二、税前扣除项目销售（营业）成本成本的范围间接成本的分配存货成本的确定固定资产折旧1、固定资产的标准2
、固定资产计价的规定业务招待费支出广告费用及业务宣传费坏账损失的税务处理公益救济性捐赠1、
广告费的扣除条件和标准国税发[2000]84号文规定的广告费条件①广告通过经工商部门批准的专门机构制作；②已实际
支付并取得相应发票；③通过一定媒体传播。苏国税发〔2004〕215号媒体的范围包括报纸、期刊、路牌、灯箱、橱窗
、互联网、通讯设备及广播电影电视等。标准：销售（营业）收入的2%以内据实扣除，超过部分无限期向后结转。2、
业务宣传费扣除标准不得进行广告宣传的企业或产品，企业以公益宣传或公益广告的形式发生的费用，应视为业务宣传费，按规定的比例
据实扣除。（国税发[2001]89号）销售（营业）收入的0.5%以内据实扣除，超过部分不得扣除。
3、行业规定制药、食品(包括保健品、饮料)、日化、家电、通信、软件开发、集成电路、房地产开发、体育文化和家具建材商城等行
业的企业，8％国税发[2001]89号规定自2005年度起，制药企业每一纳税年度可在销售（营业）收入25％的比例内据实扣除
广告费支出，超过比例部分的广告费支出可无限期向以后年度结转。摘自国税发[2005]21号粮食白酒广告费不得在税前扣除。
财税字[1998]45号高新技术企业（软件开发、集成电路、互联网站）风险投资企业（对高新技术创业），5年内广告支
出据实扣除。邮政企业：省辖市级，广告费和业务宣传费为不超过全市汇总邮政业务收入的1.6%；省邮政局本部为：
全省汇总邮政业务收入的0.3%。（苏国税发〔2002〕80号）保险企业的业务宣传费,按不超过当年营业收入的0.6%据
实扣除;但开业不满三年是保险企业,按不超过当年营业收入的0.9%据实扣除。（国税发〔1999〕169号）对没有主营业务
收入，主要从事对外投资、代理等业务的企业，其业务招待费、业务宣传费、广告费等支出可在不超过企业取得的各类收益的规定比例范围内税前扣
除。各类收益包括投资收益、期货收益、代购代销收入和其他收入。苏国税函〔2005〕206号鉴于中移动公司广告宣传的特
殊性，同意改公司实际发生的广告费和业务宣传费支出，按现有主营业务售的8.5%在企业所得税前合并计算扣除。（国税函〔2003〕84
7号国税发［2006］31号规定：开发企业取得的预售收入不得作为广告费、业务宣传费、业务招待费等三项费用的计算基数
，至预售收入转为实际销售收入时，再将其作为计算基数。新办房地产开发企业在取得第一笔开发产品销售收入之前发生的，与建造
、销售开发产品相关的广告费和业务宣传费和业务招待费，可以向后结转，按税收规定的标准扣除，但结转期限最长不超过3个纳税年度。.金
融企业广告费、业务宣传费和业务招待费税前的扣除：（1）扣除2000年12月31日以前应收未收利息采取直接冲减当年利息收入方式
进行处理的，在计算广告费、业务宣传费和业务招待费税前扣除限额时，准予将已冲减当年利息收入的部分还原，即以当年实际取得的利息收入作为
计算上述三项费用税前扣除限额的基数。（2）对业务宣传费和业务招待费实行由总行（总公司）或分行（分公司）统一计算调剂使用的，其
成员企业每年实际发生的业务宣传费和业务招待费，可按税法规定标准据实扣除，超过规定标准的部分，由总行（总公司）或分行（分公司）在规定
的限额内实行差额据实补扣。4、汇总纳税企业广告费扣除的问题国税发[2005]136号文规定：2005年
1月1日起，总机构集中支付的广告费，在其集中支付的广告费扣除限额内据实扣除，超过部分应在总机构当年计征所得税时进行纳税调整，并可按
规定无限期向以后年度结转。总机构集中支付的广告费扣除限额的计算方法为：以经批准合并（汇总）纳税成员企业汇总的销售（营业
）收入按规定标准计算出的广告费扣除限额，减除各汇总纳税成员企业已按照规定标准实际扣除的广告费，其余额为总机构集中支付的广告费扣除限
额。广告性赞助可税前扣除，非广告性赞助不得税前扣除。对科研机构及高校的赞助依法可税前扣除。财税字[1999
]273号文件和国税发[2000]024号文件规定，为鼓励社会力量资助科研机构、高等院校的研究开发活动，企业通过中国境内的非营利的
社会团体、国家机关对非关联的的科研机构和高等学校研究开发新产品、新技术、新工艺所发生的研究开发经费的资助，在缴纳企业所得税时，经主
管税务机关审核确定（改为自主申报），其资助支出可以全额在当年应纳税所得额中扣除。但当年度应纳税所得额不足抵扣的，不得结转以后年度抵
扣。赞助支出企业财产损失国家税务总局令第13号《企业财产损失所得税前扣除管理办法》（一）确认坏
账的条件（见13号令）关联方之间往来账款不得确认为坏账。（84号文）与关联方的往来账款必须有法院判决或所在地主管税务机关证明。
（13号令）特殊行业的规定如：《国家税务总局第4号令》明确了金融企业呆账的确认标准。保险和社会保障缴款企业
所得税暂行条例实施细则第十五条规定，纳税人按国家有关规定上交的各类保险基金和统筹基金，经税务机关审核后，在规定的比例内扣除。
1、纳税人参加财产保险和运输保险，按照规定缴纳的保险费用，准予扣除。保险公司给予纳税人的无赔款优待，应计人当年应纳税所得额。
2、纳税人按国家规定为特殊工种职工支付的规定人身安全保险费，准予在计算应纳税所得额时按实扣除。（实施细则十六条）残疾人就业
保障金3、纳税人为全体雇员按国家规定向税务机关、劳动社会保障部门或其它指定机构缴纳的基本养老保险费、基本医疗保
险费、基本失业保险费、按经省级税务机关确认的标准交纳的残疾人就业保障金可以扣除。（国税发［2000］084号第四十九条）
财税[2001]9号文件的规定：（1）国发［2000］42号规定确定的试点地区，部分经济效益好的企业为职工建立的
补充养老保险，缴纳额在工资总额4％以内的部分，以及企业为职工建立的补充医疗保险，提取额在工资总额4％以内的部分，准予在缴纳企业所得
税前全额扣除。（2）非试点地区企业为职工建立补充医疗保险，继续执行国发[1998]44号确定的标准，提取额在工资总额4％以内
的部分，从职工福利费中列支，福利费不足列支的部分，经同级财政部门核准后列入成本，准予在缴纳企业所得税前全额扣除。
国税发[2003]第045号文的规定，企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准缴纳的补充养老保险、补充
医疗保险，可以在税前扣除；企业为全体雇员按国务院或省级人民政府规定的比例或标准补缴的基本或补充养老、医疗和失业保险，可在补缴当期直
接扣除；金额较大的，主管税务机关可要求企业在不低于三年的期间内分期均匀扣除。苏国税发[2003]第147号文规定：企
业按规定提取并上交的补充养老保险、医疗保险准予税前扣除。具体标准为：补充养老保险每年不超过本企业职工一个半月的平均工资额度；补充医
疗保险不超过本企业职工工资总额的４％。2003年1月1日以后按规定补缴的补充养老保险、补充医疗保险可在补缴当期税
前扣除。但2003年1月1日以前缴纳并作纳税调整的补充养老保险、补充医疗保险不得调减以后年度的应纳税所得额。不准扣
除的：纳税人为其投资者或雇员个人向商业保险机构投保的人寿保险或财产保险，以及在基本保障以外为雇员投保的补充保险。苏国税函[
2004]第023号规定：超过规定标准提取或提而不交的补充养老保险、补充医疗保险不得税前扣除。国税发［2000］084
号第五十四条规定：纳税人实际发生的合理的劳动保护支出,可以扣除.劳动保护支出是指确因工作需要为雇员配备或提供工作服,手套,安全保护
用品,防暑降温用品等所发生的支出.国税函[1996]673号文件的规定，企业职工冬季取暖和职工防暑降温费，据实在税前扣除
。为防止企业随意加大扣除费用，省级税务机关可根据当地实际情况，确定上述费用的税前扣除最高限额，并报国家税务总局备案。企业发生上述费
用可在限额内据实扣除。苏国税发[2000]123号文规定：对属于职工劳动保护费范围的服装支出，在税前列支的标准为：在
职允许着装职工人均每年最高限额1000元，超过部分应进行纳税调整。发放现金的不得在税前列支。劳动保护支出
国税发[2003]第045号文规定：企业发给职工与取得应纳税收入有关的办公通讯费用标准，由省级国税局、地税局协商确定。苏
国税发[2003]第147号文规定：企业发给职工与取得应税收入有关的办公通讯费用，据真实、合法凭证据实扣除，以办公通讯费名义向职工
发放的现金不得税前扣除。办公通讯费用国税发[2001]39号文件规定，企业根据国家统一规定按工资总额一定比例
为本企业职工交纳的住房公积金，按省级人民政府批准的办法发放的住房补贴、住房提租补贴和住房困难补贴，可在税前据实扣除，暂不计入企业的
工资薪金支出，企业超过规定标准交纳的住房公积金或各种名目的住房补贴，一律作为企业的工资薪金支出，超过计税工资标准的部分，不得在税前
扣除。国税发[2003]第045号文规定，企业发给停止实物分房以前参加工作的未享受福利分房待遇的无房老职工的一
次性住房补贴资金，省级人民政府未规定标准的，由省一级国税局、地税局参照其他省份及有关部门标准协商确定。住房公积金1）所得税实施
细则第30条规定了固定资产的计价方法2）融资租赁租入的固定资产税法按照租赁协议或者合同确定的价款加上运输费、途中保险费
、安装调试费以及投入使用前发生的利息支出和汇兑损益等后的价值计价。会计制度则规定“按租赁开始日租赁资产的原账面价值与最低租赁付款额
的现值两者中较低者，作为入账价值。如果融资租赁资产占企业资产总额比例等于或小于30%的，在租赁开始日，企业也可按最低租赁付款额，作
为固定资产的入账价值。”例A公司融资租赁设备一台，租期5年，合同价值400万，其他采购费用省略不计，每年支付
该设备租赁款80万，该设备5年付款的现值320万。按企业会计制度规定该设备原值＝320万按税法规定该设备原值＝
400万3）以债务重组方式取得的固定资产企业会计制度按换入固定资产的应收债权的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价
值。而国家税务总局9号令规定以公允价值为基础入账。例：B公司欠A公司货款40万，双方进行债务重组将设备一台偿还欠款，该设
备市价50万，其他费用省略不计。按企业会计制度规定该设备原值＝40万按税法规定该设备原值＝50万4）以非货币
性交易换入的固定资产会计制度按换出资产的账面价值加上应支付的相关税费作为入账价值；税法对这种取得的固定资产尚没有明确规范
，比照债务重组取得的固定资产处理。5）购置、自行建造需要经过调试过程的固定资产一是在建工程试运行收入，国税发[19
94]132号文规定，并入收入总额予以征收，不得冲减在建工程成本；会计制度规定冲减在建工程成本。6）投资者投入的固定资产
会计制度完全按投资各方确认的价值作为入账价值；税法规定必须按合同、协议确定的合理价格或者评估确认的价格确定。
7)取得已使用过的固定资产国税函［２００３］１０９５号规定：企业取得已使用过的固定资产原值应按取得时的真实凭据记载的价
格加上相关资本化的费用等合理确定小结：A、纳税人的固定资产计价按细则第三十条和相关规定执行。固定资产的价值确定
后，除下列特殊情况外，一般不得调整：????（一）?国家统一规定的清产核资；????（二）?将固定资产的一部分拆除；?
???（三）?固定资产发生永久性损害，经主管税务机关审核，可调整至该固定资产可收回金额，并确认损失；????（四）?根据实际价
值调整原暂估价值或发现原计价有错误。B、因固定资产会计入账价值和税收计税成本差异，造成每期计提折旧的差额，应当进行相应
的纳税调整。3、固定资产折旧的范围A、应当提取折旧的固定资产(1)房屋、建筑物；(2
)在用的机器设备、运输车辆、器具、工具；(3)季节性停用和大修理停用的机器设备；(4)以经营租赁方式租出的固定
资产；(5)以融资租赁方式租入的固定资产；(6)财政部规定的其他应当提取折旧的固定资产B、不得提取折旧的固定
资产(1)土地、房屋、建筑物以外的未使用、不需用的固定资产以及封存的固定资产；(2)以经营租赁方式租入的固
定资产；(3)按照规定提取维简费的固定资产；(4)以融资租赁方式租出的固定资产；(5)已提足折旧
继续使用的固定资产；(6)已在成本中一次性列支而形成的固定资产；(7)破产、关停企业的固定资产，以及提前报废的
固定资产；(8)财政部规定的其他不得提取折旧的固定资产（已出售给职工个人的住房）纳税人的固定资产，应当从投入使用
月份的次月起计提折旧；停止使用的固定资产，应当从停止使用月份的次月起，停止计提折旧。会计和税法计提折旧的范围有差异
（1）《固定资产准则》规定：除已提足折旧仍继续使用的固定资产、按照规定单独估价作为固定资产入账的土地外，企业应对所有固定资产
计提折旧：（2）2003年1月1日前接受捐赠的固定资产，税法不允许计提折旧，会计上允许计提折旧。国税发［2003］
45号文规定：企业接受捐赠的存货、固定资产、无形资产和投资等，在经营中使用或将来销售处置时，可按税法规定结转存货销售成本、投资转让
成本或扣除固定资产折旧、无形资产摊销额。国税发[2000]84号除另有规定者外，固定资产计提折旧的最低年
限如下：（1）房屋、建筑物为20年；（2）火车、轮船、机器、机械和其他生产设备为10年；（3）电子设备和火车、
轮船以外的运输工具以及与生产经营有关的器具、工具、家具等为5年。国税函［２００３］１０９５号规定：固定资产的折
旧年限，主管税务机关首先应当根据已使用过固定资产的新旧磨损程度、使用情况以及是否进行改良等因素合理估计新旧程度，然后与该固定资产的
法定折旧年限相乘确定。如果有关固定资产的新旧程度难以准确估计，主管税务机关有权采取其他合理方法。4、固定资产折旧年限《税前
扣除办法》第27条规定，企业所得税中固定资产折旧费的计算原则上采取直线折旧法，法律另有规定者外除外；《固定资产》准则规定可以采
用平均年限法、工作量法、余额递减法和年数总和法等。方法一经确定，不得任意变更。固定资产加速折旧方法不允许采用缩短折旧年限法，
对符合上述加速折旧条件的固定资产，应采用余额递减法或年数总和法。A、余额递减法B、年数总和法固
定资产预计残值率统一为5%5、固定资产折旧方法特殊规定（1）企事业单位购进软件，凡购置成本达到固定资产标准或构成
无形资产，可以按照固定资产或无形资产进行核算。内资企业经主管税务机关核准，其折旧或摊销年限可以适当缩短，最短可为2年。集
成电路生产企业的生产性设备，内资企业经主管税务机关核准，其折旧年限可以适当缩短，最短可为3年。（财税[2000]25号）（2）对
企业使用《当前国家鼓励发展的环保产业设备(产品)目录》中的国产设备，经企业申请，报主管税务机关批准后，（已改为备案管理）可实行加速
折旧办法。（国经贸资源[2000]159号）（3）企业为验证、补充相关数据，确定完善技术规范或解决产业化、商品化规模生产
关键技术而进行中间试验，报经主管税务机关批准后，中试设备的折旧年限可在国家规定的基础上加速30％～50％；企业进行技术改
造采取融资租赁方法租入的机器设备，折旧年限可按租赁期限和国家规定的折旧年限孰短的原则确定，但最短折旧年限不短于3年。（财工字[19
96]41号）国税发［２003］第113号文规定：证券公司电子类设备和外购的达到固定资产标准或构成无形资产的软件，折旧或
摊销年限最短为２年。集成电路生产企业的生产性设备最短折旧年限为３年。商建发[2005]1号商务部财政部税务总局关于开展农
产品连锁经营试点的通知对于试点企业建设的冷藏和低温仓储、运输为主的农产品冷链系统，可以实行加速折旧，具体范围和办法由财政部
、国家税务总局另行制定。邮政企业购置的仪器仪表、监视器单台在30万元以内，可一次据实扣除；超过30万元的，
其扣除年限不得少于2年。纳税人应按规定向主管国税机关报送设备的购置发票及固定资产入帐凭证。（苏国税发[2003]第199号）6、
固定资产改良支出与修理企业的固定资产修理支出可以在发生当期直接扣除；而固定资产改良支出必须资本化。下列固定资产修
理应视为固定资产改良支出：（1）发生的固定资产修理支出达到固定资产原值20％以上；（2）经过修理后有关资产的使用寿命延
长两年以上；（3）经过修理后的固定资产被用于新的或不同的用途。尚未提足折旧的固定资产的改良支出，可增加固定资产原
值，并适当延长折旧年限，计提折旧；对已提足折旧的固定资产的改良支出，作为递延资产，在不短于5年的期间内平均摊销。无形资产摊销
?（一）无形资产的计价纳税人外购无形资产的价值，包括买价和购买过程中发生的相关费用。纳税人自行研制
开发无形资产，应对研究开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项无形资产使用时，不得再分期摊销。纳
税人为取得土地使用权支付给国家或其他纳税人的土地出让价款应作为无形资产管理，并在不短于合同规定的使用期间内平均摊销。纳税人
购买计算机硬件所附带的软件，未单独计价的，应并入计算机硬件作为固定资产管理；单独计价的软件，应作为无形资产管理。（二）无形资产的
摊销方法1、摊销年限受让或投资的无形资产，法律和合同（协议）或者企业申请书分别规定有效期限的，按
法定有效期限与合同（协议）或企业申请书中规定的受益年限孰短原则摊销；法律没有规定使用年限的，按照合同（协议）或者企业申请书的受益年
限摊销；法律和合同（协议）或者企业申请书没有规定使用年限的，或者自行开发的无形资产，摊销期限不得少于10年。2、
摊销方法——直线法3、注意以下几点：（1）商誉不得分期摊销；（2）纳税人自行研制开发无形资产，应对研究
开发费用进行准确归集，凡在发生时已作为研究开发费直接扣除的，该项进形资产使用时，不得再分期摊销。（3）无形资产的成本应当
自取得当月起在预计使用年限内分期平均摊销,处置无形资产的当月不再摊销。即无形资产摊销的起始和停止日期为当月。（4）无形
资产的残值应为零。税前扣除项目（一）开办费的范围（二）摊销规定《税前扣除办法》规定，从企业生产、经营月份的次月起按
不少于5年进行摊销。开办费的摊销借款费用与租金支出借款费用的范围1、生产经营发生的长短期借款利息支出2、与借款相关的费用
3、经营活动中发生的汇兑净损失4、债券的溢折价摊销5、对外投资发生的利息支出借款费用的扣除标准1、向金融机构的借款
——据实扣除2、向非金融机构的借款——在不超过金融机构同类同期贷款利率水平范围内部分，可以在发生当期直接扣除；超过部分不得
扣除。3、企业经批准集资的利息支出，凡是不高于同期同类商业银行贷款利率的部分，允许再计税时扣除；其超出部分，不准予扣除。（
国税发［1994］132号）国税函［2003］114号文规定：金融机构同类同期贷款利率包括中国人民银行规定的基准利率和浮
动利率。国税发［1994］132号：企业经批准集资的利息支出，凡是不高于同期同类商业银行贷款利率的部分，允许在计税时扣除
；其超出部分，不准予扣除。企业集资的利息支出，能够提供下列证据：企业权力机构（股东大会等）决议；集资合同；支付利息代
扣个人所得税凭据。4、关联方借款——借款金额超过其注册资本50％的，超过部分的利息支出不得扣除，也不能资本化。
国税函［2002］837号文和财税字［2000］7号文件规定，对于集团母公司从金融机构统一取得的贷款，再转贷给子公司使用的，如能
证明有关资金确系从金融机构取得的贷款，可不作为关联方贷款处理。苏国税函〔2005〕391号集团公司实行“统一贷款，所属
企业申请使用”资金管理模式的，集团公司应将分解所属企业的贷款额度、利率、利息及集团公司从金融机构取得的利息支付凭证复印件等报省级税
务机关备案，由省国税局审核后下达各地执行。5、为投资而发生的借款费用国税发[2003]第045号文规定，对外投资而发生的
借款费用，符合《暂行条例》第六条和《税前扣除办法》（国税发〔2000〕84号）第三十六条规定的，可以直接扣除。6、特殊
行业国税发[2000]84号文第三十五条规定：从事房地产开发业务的纳税人为开发房地产而借入资金所发生的借款费用,在房地产完
工之前发生的,应计入有关房地产的开发成本。国税发〔2006〕31号开发企业为建造开发产品借入资金而发生的符合税收规定的
借款费用，属于成本对象完工前发生的，应配比计入成本对象；属于成本对象完工后发生的，可作为财务费用直接扣除。7、企业购置、建
造和生产固定资产、无形资产而发生的借款，在有关资产购建期间发生的借款费用，应作为资本性支出计入有关资产的成本；有关资产交付使用发生
的借款费用，可在当期扣除。纳税人借款未指明用途的，其借款费用应按经营性活动和资本性支出占用资金的比例，合理计算应计入有
关资产成本的借款费用和可直接扣除的借款费用。苏国税函〔2005〕391号集团公司实行“统一贷款，所属企业申请使用”资
金管理模式的，集团公司应将分解所属企业的贷款额度、利率、利息及集团公司从金融机构取得的利息支付凭证复印件等报省级税务机关备案，由省
国税局审核后下达各地执行。租金支出（一）准确划分经营性租赁与融资租赁一项租赁是否属于融资租赁，不在于租约的形式，
而在于交易的实质。如在一项租赁中，与资产所有权有关的全部风险和实质上已经转移，就应归入融资租赁。根据国税发[2003]第0
45号文规定，企业在对租赁资产进行税务处理时，须正确区分融资租赁与经营租赁；区分融资租赁与经营租赁标准按《企业会计制度》执行。即增
加了廉价购买选择列作判定融资租赁的条件之一。（二）租赁的税务处理经营性租赁发生的租金可税前扣除；纳税人以融资租赁方式从出
租方取得固定资产,其租金支出不得扣除,但可按规定提取折旧费用；融资租赁的手续费可税前扣除。A、全年销售（营业）收入净额1500万
元以下（含1500万元）不超过该部分收入的5‰ B、全年销售（营业）收入净额超过1500万元的部分不超过
该部分收入的3‰ 注意：销售（营业）收入包括主营业务收入和其他业务收入C、对于外贸企业代理进出口业务的代购代销收入可
按不超过2％的比例列支业务招待费，超过2％的部分应作纳税调整。一、税前扣除项目金额的确定权责发生制原则配比原则相关原
则确定、合理原则划分经营性支出和资本性支出遵循历史成本原则扣除项目的确认原则新申报表设计体现相关原则，如附表三
成本项目与附表二成本与收入项目、其他扣除项目与其他收入对应。“销售(营业)成本”填报的是纳税人按照会计制度核算的“主营业务成
本”、“其他业务支出”，以及与视同销售收入相对应的成本（包括相应的税费支出）。1、暂估入账资产价值的税前扣除问题
苏国税函[2004]第023号文规定：暂估入账的资产价值扣除问题。除已交付使用暂未进行竣工决算的固定资产外，其余在汇缴申报前尚未取
得真实、合法凭据的资产，其资产价值或折旧（摊销额）不得在申报年度税前扣除。2、纳税人少提、少摊、少列费用的税务处理问题
财税字［1996］79号：企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未提折旧等，不得移转以后年度补扣。
国税发［1997］191号：财税字［1996］79号规定的“企业纳税年度内应计未计扣除项目，包括各类应计未计费用、应提未
提折旧等，不得移转以后年度补扣”，是指年度终了，纳税人在规定的申报期申报后，发现的应计未计、应提未提的税前扣除项目。注意
：征管法修订后上述文件的法律效率苏国税发[2003]147号企业发生的会计差错应区别以下情况进行税务处理：
①对于年度资产负债表日至财务会计报告批准报出日之间发现的报告年度的会计差错及以前年度的非重大会计差错，应按照资产负债表日后事项的税
务处理规定办理。②对于发现以前年度发生的非重大会计差错，如影响应纳税所得额的，应直接计入发现当期的应纳税所得额；对于发现
以前年度发生的重大会计差错，如影响应纳税所得额的，应调整发生差错年度的应纳税所得额，计算补缴（退）所得税。国税函【2003】84
7号中移动因实际价值调整原暂估价或发现原计价有错误等原因调整固定资产价值，并按规定补提的以前年度少提的折旧，不允许在补提年度
扣除，应相应调整原所属年度的应纳税所得额，相应多交的税额可抵顶以后年度应交的所得税。苏国税函〔2005〕391号查补
的流转税税前扣除的问题。企业被查补的以前年度的流转税准予在查补收入中抵减。特别注意一个规定：国税发[2003]第045
号文规定：企业须及时申报扣除财产损失，需要相关税务机关审核的，应及时报核，不得在不同纳税年度人为调剂。企业非因计算错误或
其他客观原因，而有意未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。确因税务机关原因未能按期扣除的，经主管税务机关审核批准后，必须调整所属年度
的申报表，并相应抵退税款，不得改变财产损失所属纳税年度。理解：企业在所得税年度申报时，人为调整损失的所属年度应按虚假申报，按征
管法有关规定处理。3、查增所得不得作为计算公益、救济性捐赠的基数；《关于企业所得税若干业务问题的通知》（
国税发［1997］191号）规定：税务机关查增的所得额不得作为计算公益性、救济性捐赠的基数。4、未经报批的财产损失不得扣除；
国家税务总局令第13号：A、第四条规定：企业的各项财产损失，应在损失发生当年申报扣除，不得提前或延后。非因计算
错误或其他客观原因，企业未及时申报的财产损失，逾期不得扣除。B、第六条规定：企业在经营管理活动中因销售、转让、变卖资产
发生的财产损失，各项存货发生的正常损耗以及固定资产达到或超过使用年限而正常报废清理发生的财产损失，应在有关财产损失实际发生当期申报
扣除。C、第七条规定：企业因下列原因发生的财产损失，须经税务机关审批才能在申报企业所得税时扣除：??①因自然灾害、战争
等政治事件等不可抗力或者人为管理责任，导致现金、银行存款、存货、短期投资、固定资产的损失；??②应收、预付账款发生的坏账损
失；??③金融企业的呆账损失；??④存货、固定资产、无形资产、长期投资因发生永久或实质性损害而确认的财产损失；?
?⑤因被投资方解散、清算等发生的投资损失；??⑥按规定可以税前扣除的各项资产评估损失；??⑦因政府规划搬迁、
征用等发生的财产损失；??⑧国家规定允许从事信贷业务之外的企业间的直接借款损失。苏国税函〔2005〕391号
借款损失的扣除问题。经国务院批准的从事信贷业务的非金融企业，发生的直接借款损失经税务机关审批可税前扣除，其他非金融企业间的直接借款
损失一律不得税前扣除。销售（营业）成本=销售商品（产品）成本+提供劳务成本+销售材料成本+转让资产的成本国税发[20
00]84号文规定的成本，是申报纳税期间已经确认的销售商品（包括产品、材料、下脚料、废料和废旧物资等）、提供劳务、转让和处置固定资
产和无形资产的成本。准予扣除的项目：成本、费用、税金、损失纳税人确定的最合理的分配基础应保留
详细资料，以备税务机关审查。1、取得存货时会计入账成本与税收计税成本有差异；2、对后进先出法的使用增加了限制条
件；3、核算方法的一致性；4、会计在期末计提的存货跌价准备不得在税前扣除。国税发[2000]84号文规定
：企业的成本计算方法、间接成本的分配方法、存货计价方法的改变等，必须报主管税务机关批准，否则对应纳税所得额造成影响的，税务机关有权
调整。费用费用是指纳税人每一纳税年度发生的可扣除的销售费用、管理费用和财务费用，已计入成本的有关费用除外。
销售费用是应由纳税人负担的为销售商品而发生的费用，包括广告费、运输费、装卸费、包装费、展览费、保险费、销售佣金（能直接认定的进口佣
金调整商品进价成本）、代销手续费、经营性租赁费及销售部门发生的差旅费、工资、福利费等费用。从事商品流通业务的纳税人购入存
货抵达仓库前发生的包装费、运杂费、运输存储过程中的保险费、装卸费、运输途中的合理损耗和入库前的挑选整理费用等购货费用可直接计入销售
费用。如果纳税人根据会计核算的需要已将上述购货费用计入存货成本的，不得再以销售费用的名义重复申报扣除。?从事房地产开发业务的
纳税人的销售费用还包括开发产品销售之前的改装修复费、看护费、采暖费等。?从事邮电等其他业务的纳税人发生的销售费用已计入营运成
本的不得再计入销售费用重复扣除。管理费用是纳税人的行政管理部门为管理组织经营活动提供各项支援性服务而发生的费用。
管理费用包括由纳税人统一负担的总部（公司）经费、研究开发费（技术开发费）、社会保障性缴款、劳动保护费、业务招待费、工会经费、职工
教育经费、股东大会或董事会费、开办费摊销、无形资产摊销（含土地使用费、土地损失补偿费）、矿产资源补偿费、坏账损失、印花税等税金、消
防费、排污费、绿化费、外事费和法律、财务、资料处理及会计事务方面的成本（咨询费、诉讼费、聘请中介机构费、商标注册费等），以及向总机
构（指同一法人的总公司性质的总机构）支付的与本身营利活动有关的合理的管理费等。除经国家税务总局或其授权的税务机关批准外，纳税人不得
列支向其关联企业支付的管理费。????总部经费，又称公司经费，包括总部行政管理人员的工资薪金、福利费、差旅费、办公费
、折旧费、修理费、物料消耗、低值易耗品摊销等。财务费用是纳税人筹集经营性资金而发生的费用，包括利息净支出、汇兑净损失、金
融机构手续费以及其他非资本化支出。税金，即纳税人按规定缴纳的消费税、营业税、城建税、资源税、土地增值税。教育费附加视同税金。
(实施细则)损失，即纳税人生产、经营过程中的各项营业外支出，已发生的经营亏损和投资损失以及其他损失。(实施细则)税金和
损失三、具体项目税前扣除的规定1、工资及“三项费用”2、固定资产折旧及相关费用3、无形资产、开办费的摊销支出4、借款费用
及租金支出5、业务招待费、广告费、业务宣传费支出6、企业财产损失7、亏损弥补8、捐赠支出9、“三新”研发费的加计扣除（最
后扣除）9、其他支出工资及相关费用工资薪金支出的构成国税发[2000]84号文17条规定：工资薪金支出包括基本工
资、奖金、津贴、补贴、年终加薪、加班工资，以及与任职或者受雇有关的其他支出。地区补贴、物价补贴和误餐补贴也应作为工资薪金支出。
任职或雇佣有关的全部支出，包括现金或非现金形式的报酬。企业支付给职工的经济补偿金财税字[1997]022号
规定：企业根据劳动部关于《违反和解除劳动合同的经济补偿办法》规定支付给职工的经济补偿金，可在企业所得税税前扣除。（一）工资薪金支
出不应作为工资、薪金税前列支的有：1、从已提取职工福利基金中支付的各项福利支出(包括职工生活困难补助、探亲路费等
)；2、各项劳动保护支出；3、雇员调动工作的旅费和安家费；4、雇员离退休、退职待遇的各项支出；5、
独生子女补贴；6、纳税人负担的住房公积金；7、国家税务总局认定的其他不属于工资薪金支出的项目。注意与企业职工工资
总额组成的区别：存在“任职或雇佣关系”；在本企业任职或与其有雇佣关系的员工包括固定职工、合同工、临时工，也包
括离退休返聘人员。《劳动法》及省、市有关劳动法规都明确规定，证明存在雇用与被雇佣关系的法定依据应为雇佣者与被雇佣者签订的《劳
动合同》。《劳动法》第16条：“劳动合同是劳动者与用人单位确立劳动关系、明确双方权利和义务的协议。建立劳动关系应当订立劳动合同
。”特别注意：股东（投资者）未与所供职的企业签订《劳动合同》的，其所获得的报酬不能作为工资薪金在所得税前扣除。苏
国税发[2002]80号文规定，凡按规定经劳动局或上级主管部门批准或备案的“无期限合同工、有期限合同工及短期用工（包括返聘人员）”
均视为“在本企业任职或与其有雇佣关系的员工”。苏国税发[2004]97号文规定：上述员工必须按规定与企业签订书面劳动合
同，确定与企业存在任职或雇佣关系。国税发[2000]84号文第19条明确排除的人员：（1）应从提取的职工福利费中
列支的医务室、职工浴室、理发室、幼儿园、托儿所人员；（2）已领取养老保险金、失业救济金的离退休职工、下岗职工、待岗职工
；计税工资及其管理1、执行国务院规定的事业单位工作人员工资制度的事
业单位2、经批准实行工效挂钩办法的企业国税发[1994]250号规定：对实行工效挂钩的企业，在规定幅度内，可按实际提取数扣除
，企业将提取的工资总额建立的工资基金，在以往年度不得重复扣除。国税发[1998]86号规定：（1）经主管税务机关审核（已
改为备案管理），其实际发放的工资薪金支出，在工资薪金总额增长幅度低于经济效益增长幅度，职工平均工资增长幅度低于劳动生产率增长幅度以
内的，可以据实扣除；（2）在工效挂钩或提成比例范围内，未实际发放而建立的工资储备基金，在提取年度以不得扣除；在实际发放年度，
经主管税务机关审核，可以据实扣除；挪作他用的，不得扣除。例“A公司实行工效挂钩管理办法，有关年度工资数据如下：单位：万元10
10853603702001年-200853853502000年-102010033032019
99年30301002703001998年新基金结余老基金结余01001997年本年纳税调整数应付工资期
末余额本年发放数本年提取数纳税年度苏国税函[2005]391号：凡符合规定条件的实行集体协商制度的企业，其初始
工资基数按企业上年度工资实际发放数确定，但最高不得超过按省辖市统计部门公布的上年在岗职工平均工资的3倍。计算实际发放数的人员按企业
实际缴纳基本养老保险的人数确定。（人数=［1-12月］人数加权平均）采用政府规定的工资协商制的企业如符合：（1）正式成立工
会组织的企业；（2）财务核算健全，能准确核算收入、成本、费用等；（3）连续两年盈利。国税局按“两低于”办法审核，工资基数首次以企业
上一年实际发放工资为依据，但不高于省辖市人均工资的三倍，以后环比确定。人员基数以缴纳社保的人员为准。对以企业集团名义审批的工效挂
钩方案，应对每个独立的纳税人按“两个低于”和实际发放的原则进行审核检查。苏国税函〔2005〕391号：为加强对汇总纳税
企业工资的管理，省级成员企业应将国资委批准的工挂方案和总机构核定的工资分解方案、报省级税务机关备案，由省国税局审核后下达各地执行。
3、软件开发企业实际发放的工资薪金支出可以据实扣除4、饮食服务行业企业在国家规定提取的提成工资范围内实际发放的工资薪金
支出可以扣除5、定额计税工资制度6、一次性生活补贴，包括买断工龄支出、一次性补偿支出，可以税前扣除。对数额较大的，可在以后5年
内均匀摊销7、纳税人向有关联关系的企业支付的借用人员工资的规定8、企业支付给所有者及其家属的不合理的工资薪金支出，应推定为股息
分配9、国有企业办中小学教师待遇问题财税[2004]68号文规定：1、对已经移交地方政府管理的企
业所办中小学，其退休教师仍留在企业的，由企业按照《教师法》的有关规定，对退休教师基本养老金加统筹外项目补助低于政府办中小学同类人员
退休金标准的，其差额部分由所在企业予以计发，所需支出允许计入企业费用，在所得税前扣除。2、尚未移交地方政府管理的企业
办中小学，其在职教师的工资和退休教师的基本养老金加统筹外项目补助，低于政府办中小学同类人员标准的，由企业按政府办中小学同类人员标准
计发，所需支出允许计入企业费用，在所得税前扣除。1、在实际操作中，并不要求对工资分配的去向进行调整，只要将本纳税年度实际发放的
工资与计税工资标准进行比较，确定税前扣除额。本期从生产成本、期间费用中提取的工资影响损益，因此，纳税调整时须考虑当期计提的工资数。
2、计算计税工资扣除限额时，一般按平均职工人数计算。如果季节性用工人员较多，在计算计税工资扣除限额时可以按实际在岗月份分别计算，
然后累计相加。3、注意区分工资支出与非工资支出企业在申报扣除工资薪金支出时，应当注意的问题企业按
权责发生制计提的工资往往与发放数不一致.“应付工资”账户本年贷方累计发生额作为提取数,借方累计发生额为本年实际发放数。企业核算有两
种形式：1）“先发放，后结转”。提取数=发放数。发放数>标准,按标准扣除;发放数<标准,按发放数扣除参考资料
2）“先提取，后发放”。（常用形式）发放数<提取数<标准,按发放数扣除,当年纳税调增额=提取数-发放数提取数<发放数<标准,按提取数扣除,不做纳税调整(动用上年工资结余,不做纳税调减,工效挂钩除外)发放数<标准<提取数,按发放数扣除,按发放数扣除,当年纳税调增额=提取数-发放数提取数<标准<发放数,按提取数扣除,不做纳税调整标准<发放数<提取数,按标准扣除,当年纳税调增额=提取数-标准标准<发放数<提取数,按标准扣除,当年纳税调增额=提取数-标准例:A、B、C、D、、E、F六家企业，都执行计税工资标准960元/人/月。某年度有关工资数据如下：单位：万元301008050F508010050E01005080D505010080C08080100B305080100A纳税调整数本年发放数本年提取数计税工资标准企业名称1、计提比例问题企业所得税暂行条例第六条第三款规定：职工工会经费、职工福利费、职工教育经费支出，纳税人可分别按照计税工资总额的2%、14%、1.5%的标准计算扣除。注意：江苏省计提职工教育经费为工资总额的2.5%国发〔2006〕6号规定：加大对企业自主创新投入的所得税前抵扣力度。允许企业按当年实际发生的技术开发费用的150％抵扣当年应纳税所得额。实际发生的技术开发费用当年抵扣不足部分，可按税法规定在5年内结转抵扣。企业提取的职工教育经费在计税工资总额2.5％以内的，可在企业所得税前扣除。（二）“三费”2、计提基数问题苏国税发[1998]321号规定：实行“工效挂钩”的企业，其职工工会经费、职工福利费、职工教育经费的计提依据是当年实际发放的工资总额。计税工资企业——计税工资总额但注意工会经费特别规定，总工发[2005]9号文件：凡依法建立工会组织的企业、事业单位以及其他组织，每月按照全部职工工资总额的2%向工会拨缴工会经费，并凭工会组织开具的《工会经费拨缴款专用收据》在税前扣除。工资总额按照国家统计局《关于工资总额组成的规定》（1990年第1号令）颁布的标准执行，工资总额组成范围内的各种奖金、津贴和补贴等，均计算在内。对企业、事业单位以及其他组织没有取得《工会经费拨缴款专用收据》而在税前扣除的，税务部门按照现行税收有关规定在计算企业所得税时予以调整，并按照税收征管法的有关规定予以处理。3、三项费用的支出是否超规定范围例外：财税字[2000]25号文规定：软件生产企业发生的与其经营活动有关的合理培训费用，首先在职工教育经费中列支，超过部分准予在税前扣除。 |
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