一个借壳上市企业重组案例所得税疑难浅析
龚厚平
企业重组在税收上的定义是指企业在日常经营活动以外发生的法律结构或经济结构重大改变的交易，包括企业法律形式改变、债务重组、股权收购、资产收购、合并、分立等。关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知关于发布企业重组业务企业所得税管理办法的公告国家税务总局公告2010年第4号资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。三资产收购，受让企业收购的资产不低于转让企业全部资产的75%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80%，可以选择规定进行特殊性税务处理：1、转让企业取得受让企业股权的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。2、受让企业取得转让企业资产的计税基础，以被转让资产的原有计税基础确定。受让企业收购的资产转让企业全部资产的%，且受让企业在该资产收购发生时的股权支付金额其交易支付总额的0%。此次重组符合特殊性重组规定。
A公司收到股权的计税基础为3亿元（备注：A公司原有资产的计税基础15亿元减去负债的计税基础12亿元），受让企业取得资产的计税基础为16.5亿元，负债的计税基础为12亿元（备注：C公司仅将公允价值为6亿元，计税基础为1.5亿元的部分股权进行交换。上述受让资产计税基础减去负债的计税基础刚好为1.5亿元）。
值得注意的是：上述理解建立的基础是资产收购是收购净资产的概念。例如，C公司收购A公司100%资产，资产公允价值为18亿元，负债为12亿元，净资产公允价值为6亿元，A公司以其控股的6元的子公司股权进行收购，应该理解为股权支付比例为100%。
另外一种理解建立的基础是资产收购是收购总资产的概念，例如C公司收购A公司100%资产，资产公允价值为18亿元，负债为12亿元，净资产公允价值为6亿元，A公司以其控股的6元的子公司股权进行收购，理解为股权支付额6亿元，非股权支付额12元，股权支付比例为33%。上述重组方案不符合税法上特殊重组的条件，则须按一般重组执行。
则A公司应确认应纳税所得为3亿（资产的公允价18亿减去计税基础），收到股权的计税基础为6亿（资产的公允价18亿减去负债的计税基础12亿），C公司确认的应纳税所得为（24－6）×25%＝4.5亿，C收到资产的计税基础为6亿。
2、依法认定为A公司收购D公司的股权，支付被收购C公司的全部为非股权金额。
依据《关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知股权收购，是指一家企业(以下称为收购企业)购买另一家企业(以下称为被收购企业)的股权，以实现对被收购企业控制的交易。收购企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合。股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80%，可以选择按规定进行特殊性税务处理：1、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。2、收购企业取得被收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。十企业在重组发生前后连续12个月内分步对其资产、股权进行交易，应根据实质重于形式原则将上述交易作为一项企业重组交易进行处理。)大于80%的最低限制。根据财税[2009]59号第六条第二款规定特殊处理的条件可以适用特殊税务处理。对不同的交易双方分析如下：
（1）、对于A公司而言，收到D公司的股权按换出资产的原计税基础3亿元为准。
（2）、对于C公司而言，可以分为两个部分理解：一部分是收到的非股权支付金额，占公允价的25%，另一部分是收到的增发股份，占公允价的75%。
①对于收到的非股权支付25%部分，根据财税[2009]59号第六条第六重组交易各方按本条(一)至(五)项规定对交易中股权支付暂不确认有关资产的转让所得或损失，其非股权支付仍应当在交易当期确认相应的资产转让所得或损失，并调整相应资产的计税基础。非股权支付对应的资产转让所得或损失=(被转让资产的公允价值－被转让资产的计税基础)×(非股权支付金额÷被转让资产的公允价值)非股权支付对应的资产转让所得=(－)×(6÷24)=4.5亿。”
相应的收购的资产计税基础为18亿，负债计税基础为12亿。
②对于收到的75%股权支付金额，按原计税基础4.5亿确定。
（根据计税基础连续性原理可以验证：重组前C公司股权计税基础6亿加上新确认的应纳税所得4.5亿等于重组后资产计税基础18亿加4.5亿与负债计税基础12亿之差。）
（3）、对于F个人而言，这里有一个问题：能否按照财税[2009]59号第六条第二款第一项：“股权收购，收购企业购买的股权不低于被收购企业全部股权的75%，且收购企业在该股权收购发生时的股权支付金额不低于其交易支付总额的80%，可以选择按规定进行特殊性税务处理：、被收购企业的股东取得收购企业股权的计税基础，以被收购股权的原有计税基础确定。被收购股权的原有计税基础确定。根据《企业所得税法》第二十条和《企业所得税法实施条例》（国务院令第512号）第七十五条规定《企业所得税法》第条、合伙企业不适用本法。个人所得税法[2007年第二次修正]主席令2007年第85号个人所得税法实施条例[2008年修正]国务院令第519号(国税函[2005]第319号)：“考虑到个人所得税的特点和目前个人所得税征收管理的实际情况，对个人将非货币性资产进行评估后投资于企业，其评估增值取得的所得在投资取得企业股权时，暂不征收个人所得税。在投资收回、转让或清算股权时如有所得，再按规定征收个人所得税，其“财产原值”为资产评估前的价值。”
根据2011年月日国家税务总局关于公布全文失效废止、部分条款失效废止的税收规范性文件目录的公告国家税务总局公告2011年第2号(国税函[2005]第319号)”可知：
上述以F为代表的自然人，应就增值部分缴纳3.6亿元[（36－10）×20%）]。
2、另外还有一种考虑：综合将上述第一步与第四步分解为完全的资产收购与股权收购。
（1）资产收购重组为A公司用全部资产与负债收购D公司的10%股权，转让方为C公司。根据第一步中分析可以适用特殊重组。
（2）股权收购重组为A公司定向增发股份，收购C公司占D公司30%股权与F公司占D公司60%的股权。此时收购的股权占被收购企业全部股权的90%，全部为股权支付金额。根据规定，A公司和C公司可以享受特殊重组的税收优惠。
当然，作为自然人的股东F，根据现行有效文件，必须缴纳股权增值部分个人所得税。
第四步：A公司吸收合并D公司。D公司所有的资产与负债及人员全部由A公司接收，D公司注销。
根据财税[2009]59号第一条第五款：“合并是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并。企业合并，企业股东在该企业合并发生时取得的股权支付金额不低于其交易支付总额的85%，以及同一控制下且不需要支付对价的企业合并，可以选择按《国家税务总局关于纳税人资产重组有关增值税政策问题的批复》（国税函〔2009〕585号）规定：纳税人在资产重组过程中将所属资产、负债及相关权利和义务转让给控股公司，但保留上市公司资格的行为，不属于《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）规定的整体转让企业产权行为。对其资产重组过程中涉及的应税货物转让等行为，应照章征收增值税。《国家税务总局关于转让企业全部产权不征收增值税问题的批复》（国税函〔2002〕420号）规定：根据《中华人民共和国增值税暂行条例》及其实施细则的规定，增值税的征收范围为销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物。转让企业全部产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，因此，转让企业全部产权涉及的应税货物的转让，不属于增值税的征税范围，不征收增值税。关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知资产收购，是指一家企业(以下称为受让企业)购买另一家企业(以下称为转让企业)实质经营性资产的交易。受让企业支付对价的形式包括股权支付、非股权支付或两者的组合合并，是指一家或多家企业(以下称为被合并企业)将其全部资产和负债转让给另一家现存或新设企业(以下称为合并企业)，被合并企业股东换取合并企业的股权或非股权支付，实现两个或两个以上企业的依法合并，，所以不征收增值税。增值税暂行条例[2008年修正]国务院令第538号第一条在中华人民共和国境内销售货物或者提供加工、修理修配劳务以及进口货物的单位和个人，为增值税的纳税人，应当依照本条例缴纳增值税。增值税暂行条例实施细则财政部国家税务总局第50号令第三条条例第一条所称销售货物，是指有偿转让货物的所有权。本细则所称有偿，是指从购买方取得货币、货物或者其他经济利益。“吸收合并”和“资产收购”在如下方面本质差别：第一、“吸收合并”中，转让的主体是企业的投资者；而在“资产收购“中，转让的主体是拥有资产所有权的企业。第二、“吸收合并”中，转让的客体是企业投资者因投资关系而持有的被投资企业的全部所有权或股权；而在“资产收购”中，转让的是企业拥有所有权的各种资产。第三：“吸收合并”中，被合并企业必然在合并后同时注销。而在“资产收购”中，转让资产的企业在资产转让后并不一定注销。《国家税务总局关于青海省黄河尼那水电站整体资产出售行为征收流转税问题的批复》（国税函〔2005〕504号）青海省三江股份有限公司将其所属的黄河尼那水电站整体资产出售给联合能源集团有限公司，并非整体转让企业资产、债权、债务及劳动力，不属于企业的整体产权交易行为。因此，在青海省黄河尼那水电站整体资产出售过程中，其发生的销售货物行为应照章征收增值税，转让土地使用权和销售不动产的行为应照章征收营业税。《关于股权转让有关营业税问题的通知》（财税〔2002〕191号）规定自2003年1月1日开始，以无形资产、不动产投资入股，与接受投资方利润分配，共同承担投资风险的行为，不征收营业税。《关于以不动产或无形资产投资入股收取固定利润征收营业税问题的批复》（国税函发〔1997〕490号）就以不动产或无形资产投资入股收取固定利润是否征收营业税的问题，批复如下：根据《营业税税目注释》的有关规定，以不动产或无形资产投资入股，与投资方不共同承担风险，收取固定利润的行为，应区别以下两种情况征收营业税：以不动产、土地使用权投资入股，收取固定利润的，属于将场地、房屋等转让他人使用的业务，应按“服务业”税目中“租赁业”项目征收营业税；以商标权、专利权、非专利技术、著作权、商誉等投资入股，收取固定利润的，属于转让无形资产使用权的行为，应按“转让无形资产”税目征收营业税。一般企业转让股权不属于营业税征税范围，但是金融企业从事金融商品（包括股票）转让属于金融保险业征税范围，应该缴纳营业税。《国家税务总局关于印发〈营业税税目注释(试行稿)〉的通知》（国税发〔1993〕149号）将金融商品转让列为金融业征税范围，该文件规定，本税目的征收范围包括：金融、保险。金融，是指经营货币资金融通活动的业务，包括贷款、融资租赁、金融商品转让、金融经纪业和其他金融业务。金融商品转让，是指转让外汇、有价证券或非货物期货的所有权的行为。从2009年1月1日开始，金融商品（包括股票）转让的纳税人扩大到所有企业，不再限于金融企业。《营业税暂行条例实施细则》第十八条规定，外汇、有价证券、期货等金融商品买卖业务，是指纳税人从事的外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务。但此纳税人不包括个人。《财政部、国家税务总局关于个人金融商品买卖等营业税若干免税政策的通知》（财税〔2009〕111号）第一条规定，对个人（包括个体工商户及其他个人）从事外汇、有价证券、非货物期货和其他金融商品买卖业务取得的收入暂免征收营业税。财税〔2002〕191号《国家税务总局关于转让企业产权不征收营业税问题的批复》（国税函〔2002〕165号）就《海南省地方税务局关于海南省金城国有资产经营管理公司转让富岛化工有限公司全部产权是否征收营业税问题的请示》问题批复如下：根据《营业税暂行条例》及其实施细则的规定，营业税的征收范围为有偿提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产的行为。转让企业产权是整体转让企业资产、债权、债务及劳动力的行为，其转让价格不仅仅是由资产价值决定的，与企业销售不动产，转让无形资产的行为完全不同。因此，转让企业产权的行为不属于营业税征收范围，不应征收营业税。由于股权转让而致的产权发生转让，实际上就是股权转让的一种形式，因而是不征税的。
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