商业团体医疗、职工交通意外保险、员工子女保障保险、工伤保险、综合福利保障等，未扣缴个人所得税。
4．保险公司在“营业费用—邮电费”科目中按月列支通讯补贴，未扣缴个人所得税。具体表现为企业以凭发票为职工报销实际手机话费、手机充值卡费用、预缴的手机话费等通讯费用。
5．保险公司以差旅费、车船燃料费名义，报销出租汽车定额发票、加油票、过路过桥费、修车票等票据方式变相支付公司员工交通补贴，未扣缴个人所得税。
6．保险公司报销外派人员房租等个人费用支出，未扣缴个人所得税。
7．“营业费用”科目中通过报销会议费等套取现金，用于支付激励奖等，未扣缴个人所得税。
8．保险公司发放给员工的人人有份的误餐补助费，未扣缴个人所得税。
9．保险公司年终奖金个人所得税政策一年中运用了多次。
二、劳务报酬所得
1．支付给保险代理个人（非雇佣个人）的代理手续费未扣缴个人所得税。
2．发放给业绩突出的营销员间接佣金（如：增员奖金、展业津贴、直接管理津贴、经理津贴、直接育成津贴、间接育成津贴、增才奖、辅导津贴、职务津贴、晋升奖金等）未扣缴个人所得税。
3．为营销员（保险代理人）缴纳的商业养老保险未扣缴个人所得税。
4．以降低保险费率的方式套取现金，支付手续费和佣金，未代扣代缴个人所得税。
5．对保险营销员支付的手续费拆分成几笔或分（月）支付，有时对一个营销员的手续费采取多人领取的方式，造成未扣或者少扣个人所得税。
6．营销员个人以自由职业者的身份参加社会养老保险，但由保险公司代办扣缴养老保险业务，保险公司在计算代扣缴个人所得税时对此项支出予以扣除（合理不合法！）。
三、利息股息红利所得
保险公司对于保户投保分红险而以累积生息方式取得的相应利息收入，未扣缴个人所得税。
四、其他所得
1．保险公司在举办客服节、产说会、创说会时，以业务宣传费名义发放的宣传礼品，未扣缴个人所得税。
2．保险公司在开展团体保险业务时，向投保单位的经办人员支付的回扣，未扣缴个人所得税。
《中国保险监督管理委员会关于规范团体保险经营行为有关问题的通知》（保监发〔2005〕62号）第七条规定：“保险公司不得向投保人或其经办人员及其他人员支付或承诺支付保险合同约定之外的利益。”
第三节保险业个人所得税自查方法
一、工资薪金所得
1．会同人力资源部全面了解工资薪金考核制度、工资薪金结构、股票激励计划及执行情况、基本保险和补充养老保险缴纳比例、商业保险缴纳种类、住房公积金缴纳基数和比例、车辆补贴制度、通讯补贴制度。
2．工会部门自查，有无以工会活动为名发放奖金情形。
3．结合“应付职工薪酬”和“营业费用”两个会计科目，重
点检查如下内容：
（1）根据公司异地高管的住宿安排方式，检查“营业费用-租赁费”科目，核查是否存在为经理报销异地安家补助费、房屋租赁费，未扣缴个人所得税。
（2）工资表外发放的奖金、补贴、津贴、有价证券、实物是否扣缴个人所得税。
（3）为员工购买的商业保险（包括团体意外伤害险、附加伤害医疗险、补充住院医疗险、团体交通意外险、团体重疾险等），为员工缴纳的补充养老保险（企业年金）是否扣缴个人所得税。
（4）保险公司超标准（基数和比例）列支负担的职工住房公积金是否扣缴个人所得税。
（5）检查保险公司“差旅费”、“车船燃料费”、“公杂费”、“会议费”、“邮电费”、“查勘费”等营业费用的原始凭证，是否存在通过发票报销会议费、邮电费、差旅费等套取现金，用于奖励未代扣个人所得税的问题。
思考题11：套取现金作为“小金库”的，个人所得税如何处理？
二、劳动报酬所得
1．会同人力资源部，结合营销员管理制度和佣金考核办法（初佣、续佣、其他间接佣金的计算的依据、过程、方式），为其办理商业保险和旅游奖励是否扣缴个人所得税。
2．责成保险精算部门和计算机中心协助，打印营销员销售保险产品佣金计算表备查。
3．检查“佣金和手续费支出”科目，关注保险公司根据
营销员所代理的保险费收入按各保险产品代理佣金比例表中规定的标准直接支付给营销员的佣金；以货币、实物、有价证券等方式支付给营销员的各项奖励、商业保险、福利；以培训班、研讨会、工作考察等名义组织旅游活动，通过免收差旅费、旅游费对营销员的业绩奖励；是否全部扣缴个人所得税。
三、财产转让所得
查阅保险公司股东名册，了解是否存在以非货币性资产出资的个人股东，审查是否依法扣缴其评估增值部分的个人所得税。
收购目标公司股权，支付个人股东股权转让款时是否扣缴个人所得税。
四、利息股息红利所得
检查“其他长期负债—应付累积生息”科目，查看寿险公司分红保险中的累积生息的利息是否扣缴个人所得税。
五、偶然所得和其他所得
了解公司每年举办的重大业务活动日期，延伸检查“营业费用—业务宣传费”科目，检查公司开展业务、年终总结或庆典的需要，发放回馈客户礼品、业务宣传活动奖品、维护客户关系赠品时是否代扣代缴个人所得税。
第四篇保险业地方税疑难分析及自查方法
第一节保险业印花税疑难解析及自查
一、保险业印花税疑难解析
（一）借款合同
1．含义
银行及其他金融组织和借款人（不包括银行同业拆借）所签订的借款合同，按借款金额万分之零点五贴花。
国税发〔1991〕155号第五条规定：我国的其他金融组织，是指除人民银行、各专业银行以外，由中国人民银行批准设立，领取经营金融业务许可证书的单位。
思考题1：何为银行同业拆借合同?
2．抵押借款合同（保单质押贷款合同）
3．借款展期合同
国税发〔1991〕155号第七条规定：对办理借款展期业务使用借款展期合同或其他凭证，按信贷制度规定，仅载明延期还款事项的，可暂不贴花。
（二）保险合同
1．含义
包括财产、责任、保证、信用等保险合同。
《国家税务局关于对保险公司征收印花税有关问题的通知》（〔88〕国税地字第37号）第二条规定：保险公司的财产保险分为企业财产保险、机动车辆保险、货物运输保险、家庭财产保险和农牧业保险五大类。为了支持农村保险事业的发展，照顾农牧业生产的负担，除对农林作物、牧业畜类保险合同暂不贴花外，对其他几类财产保险合同均应按照规定计税贴花。其中，家庭财产保险由单位集体办理的，可分别按个人投保金额计税。第四条规定：保险公司委托其他单位或者个人代办的保险业务，在与投保方签订保险合同时，应由代办单位或者个人，负责代保险公司办理计税贴花手续。
2．计税依据和税率变动
《国家税务局关于对保险公司征收印花税有关问题的通》（88）国税地字第37号第三条：对责任保险、保证保险和信用保险合同，暂按定额五元贴花。
《国家税务局关于改变保险合同印花税计税办法的通知》（国税函发〔1990〕428号）规定：对印花税暂行条例中列举征税的各类保险合同，其计税依据由投保金额改为保险费收入。计算征收的适用税率，由万分之零点三改为千分之一。
3．家庭财产两全保险
《国家税务局关于家庭财产两全保险合同征收印花税问题的批复》（〔89〕国税地字第77号）规定：家庭财产两全保险属于家庭财产保险性质，其合同应照章贴花。
4．人身保险合同非应税合同
5．加保和退保
《保险法》第五十二条、第五十三条。
加保不再补贴印花，退保不再退还印花税。
〔88〕国税地字第25号第七条规定：依照印花税暂行条例规定，合同签订时即应贴花，履行完税手续。因此，不论合同是否兑现或能否按期兑现，都一律按照规定贴花。
第九条规定：依照印花税暂行条例规定，纳税人应在合同签
订时按合同所载金额计税贴花。因此，对已履行并贴花的合同，发现实际结算金额与合同所载金额不一致的，一般不再补贴印花。
6．再保险合同
（1）政策演变
《关于印发国务院关于对外贸合同暂缓征收印花税的批复的通知》（〔89〕国税地字第102号）：对1989、1990两年的外贸合同（是指对外签订的进出口商品购销合同和对外签订的进出口技术合同）暂缓征收印花税。
《关于对涉外保险业务凭证征免印花税的通知》（国税函发〔1990〕104号）：1990年12月31日以前中国人民保险公司涉外保险业务中的进出口货物运输险、远洋船舶险、出口信用险的保险单据以及与外国保险公司之间的再保险业务凭证暂免征收印花税。
《国家税务局关于部分涉外经济凭证继续免征印花税的通知》（国税发〔1991〕006号）明确：上述两文原规定范围内暂免征税的凭证，在1991年至1993年期间，继续免征印花税。
（2）分析结论
涉外财产再保险合同1991至1993年免税，其他期间征收印花税；境内保险公司与境内其他保险公司签订的财产再保险合同始终征收印花税。
境内保险公司作为分入方同境外保险公司签订的财产再保险合同，境内保险公司也应缴纳印花税。依据是《印花税暂行条例施行细则》第二条第二款规定：上述凭证无论在中国境内或者境外书立，均应依照条例规定贴花。第十四条第二款规定：如果合同在国外签订的，应在国内使用时贴花。
（3）地方税收文件印证
《天津市地方税务局关于对外贸合同和部分涉外保险业务凭证恢复征收印花税问题的通知》（津地税二〔1994〕7号）和《上海市税务局关于对外贸合同和涉外保险业务凭证恢复征收印花税的通知?》（沪税地〔1994〕25号）
（4）具体计算方法
①财产保险公司以人身为合同标的的短期健康保险和意外伤害保险合同及其相应的再保险合同不属于应税合同。
②财产再保险合同，应按照分出保费金额的千分之一补缴印花税。
③财产保险法定分保业务在经营过程中并未书立合同，所以财产保险法定分保业务不应缴纳印花税。（自2006年1月1日起，法定再保险全部取消）。
④商业合约财产再保险业务，当事双方仅约定再保相关事项，但未约定具体再保金额，可在签订时先按定额五元贴花，以后结算时再按实际金额计税，补贴印花。
⑤商业临分财产再保险业务，对于临分业务的批减保单形成的分出保费不予冲减分出保费，批增保单形成的分出保费不予增加分出保费。
例题下面以《2005年天宇财产保险公司分险种分出保费明细表》为例进行说明计算过程，本表以万元为金额单位，并假定
2005年12月31日的人民币对港元、美元汇率分别为1：1．0403和8．0702。
其中，表中的“调整后计税基数”=再保险折合总计－短期健康保险折合总计—意外伤害保险折合总计—法定分保折合总计+法定短期健康保险折合总计+法定意外伤害保险折合总计—临分批单折合总计
注意事项：税法规定折合汇率应当采用分出保单签定当日的汇率。本例为了计算简便，统一采用了年末汇率折合。
一是如果本年度人民币升值，则计算出应缴印花税偏低；
二是如果本年度人民币贬值，则计算出应缴印花税偏高。
（三）产权转移书据、建筑安装合同、租赁合同、购销合同、广告合同、印刷合同
特别注意：集团内部使用单据凭证。
财税〔2006〕162号第一条：对纳税人以电子形式签订的各类应税凭证按规定征收印花税。
（四）帐簿贴花
1．基本规定
资金账簿需要就“股本”和“资本公积”两项合计金额依照万分之五税率贴花。以后年度“股本”和“资本公积”两个科目金额增加的，仅就增加部分贴花；不增加的，不再贴花。其他账簿则按件贴花5元即可。
思考题2：金融资产公允价值变动带来的资本公积变动如何贴花?
2．分支机构账簿
〔88〕国税地字第25号第十八条规定：跨地区经营的分支机构使用的营业账簿，应由各分支机构在其所在地缴纳印花税。
对上级单位核拨资金的分支机构，其记载资金的账簿按核拨的账面资金数额计税贴花，其他账簿按定额贴花。为避免对同一资金重复计税贴花，上级单位记载资金的账簿，应按扣除拨给下属机构资金数额后的其余部分计税贴花。对上级单位不核拨资金的分支机构，只就其他账簿按定额贴花。
思考题3：保险公司成立分公司\支公司,如果申报缴纳印花税?
（五）印花税征收管理方式
1．据实征收
（1）自行计算，自行申报，自行贴花
（2）注销印花税票方法
（3）建立印花税应税凭证登记簿
2．汇总缴纳
（1）汇总缴纳申请由审批到纳税人备案的转变
财税〔2004〕170号规定：同一种类应纳税凭证，需频繁贴花的，纳税人可以根据实际情况自行决定是否采用按期汇总缴纳印花税的方式。汇总缴纳的期限为一个月。采用按期汇总缴纳方式的纳税人应事先告知主管税务机关。缴纳方式一经选定，一年内不得改变”。
（2）汇总缴纳印花税注意事项
①建立应税凭证登记簿。②应税凭证装订成册。③定期报告汇总缴纳印花税情况。
3．印花税核定征收
（1）核定征收印花税情形
（2）核定印花税计税依据和缴纳期限
二、印花税常见税收违法现象
（一）营业场所租赁合同未申报纳税
（二）营业场所装修合同未申报纳税
（三）车险合同未申报纳税
（四）账簿未按规定贴花。
（五）财险保单未全额申报纳税
（六）财险保单汇率折算错误
（七）财险再保险合同未申报纳税
（八）借款合同未申报纳税
（九）广告合同未申报纳税
三、印花税自查方法
（一）准备合同管理办法、合同的内部审批流程和保管方式
（二）核查企业外币收入汇率折算方法
（三）结合反映应税合同凭证所载经济事项的会计科目，进行针对性询问和计算，确认是否已按规定贴花；最后，将计算结果和企业印花税纳税申报表进行核对。
第二节保险业车船税疑难解析及自查
一、常见税收违法现象
（一）降低计税依据
（二）扩大减免税范围
（三）截留税款
二、自查方法
（一）全面了解与代收代缴车船税有关的交强险录单人员、核保人员、档案保管人员、办税人员等询问车船税代收业务系统性能、代收流程、核保权限、出单等基本情况；
（二）查验保险机构车险业务系统中显示的车辆号牌号码、号牌种类、所有人（车主）、车辆类型、核定载客人数、整备质量、排量、登记日期、发证日期等车辆保单电子信息与保险档案中的机动车行驶证、机动车登记证书、完税证明、减免税证明复印件中的相关书面资料信息是否一致，应税车船是否足额代收，减免税车船是否有减免税证明。
（三）检查“应交税费－代收代缴车船税”和“其他应收款—代收代缴车船税”会计账簿，并结合代收代缴车船税报告表和明细表，检查是否一致。
第三节保险业房产税疑难解析及自查
一、房产税疑难解析
（一）纳税人
1．基本规定分析
房产税由产权所有人缴纳。产权属于全民所有的，由经营管理的单位缴纳。产权出典的，由承典人缴纳。产权所有人、承典人不在房产所在地的，或者产权未确定及租典纠纷未解决的，由房产代管人或者使用人缴纳。
2．无租使用房屋纳税人
〔86〕财税地字第8号第七条：纳税单位和个人无租使用房产管理部门、免税单位及纳税单位的房产，应由使用人代缴纳房产税。
财税[2009]128号：无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。
财税[2010]121号：出租房产，租赁双方签订的租赁合同约定有免收租金期限的，免收租金期间由产权所有人按照房产原值缴纳房产税。
例题：某公司执行《企业会计准则》，2009年支付1000万元取得22万平方米土地使用权，新建厂房建筑面积10万平方米，工程造价2000万元，至2010年12月22日工程完工并通过验收。在不考虑其他相关税费的情况下，该公司如何计算该厂房房产税？
答：该工程应从2011年1月开始计算征收房产税。由于宗地容积率是0.45（100000÷220000），低于0.5，所以在计算缴纳房产税时，纳税人必须按房产建筑面积的2倍计算土地使用权价值并据此确定应征税的房产原值。因此，计税房产原值=1000×（10×2÷22）+2000=2909万元
（二）计税依据
1．房屋原价问题
财税〔2008〕152号）规定：对依照房产原值计税的房产，不论是否记载在会计账簿固定资产科目中，均应按照房屋原价计算缴纳房产税。房屋原价应根据国家有关会计制度规定进行核算。对纳税人未按国家会计制度规定核算并记载的，应按规定予以调整或重新评估。
财税〔2010〕121号规定：对按照房产原值计税的房产，无论会计上如何核算，房产原值均应包含地价，包括为取得土地使用权支付的价款、开发土地发生的成本费用等。宗地容积率低于0.5的，按房产建筑面积的2倍计算土地面积并据此确定计入房产原值的地价。
例题：某公司执行《企业会计准则》，2009年支付1000万元取得22万平方米土地使用权，新建厂房建筑面积10万平方米，工程造价2000万元，至2010年12月22日工程完工并通过验收。在不考虑其他相关税费的情况下，该公司如何计算该厂房房产税？
答：该工程应从2011年1月开始计算征收房产税。由于宗地容积率是0.45（100000÷220000），低于0.5，所以在计算缴纳房产税时，纳税人必须按房产建筑面积的2倍计算土地使用权价值并据此确定应征税的房产原值。因此，计税房产原值=1000×（10×2÷22）+2000=2909万元
2．附属设备问题
国税发〔2005〕173号规定：为了维持和增加房屋的使用功能或使房屋满足设计要求，凡以房屋为载体，不可随意移动的附属设备和配套设施，如给排水、采暖、消防、中央空调、电气及智能化楼宇设备等，无论在会计核算中是否单独记账与核算，都应计入房产原值，计征房产税。
对于更换房屋附属设备和配套设施的，在将其价值计入房产原值时，可扣减原来相应设备和设施的价值；对附属设备和配套设施中易损坏、需要经常更换的零配件，更新后不再计入房产原值。
3．地下室问题
财税〔2005〕181号）规定：凡在房产税征收范围内的具备房屋功能的地下建筑，包括与地上房屋相连的地下建筑以及完全建在地面以下的建筑、地下人防设施等，均应当依照有关规定征收房产税。
（1）保险公司自用的地下建筑属于商业和其他用途房产，以房屋原价的70—80％作为应税房产原值。
应税房产原值=房屋原价×（70%—80％）
应纳房产税的税额=应税房产原值×［1－（10%—30%）］×1．2%
（2）对于地上房屋相连的地下建筑，如房屋的地下室、地下停车场、商场的地下部分等，应将地下部分与地上房屋视为一个整体按照地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
（3）出租的地下建筑，按照出租地上房屋建筑的有关规定计算征收房产税。
（三）纳税义务发生时间
〔86〕财税地字第8号第十九条规定执行：纳税人自建的房屋，自建成之次月起征收房产税。纳税人委托施工企业建设的房屋，从办理验收手续之次月起征收房产税。纳税人在办理验收手续前已使用或出租、出借的新建房屋，应按规定征收房产税。
国税发〔2003〕89号）第二条规定：购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征房产税；购置存量房，自办理房屋权权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征房产税。出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征房产税。
（四）纳税义务截止时间
财税〔2008〕152号）第三条规定：纳税人因房产、土地的实物或权利状态发生变化而依法终止房产税纳税义务的，其应纳税款的计算应截止到房产、土地的实物或权利状态发生变化的当月末。
二、房产税常见违法现象
（一）装修改造未增加房屋原值
（二）无租使用的房产的房产税未申报缴纳。
财税〔2009〕128号?：无租使用其他单位房产的应税单位和个人，依照房产余值代缴纳房产税。三、房产税自查方法
（一）查阅房产证
（二）查阅租赁、租借协议
（三）结合“固定资产”、“无形资产”、“其他业务收入”科目进行自查。
第四节保险业土地使用税疑难解析及自查
一、土地使用税疑难问题解析
（一）纳税人
〔88〕国税地字第15号第四条规定：土地使用税由拥有土地使用权的单位或个人缴纳。拥有土地使用权的纳税人不在土地所在地的，由代管人或实际使用人纳税；土地使用权未确定或权属纠纷未解决的，由实际使用人纳税；土地使用权共有的，由共有各方分别纳税。
财税〔2006〕56号规定：在城镇土地使用税征税范围内实际使用应税集体所有建设用地、但未办理土地使用权流转手续的，由实际使用集体土地的单位和个人按规定缴纳城镇土地使用税。
（二）纳税义务发生时间
国税发〔2003〕89号执行：购置新建商品房，自房屋交付使用之次月起计征土地使用税；购置存量房，自办理房屋权属转移、变更登记手续，房地产权属登记机关签发房屋权属证书之次月起计征土地使用税；出租、出借房产，自交付出租、出借房产之次月起计征土地使用税。
保险公司征用土地自建办公楼，按下列两个文件确定土地使用税纳税义务发生时间：
《城镇土地使用税暂行条例》第九条规定：新征用的耕地，自批准征用之日起满1年时开始缴纳土地使用税；新征用的非耕地，自批准征用次月起缴纳土地使用税。
〔88〕国税地字第15号第十二条规定：征用的耕地与非耕地，以土地管理机关批准征地的文件为依据确定。
财税〔2006〕186号第二条第一款规定：以出让或转让方式有偿取得土地使用权的，应由受让方从合同约定交付土地时间的次月起缴纳城镇土地使用税；合同未约定交付土地时间的，由受让方从合同签订的次月起缴纳城镇土地使用税。
二、土地使用税常见税收违法现象
无租使用土地，未申报缴纳土地使用税。
三、土地使用税自查方法
（一）查阅土地使用证，房屋租赁（租借）协议
（二）审查土地使用税的计税起始时限、计税截止时限、计税依据的计算、单位税额的选用是否正确。
（三）审查城镇土地使用税的减免是否符合相关手续，是否存在需要审批而自行减免情形。
第五章保险业企业所得税疑难解析及自查
第一节保险业企业所得税疑难解析
一、收入疑难解析
（一）视同销售收入
思考题1：保险公司将保险产品用于捐赠和职工福利如何进行财税处理？
《企业所得税法实施条例》第二十五条规定：企业发生非货币性资产交换，以及将货物、财产、劳务用于捐赠、偿债、赞助、集资、广告、样品、职工福利或者利润分配等用途的，应当视同销售货物、转让财产或者提供劳务，但国务院财政、税务主管部门另有规定的除外。
思考题2：保险总公司和分公司之间的资产分配划拨如何进行财
税处理?
《国家税务总局关于企业处置资产所得税处理问题的通知》（国税函〔2008〕828号）规定如下：
第一，企业发生下列情形的处置资产，除将资产转移至境外以外，由于资产所有权属在形式和实质上均不发生改变，可作为内部处置资产，不视同销售确认收入，相关资产的计税基础延续计算。
（4）将资产在总机构及其分支机构之间转移；
思考题3：保险公司将购买的物品用于赠送签单保户，如何进行财税处理？
国税函〔2008〕828号第二条：企业将资产移送他人的下列情形，因资产所有权属已发生改变而不属于内部处置资产，应按规定视同销售确定收入。
（1）用于市场推广或销售；
（2）用于交际应酬；
（3）用于职工奖励或福利；
（4）用于股息分配；
（5）用于对外捐赠；
（6）其他改变资产所有权属的用途。
企业发生第二种规定情形时，属于企业自制的资产，应按企业同类资产同期对外销售价格确定销售收入；属于外购的资产，可按购入时的价格确定销售收入。
国税函〔2010〕148号：国税函〔2008〕828号第三条规定：企业处置外购资产按购入时的价格确定销售收入，是指企业处置该项资产不是以销售为目的，而是具有替代职工福利等费用支出性质，且购买后一般在一个纳税年度内处置。
（二）免税收入
思考题4：保险公司代扣代收代缴税款手续费是否征收企业所得税？
1．财务处理
《金融企业财务规则》（财政部令第42号）第二十三条规定：金融企业取得国家投资、财政补助等财政资金，区分以下情况处理：（3）属于贷款贴息、专项经费补助的，作为收益处理。
2．税收处理
财税〔2009〕87号规定：对企业在2008年1月1日至2010年12月31日期间从县级以上各级人民政府财政部门及其他部门取得的应计入收入总额的财政性资金，凡同时符合以下条件的，可以作为不征税收入，在计算应纳税所得额时从收入总额中减除：
①企业能够提供资金拨付文件，且文件中规定该资金的专项用途；
②财政部门或其他拨付资金的政府部门对该资金有专门的资金管理办法或具体管理要求；
③企业对该资金以及以该资金发生的支出单独进行核算。
3．监管规定
财行〔2005〕365号规定和财行〔2007〕659号规定。
4．纳税申报表的填报
国税函〔2010〕148号：企业符合上述文件规定的不征税收入，填报企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整明细表”“一、收入类调整项目”第14行“13、不征税收入”对应列次。上述不征税收入用于支出形成的费用和资产，不得税前扣除或折旧、摊销，作相应纳税调整。其中，用于支出形成的费用，填报该表第38行“不征税收入用于所支出形成的费用；其用于支出形成的资产，填报该表第41行项目下对应行次。
思考题5:保险公司得到的市政府奖励的金融创新奖是否缴纳企业所得税？
思考题6:保险公司得到的中小商贸企业内贸信用险保单融资风险补助是否缴纳企业所得税？
思考题7：保险公司免税收入能否弥补亏损？
1.新政策
《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函[2010]148号）在“税收优惠填报口径”明确指出，“对企业取得的免税收入、减计收入以及减征、免征所得额项目，不得弥补当期及以前年度应税项目亏损；当期形成亏损的减征、免征所得额项目，也不得用当期和以后纳税年度应税项目所得抵补。”
例题：某保险公司2010年实现利润8000万元。其中国债利息收入9000万元。假设没有其他纳税调整项目，该企业2010年应纳税所得额计算如下：
答：该企业2010年应纳税所得额为8000－9000＝-1000（万元）。按照新企业所得税申报表要求填列主表第13行“利润总额”填8000万，第15行“减：纳税调整减少额”填9000万，第19行“减、免税项目所得”填9000万，第23行“纳税调整后所得”填-1000万，第24行“弥补以前年度亏损”填0，第25行“应纳税所得额”填-1000万。
假设2009年度税法确认的亏损为7000万元，则由于23行纳税调整后所得为-1000万，则第24行“弥补以前年度亏损”只能填0，第25行“应纳税所得额”填-1000，结转以后年度待弥补亏损为2009年亏损额7000万元。
2.旧政策《国家税务总局关于企业的免税所得弥补亏损问题的通知》（国税发〔1999〕34号）规定：如果一个企业既有应税项目，又有免税项目，其应税项目发生亏损时，按照税收法规规定可以结转以后年度弥补的亏损，应该是冲抵免税项目所得后的余额。此外，虽然应税项目有所得，但不足弥补以前年度亏损的，免税项目的所得也应用于弥补以前年度亏损。
《国家税务总局关于修订企业所得税纳税申报表的通知》（国税发〔2006〕56号）填表说明中明确“第18行“免税所得”：填报纳税人按照税收规定应单独核算的免予征税的所得额在弥补亏损后剩余的部分。金额等于附表七《免税所得及减免税明细表》中“免税所得”，但不得超过第16－17行后金额。”
例题：2006年国家税务总局修订后的企业所得税申报表，主表第13行“纳税调整前所得”填8000万，第16行“纳税调整后
所得”填8000万，第17行“减：弥补以前年度亏损”填7000万，第18行“减：免税所得”只能填1000万。第22行“应纳税所得额”填0。即企业应纳税所得额为0。
思考题8：新税法规定股息、红利等权益性投资收益免税收入不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。企业实际操作时应该如何判定持有12个月。假设公司在年中6月份购进股票，打算长期持有，但是截止到纳税年度当年12月份时，持有期未到12个月，是否6月-12月份的收入不能作为免税收入？
特别注意：国税函〔2010〕79号第六条：企业取得的各项免税收入所对应的各项成本费用，除另有规定者外，可以在计算企业应纳税所得额时扣除。
思考题9：境外权益性投资需要在境内按法定税率补税，但是税法并没有明确规定哪类投资是权益性投资，目前市场上的基金类型多种多样，基金差价收入很难判定是否属于权益性投资，此类差价收入在境内需要如何补税？
（一）投资资产的分类
《企业所得税条例》第七十一条投资资产，是指企业对外进行权益性投资和债权性投资形成的资产。
权益性投资，是指企业接受的不需要偿还本金和支付利息，投资人对企业净资产拥有所有权的投资。
债权性投资，是指企业直接或者间接从关联方获得的，需要偿还本金和支付利息或者需要以其他具有支付利息性质的方式予以补偿的融资。
企业间接从关联方获得的债权性投资，包括：关联方通过无关联第三方提供的债权性投资；无关联第三方提供的、由关联方担保且负有连带责任的债权性投资；其他间接从关联方获得的具有负债实质的债权性投资。
（二）鼓励证券投资基金发展的优惠政策
1．原封闭式基金分红免税财税〔1998〕55号
对投资者从基金分配中获得的国债利息、储蓄存款利息、买卖股票价差收入、债券差价收入，暂不征收所得税。对企业投资者买卖基金单位获得的差价收入，应并入企业的应纳税所得额，征收企业所得税。
2．原开放式基金分红免税财税〔2002〕128号
对投资者（包括个人和机构投资者）从基金分配中取得的收入，暂不征收个人所得税和企业所得税。
对企业投资者申购和赎回基金单位取得的差价收入，应并入企业的应纳税所得额，征收企业所得税。
3．《财政部、国家税务总局关于企业所得税若干优惠政策的通知》（财税〔2008〕1号）第二条：对投资者从证券投资基金分配中取得的收入，暂不征收企业所得税。
二、扣除项目疑难分析
（一）商业保险税前列支问题
思考题10：保险公司为业务员购买商业保险（含养老险）经常被视作与业务无关的支出，但税法并没有明确规定不可税前列支，
是否应作纳税调整？
1．税收基本规定
税法第八条企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。
条例第二十七条企业所得税法第八条所称有关的支出，是指与取得收入直接相关的支出。
性质－区分个人费用与经营费用，具体例子—担保费
2．财务规定
《财政部关于企业为职工购买保险有关财务处理问题的通知》（财企〔2003〕61号）第三条规定：职工向商业保险公司购买财产保险、人身保险等商业保险，属于个人投资行为，其所需资金一律由职工个人负担，不得由企业报销。《企业财务通则》（财政部令第41号）第四十六条规定：企业不得承担属于个人的下列支出：
（1）娱乐、健身、旅游、招待、购物、馈赠等支出；
（2）购买商业保险、证券、股权、收藏品等支出；
（3）个人行为导致的罚款、赔偿等支出；
（4）购买住房、支付物业管理费等支出；
（5）应由个人承担的其他支出。
3．税收直接规定
国税发〔2000〕84号第五十条：纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险，不得扣除。
条例第三十六条：除企业依照国家有关规定为特殊工种职工支付的人身安全保险费和国务院财政、税务主管部门规定可以扣除的其他商业保险费外，企业为投资者或者职工支付的商业保险费，不得扣除。
总结：营销员商业保险税前扣除处理技巧
（二）退休人员工资和职工经济补偿金
《国家税务总局关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函〔2009〕33号）第一条第（十）项明确：企业向退休人员发放的补助不得税前扣除。
第一条第（十五）项明确：企业因与职工解除劳动关系，按劳动部关于《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金支出，可在企业所得税税前扣除。
（三）激励费
思考题11：保险公司为开展保险业务，激励代理人员积极展业，会举办营销激励活动，比如高峰会议等活动，为此支付的激励费用，实际最终的受益者其实是保险公司，与公司经营有一定关系，但税法并没有对此类费用做明确的列支规定，部分税局理解是与公司经营无直接关系，并非直接产生了经营效益，不应直接作为公司的费用进行税前列支，对此公司是否应作纳税调整？（类比税务局）根据个人所得税规定，奖励给业务员的激励费需要代扣代缴个人所得税，那么按此理解，保险公司支付的激励费应该属于公司正常的经营支出，类似佣金或者工资薪酬奖励等，是否可
以按此理解进行税前列支？激励费用个税的缴纳义务人为保险公司代理人，如果视同公司经营费用，业务员是否也因此需要缴纳营业税？
（四）分摊费用无单独发票税前列支问题
思考题12：公司与其他单位合同约定，房租租赁的水电费、取暖费等一般都由出租方支付，出租方会向各租赁单位出具分摊金额和分摊表，公司只取得了出租方开具的收据及大发票的复印件，作为真实发生的经营费用，是否可全额做费用扣除？
思考题13：总机构或二级机构统一支付的费用，同样向各分支机构分摊费用时，提供了往来报单和发票的复印件，作为公司真实经营费用，是否可税前列支？
1．会计规定
《会计基础工作规范》（财会字〔1996〕19号）第五十一条第四项：一张原始凭证所列支出需要几个单位共同负担的，应当将其他单位负担的部分，开给对方原始凭证分割单，进行结算。原始凭证分割单必须具备原始凭证的基本内容：凭证名称、填制凭证日期、填制凭证单位名称或者填制人、姓名、经办人的签名或者盖章、接受凭证单位名称、经济业务内容、数量、单价、金额和费用分摊情况等。
《财政部关于印发〈关于执行〈企业会计制度〉和相关会计准则有关问题解答〉的通知》（财会〔2002〕18号）规定：如果因企业管理体制等原因，企业与关联方之间共同发生的期间费用（以下简称“共同费用”），应当于共同费用发生前，与其关联方协商确定共同费用分摊的比例和方法，按管理权限经双方股东大会（或股东会）或董事会，或类似机构批准后执行（上市公司在其上市申报材料中已包括的综合服务协议等所确定的费用分摊比例和方法除外）。有关分摊比例和方法一经确定，不得随意变更。如需变更，应重新履行上述有关程序。上市公司与其关联方确定或变更的共同费用分摊比例和方法，除应当按照信息披露的要求对外公布外，还应当报公司上市地交易所备案。
2．税收规定
企便函〔2009〕33号第一条第（十四）项明确：企业与其他企业或个人共用水、电，无法取得水、电发票的，应以双方的租用合同、电力和供水公司出具给出租方的原始水、电发票或复印件、经双方确认的用水、电量分割单等凭证，据实进行税前扣除。
《国家税务总局关于做好2009年度企业所得税汇算清缴工作的通知》（国税函〔2010〕148号）第三条规定：根据企业所得税法精神，在计算应纳税所得额及应纳所得税时，企业财务、会计处理办法与税法规定不一致的，应按照企业所得税法规定计算。企业所得税法规定不明确的，在没有明确规定之前，暂按企业财务、会计规定计算。
思考题14：保险集团公司和保险股份公司之间分摊的共同成本费用能否税前扣除？
（五）发票合法性问题
思考题15：根据新出台的政策，开具发票付款单位名称应填写全称，但实际操作中有很多限制，可否使用标准简称？机打发票、
定额发票、交通费票据没有付款人名称，与税收文件相抵触是否应作纳税调整？税务文件规定必须使用全称，是否与现行法律完全一致？
1．两法合并前
《国家税务总局关于加强企业所得税管理若干问题的意见》（国税发〔2005〕50号）第一条规定：企业不能提供真实、合法、有效凭据的支出，一律不得税前扣除。
2．两法合并后
《国家税务总局关于开展打击制售假发票和非法代开发票专项整治行动有关问题的通知》（国税发〔2008〕40号）第三条规定：整治不合法发票的买方市场，是专项整治行动的重要方面，对于不符合规定的发票和其他凭证，包括虚假发票和非法代开发票，均不得用以税前扣除、出口退税、抵扣税款。
（六）应付福利费
1．会计规定
（1）衔接处理
《财政部关于印发〈金融企业财务规则－实施指南〉的通知》（财金〔2007〕23号）第九条第（一）项规定：
《规则》实施后，金融企业不再计提职工福利费，金融企业按规定发生的职工福利支出，直接在成本（费用）中据实列支。金融企业2007年已经计提的职工福利费应当予以冲回。
截至2006年12月31日，金融企业应付职工福利费账面余额区别以下情况处理：
（1）余额为赤字的金融企业，应当将职工福利费余额转入2007年年初未分配利润，由此造成年初未分配利润出现负数的，依次以任意盈余公积金和法定盈余公积金弥补，仍不足弥补的，以2007年及以后年度实现的净利润弥补。
（2）余额为结余、执行新企业会计准则的金融企业，应当将职工福利费余额全部转入应付职工薪酬（职工福利）；未执行新企业会计准则的金融企业，应当将职工福利费余额全部转入应付职工工资（职工福利）。
（2）核算内容：财企〔2009〕242号
2．税收规定
（1）核算内容：国税函〔2009〕3号
（2）衔接规定
国税函〔2008〕264号第三条规定：2007年度的企业职工福利费，仍按计税工资总额的14%计算扣除，未实际使用的部分，应累计计入职工福利费余额。2008年及以后年度发生的职工福利费，应先冲减以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额，不足部分按新企业所得税法规定扣除。企业以前年度累计计提但尚未实际使用的职工福利费余额已在税前扣除，属于职工权益，如果改变用途的，应调整增加应纳税所得额。国税函〔2009〕98号第四条对上述政策做了进一步强调。
（3）财税差异分析
企业所得税法规定：企业发生的职工福利费支出，不超过工资薪金总额14%的部分，准予扣除。
（七）保险公司如何正确把握手续费和佣金政策？
1．两法合并前的佣金政策
《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函〔2002〕960号）第二条第（二）款规定：“保险企业的佣金支出，在不超过保险合同有效期内营销业务保费收入总额的5%部分，从保单签发之日起5年内，凭合法凭证据实在税前扣除；对退保收入的佣金支出部分，不得在税前扣除。保险企业应如实向当地主管税务机关提供当年的佣金计算分配表和其他相关资料。”
《国家税务总局关于保险企业发生与退保业务相关佣金支出税前扣除问题的通知》（国税函〔2007〕880号）第二条规定：本通知自2007年1月1日起执行，《国家税务总局关于金融保险企业所得税有关业务问题的通知》（国税函〔2002〕960号）第二条第二款“对退保收入的佣金支出部分，不得在税前扣除”的规定同时废止。此前发生的与退保业务相关的佣金支出,超出退保扣回额的部分，不得在企业所得税前扣除。
（1）国税函〔2002〕960号政策理解
“保险合同有效期”概念。
“营销业务保费收入总额”概念。
“退保收入的佣金支出部分，不得在税前扣除”的理解。
佣金扣除限额是逐单计算，扣除限额和保单签发之日起的5年内的每个年度支付的佣金逐年累加后的金额比对，超过部分不得扣除，未超过部分据实扣除。保单签发之日起的5年后支付的佣金不得税前扣除。不同保单之间佣金实际支出和各自限额的余缺不得相互弥补。
实际操作难度很大，需要纳税人逐单录入、分析、统计，工作量巨大。
（2）国税函〔2007〕880号政策理解
“此前发生的与退保业务相关的佣金支出”中的“此前”含义。文件中的“此前”指的是2007年1月1日之前。
“退保扣回额”含义
退保扣回额=企业已经确认的保单收入—退还给投保人的现金价值。
国税函〔2007〕880号下发前发生的与退保业务相关的支出可以在其所属年度按税法标准据实扣除。
文件实质上是间接追溯纠正了国税函〔2002〕960号关于“对退保收入的佣金支出部分，不得在税前扣除”的错误规定。
2．两法合并前的手续费政策
《财政部国家税务总局关于保险企业代理手续费支出税前扣除问题的通知》（财税〔2003〕205号?）规定：从2003年1月1日起、保险企业开展业务支付的代理手续费，可在不超过当年本企业全部实收保费收入8％的范围内据实扣除。
3．两法合并后的佣金和手续费政策
《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定：企业发生与生产经营有关的手续费及佣金支出，不超过以下规定计算限额以内的部
分，准予扣除；超过部分，不得扣除。
财产保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的15%（含本数，下同）计算限额；人身保险企业按当年全部保费收入扣除退保金等后余额的10%计算限额。
企业应与具有合法经营资格中介服务企业或个人签订代办协议或合同，并按国家有关规定支付手续费及佣金。除委托个人代理外，企业以现金等非转账方式支付的手续费及佣金不得在税前扣除。
企业不得将手续费及佣金支出计入回扣、业务提成、返利、进场费等费用。
《国家税务总局关于2009年度税收自查有关政策问题的函》（企便函〔2009〕33号）第一条第（十一）项明确：保险企业对无保险营销证营销员发放佣金，对于2008年1月1日前可以税前扣除。对于2008年1月1日以后应根据《财政部国家税务总局关于企业手续费及佣金支出税前扣除政策的通知》（财税〔2009〕29号）规定，对无保险营销证营销员发放佣金不得税前扣除。
（八）保费准备金
1．未到期责任准备金
（1）实质
确认UPR就是确认未赚取的保费收入。利润表中：UPR科目直接放在保费收入的下面，作为保费收入的抵减项。
（2）对象
意外伤害险保单、短期健康险保单、财产险保单。
（3）方法
1/2法、1/24法、1/365法。
（4）税法规定
①两法合并前
国税发〔1999〕169号：未到期责任准备金是指损益期在一年以内（含一年）的财产险、意外伤害险和健康险业务，为承担跨年度责任提取的赔款准备，按当期自留保费收入的50%提取。
国税函〔2007〕889号：保险企业非寿险业务在本期依据保险精算结果计算提取的未到期责任准备金，大于上期提取的未到期责任准备金的余额部分，准予在所得税前扣除；小于上期提取的未到期责任准备金的差额部分，应计入当期应纳税所得额。
②两法合并后
财税〔2009〕48号规定：保险公司按规定提取的未到期责任准备金准予在税前扣除。未到期责任准备金依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。
2．未决赔款准备金
（1）提取对象
意外伤害险保单、短期健康险保单、财产险保单
（2）类别
①已发生已报案未决赔款准备金
是指保险人为非寿险保险事故已发生并已向保险人提出索赔、尚未结案的赔案提取的准备金。一般采取逐案估计法、案均赔款法等合理的方法谨慎提取。
②已发生未报案未决赔款准备金
是指保险人为非寿险保险事故已发生、尚未向保险人提出索赔的赔案提取的准备金。公司应当根据险种的风险性质和经验数据等因素，至少采用链梯法、案均赔款法、准备金进展法、B-F法中的两种方法评估已发生未报案未决赔款准备金，并选取评估结果的最大值确定最佳估计值。
如果保险公司精算责任人判断数据基础不能确保计算结果的可靠性，或者相关业务的经验数据不足3年的，保险公司应当按照不低于该会计年度实际赔款支出的10%提取已发生未报案未决赔款准备金。
③理赔费用准备金
是指保险人为非寿险保险事故已发生尚未结案的赔案可能发生的律师费、诉讼费、损失检验费、相关理赔人员薪酬等理赔查勘费用提取的准备金。分为：直接理赔费用准备金和间接理赔费用准备金。
直接理赔费用准备金一般采取逐案预估法进行评估，间接理赔费用准备金一般采取比率分摊法进行评估。
（3）税收处理
①国税发〔1999〕169号
已报告未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取。未报告未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的4%提取。理赔费用准备金无明确规定，总局当时掌握口径不能扣除。
②财税〔2009〕48号
保险公司按规定提取的未决赔款准备金，准予在税前扣除。已发生已报案未决赔款准备金，按最高不超过当期已经提出的保险赔款或者给付金额的100%提取；已发生未报案未决赔款准备金按不超过当年实际赔款支出额的8%提取。
3．寿险责任准备金和长期健康险责任准备金
（1）精算提取方法
对于传统寿险业务，寿险责任准备金的计提应遵照90号文的有关规定执行。
对于新型寿险业务，如分红、投连、万能产品，寿险责任准备金的计提应遵照《关于印发人身保险新型产品精算规定的通知》（保监发［2003］67号，以下简称67号令）的有关规定执行。
此外，2005年保监会颁布了《中国人寿保险业经验生命表（2000－2003）》，并在《关于修订精算规定中生命表使用有关事项的通知》（保监发〔2005〕118号）中对精算规定中有关生命表事项作出修订。
长期健康险准备金的评估方法应遵照中国保监会颁布的8号令及其实施细则相关规定。
（2）税收规定
国税发〔1999〕169号：寿险责任准备金和长期健康险责任准备金精算方法，经有关部门同意后，应报税务机关备案。
财税〔2009〕48号规定：保险公司按规定提取的寿险责任准备金、长期健康险责任准备金，准予在税前扣除。寿险责任准备
金、长期健康险责任准备金依据精算师或出具专项审计报告的中介机构确定的金额提取。
4．巨灾风险准备金
财税〔2009〕110号规定：保险公司经营中央财政和地方财政保费补贴的种植业险种（以下简称补贴险种）的，按不超过补贴险种当年保费收入25％的比例计提的巨灾风险准备金，准予在企业所得税前据实扣除。具体计算公式如下：
本年度扣除的巨灾风险准备金=本年度保费收入×25％—上年度已在税前扣除的巨灾风险准备金结存余额。
按上述公式计算的数额如为负数，应调增当年应纳税所得额。保险公司应当按专款专用原则建立健全巨灾风险准备金管理使用制度。在向主管税务机关报送企业所得税纳税申报表时，同时附送巨灾风险准备金提取、使用情况的说明和报表。
5．准备金申报表填报方法
国税函〔2010〕148号：《财政部、国家税务总局关于保险公司准备金支出企业所得税税前扣除有关问题的通知》（财税〔2009〕48号）、《财政部、国家税务总局关于保险公司提取农业巨灾风险准备金企业所得税税前扣除问题的通知》（财税〔2009〕110号）的规定，允许在企业所得税税前扣除的各类准备金，填报在企业所得税年度纳税申报表附表三“纳税调整项目明细表”第40行“20、其他”第4列“调减金额”。企业所得税年度纳税申报表附表十“资产减值准备项目调整明细表”填报口径不变。
（九）再保险业务赔款支出
1．会计规定
预估法（权责发生制）和账单法（现金收付制）。
2．税收规定
《国家税务总局关于保险公司再保险业务赔款支出税前扣除问题的通知》（国税函〔2009〕313号）规定：从事再保险业务的保险公司（以下称再保险公司）发生的再保险业务赔款支出，按照权责发生制的原则，应在收到从事直保业务公司（以下称直保公司）再保险业务赔款账单时，作为企业当期成本费用扣除。
为便于再保险公司再保险业务的核算，凡在次年企业所得税汇算清缴前，再保险公司收到直保公司再保险业务赔款账单中属于上年度的赔款，准予调整作为上年度的成本费用扣除，同时调整已计提的未决赔款准备金；次年汇算清缴后收到直保公司再保险业务赔款账单的，按该赔款账单上发生的赔款支出，在收单年度作为成本费用扣除。
（十）业务招待费
企业发生的与生产经营活动有关的业务招待费支出，按照发生额的60%扣除，但最高不得超过当年销售（营业）收入的5‰。
国税函〔2009〕202号第一条规定：企业在计算业务招待费、广告费和业务宣传费等费用扣除限额时，其销售（营业）收入额应包括《实施条例》第二十五条规定的视同销售（营业）收入额。
国税函〔2010〕79号第八条规定：对从事股权投资业务的企业（包括集团公司总部、创业投资企业等），其从被投资企业所分配的股息、红利以及股权转让收入，可以按规定的比例计算业务
招待费扣除限额。
三、保险业预提所得税疑难
（一）境外公司在境外提供的劳务费
1．两法合并前
《国家外汇管理局国家税务总局关于非贸易及部分资本项目项下售付汇提交税务凭证有关问题的通知》（汇发〔1999〕372号）曾规定：发生在我国境外的各种劳务费、服务费、佣金费、手续费，如广告费、维修费、设计费、咨询费、代理费、培训费等，按照我国现行税法规定不征税，购汇支付或从外汇账户中对外支付时，应提供当地税务机关提供的不予征税的证明。
2．两法合并后
非居民企业在中国境内未设立机构、场所的，或者虽设立机构、场所但取得的所得与其所设机构、场所没有实际联系的，应当就其来源于中国境内的所得缴纳企业所得税。
根据《企业所得税法实施条例》第六条，显然“提供劳务所得”属于所得范畴。
《企业所得税法实施条例》第七条第（二）项：“提供劳务所得，按照劳务发生地确定”。
结论：支付境外公司在境外提供的咨询费、查勘费等劳务费用不应当代扣预提所得税，支付境外公司在境内提供的咨询费、查勘费等劳务费用则应当代扣预提所得税。
（二）支付境外再保险公司分保费
企便函〔2009〕33号第一条第（六）项规定：根据《中华人民共和国企业所得税法》第三条第三款和第三十七条、原《外商投资企业和外国企业所得税法》第三条和第十九条规定，以及相关国家的税收协定规定，对在中国境内未设立机构场所境外保险企业，以境内标的物为保险业务，取得保费收入，应扣缴预提所得税。
第二节保险业企业所得税违法现象
一、利用“假退保”少计保费收入
1．公司通过自制批单降低费率等形式把已到账保费按照15%-70%不等比例返还。
2．部分支付给中介机构的手续费未通过“手续费支出”科目核算，而是通过“应收保费”科目过渡后，冲减“保费收入”。
二、隐匿追偿款收入
三、差勤扣款未作收入
四、准备金计提和扣除不准确
未到期责任准备金提取不符合规定比例。已发生未报告未决赔偿准备金提取额超支未调整：一是采取部分退保支出计入赔款支出手段加大提取基数，二是超过按当年实际赔款支出额的规定比例。
五、手续费列支形式、内容、比例不合法
1．手续费支出列支形式不合法。
2．存在接受虚开保险中介服务统一发票而列支手续费现象。
3．手续费列支超过税法规定比例部分未作纳税调整。
六、佣金列支内容、比例不符合规定
1．发放给营销员的福利保障未作纳税调整。
2．营销员离职后，保险公司保全员属于内勤人员，正式员工，负责跟踪离职营销员所代理的“孤儿单”并收取保费、按收取保费提取的佣金在“佣金支出”科目中列支。
3．佣金支出比例超过税法规定比例部分，未作纳税调整。
七、存在虚假理赔现象
保险公司存在编造出险案件，套取理赔款，用于支付回扣、进行商业贿赂的现象。
八、查勘理赔费存在不实报销现象
九、展业费用存在不实报销现象
十、房屋租赁费未取得合法票据
十一、重复列支职工福利费、职工教育经费和工会经费
十二、交通补贴和食堂经费补贴未在“应付职工薪酬—应付福利费”核算列支
十三、为职工投保的商业保险未作纳税调整
十四、业务招待费归集范围不准确
十五、长期待摊费用核算不准确
十六、部分罚款等项目未作调整
十七、资产和费用标准区分不准确
第三节保险业企业所得税自查方法
一、保费收入的检查
二、虚假理赔的检查
三、代理手续费和佣金检查
四、查勘费的检查
五、准备金的核查
财务部门、精算部门、理赔部门协同配合。
六、再保业务的核查
和再保部门沟通，，审查保险公司从再保险分入人那里取得的摊回赔款、摊回费用、返还的纯益手续费、提前结清合同赔款、超赔摊回赔款是否及时入账。
七、往来科目的检查
检查企业“其他应收款”、“其他应付款”科目贷方，检查是否存在隐匿追偿款收入、培训收入、差勤扣款收入现象。
八、营业费用科目检查
审查是否存在未按规定取得票据现象，是否存在变换名目以票据套取现金现象，是否存在重复列支职工福利费、工会经费和教育经费现象，是否存在为职工购买商业保险现象，是否存在资产费用化现象。
九、营业外支出科目检查
检查企业缴纳的罚款、滞纳金，超过扣除限额的公益救济性捐赠等是否已进行纳税调整。
十、资产减值准备检查
结合“资产减值损失”科目，检查企业计提的各类资产减值准备，是否已进行了纳税调整。
十一、预提所得税检查
检查保险公司支付境外公司从境内取得的再保收入和支付境
外公司在境内提供的劳务费用是否扣缴预提所得税。另外要注意结合双边税收协定和书面备案资料审查：非居民是否符合享受税收协定待遇的条件；是否以隐瞒有关情况或者提供虚假材料等手段骗取税收协定待遇；是否存在未经税务机关审批或备案自行享受协定待遇的情况。
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