第六章无形资产
第一节无形资产的确认和初始计量第二节内部研究开发费用的确认和计量第三节无形资产的后续计量第四节无形资产的处置前言本章的知识点比较分散、琐碎，没有综合性很强的知识点，但作为基础知识，可以与固定资产、投资性房地产、所得税、非货币性资产交换等内容相结合。本章考题一般是与固定资产、投资性房地产、所得税、非货币性资产交换等内容相结合，题型可能以选择题形式出现，也可能以计算分析题和综合题的形式出现。近几年考题集中考察了土地使用权。从考试分值来看，本章比较重要。近4年考情分析
单选题 多选题 综合题 总分 2011年 —— —— —— 0分 2010年 —— 1题2分土地使用权会计处理 —— 2分 2009年新 —— 3题6分土地使用权的会计处理（含无形资产、投资性房地产、政府补助） —— 6分 2009年原 4题4分合并取得的无形资产、外购成本、分期付款购买无形资产的核算 —— 1题18分土地使用权交换、借款费用资本化、分期付款购买无形资产 22分 2008年 —— —— —— 0分 知识点一：无形资产的确认和初始计量
第一节无形资产的确认和初始计量
一、无形资产的定义与特征无形资产是指企业拥有或控制的没有实物形态的可辨认非货币性资产。可辨认性的条件之一：1.能够单独出售或转让；2.产生于合同性权利或法定权利。商誉不能脱离其他资产而独立存在，是不可辨认的资产，因此，商誉不是无形资产。吸收合并形成的商誉，记在主并方的账簿中及其个别资产负债表中；控股合并形成的商誉，记在合并资产负债表中。企业自创的商誉，不得确认。二、无形资产的内容我国准则规定的无形资产有6种：专利权、商标权、非专利技术、土地使用权、专营权、著作权。1.专利权与非专利技术的区别（1）在法律保护方面，专利权受法律保护，而非专利技术不受法律保护；（2）在机密性方面，专利权必须公开技术要点，而非专利技术严格保密；（3）在享有权利的期限方面，专利权有法定的有效期限，而非专利技术没有法律规定的有效期限。2.专营权（也称特许经营权）一般有两种形式：一是由政府机构授权；二是企业间通过签定的合同授权。3.土地使用权：作为固定资产的土地，是历史原因形成的；现在企业取得的土地（使用权），均作为无形资产核算。三、无形资产的初始计量无形资产的初始计量，要根据取得的来源。（一）外购的无形资产成本入账价值＝买价＋相关税费相关税费：包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试费用、借款费用等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括达到预定用途以后发生的费用。借款费用是指符合资本化条件的利息支出等。延长信用条件购置无形资产往年真题【2009年原考题·单选题】一题4问4分。甲公司20×8年度发生的有关交易或事项如下：（1）1月1日，与乙公司签订股权转让协议，以发行权益性证券方式取得乙公司持有的丙公司80%股权。购买日，甲公司所发行权益性证券的公允价值为12000万元，丙公司可辨认净资产账面价值为13000万元，公允价值为16000万元。购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系。购买日，丙公司有一项正在开发并符合资本化条件的生产工艺专有技术，已经资本化金额为560万元，公允价值为650万元。甲公司取得丙公司80%股权后，丙公司继续开发该项目，购买日至年末发生开发支出1000万元。该项目年末仍在开发中。（2）2月5日，甲公司以1800万元的价格从产权交易中心竞价获得一项专利权，另支付相关税费90万元。为推广由该专利权生产的产品，甲公司发生宣传广告费用25万元、展览费15万元。该专利权预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。（3）7月1日，甲公司与丁公司签订合同，自丁公司购买管理系统软件，合同价款为5000万元，款项分五次支付，其中合同签订之日支付购买价款的20%，其余款项分四次自次年起每年7月1日支付1000万元。管理系统软件购买价款的现值为4546万元，折现率为5%。该软件预计使用5年，预计净残值为零，采用直线法摊销。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第6题至第9题。6.下列各项关于甲公司对取得丙公司股权会计处理的表述中，正确的是（）。A.取得丙公司股权作为同一控制下企业合并处理B.对丙公司长期股权投资的初始投资成本按12000万元计量C.在购买日合并财务报表中合并取得的无形资产按560万元计量D.合并成本大于购买日丙公司可辨认净资产账面价值份额的差额确认为商誉【解析】购买日前，甲公司、乙公司不存在关联方关系，所以属于非同一控制企业合并，选项A错误；非同一控制企业合并，应该按照合并成本12000万元作为长期股权投资的初始投资成本，由于采用成本法核算，无需调整其入账价值，选项B正确；购买日合并报表中取得的无形资产应该按照公允价值650计量，选项C错误；合并成本大于购买日丙公司可辨认净资产公允价值份额的差额确认为商誉，选项D错误。【答案】B7.甲公司竞价取得专利权的入账价值是（）。A.1800万元B.1890万元C.1915万元D.1930万元【解析】无形资产（专利权）入账价值=1800+90=1890（万元）。外购的无形资产成本＝买价＋相关税费相关税费：包括使无形资产达到预定用途所发生的专业服务费用、测试费用、符合资本化条件的利息支出等，但不包括为引入新产品进行宣传发生的广告费、管理费用及其他间接费用，也不包括达到预定用途以后发生的费用。【答案】B8.下列各项关于甲公司对管理系统软件会计处理的表述中，正确的是（）。A.每年实际支付的管理系统软件价款计入当期损益B.管理系统软件自8月1日起在5年内平均摊销计入损益C.管理系统软件确认为无形资产并按5000万元进行初始计量D.管理系统软件合同价款与购买价款现值之间的差额在付款期限内分摊计入损益【解析】每年实际支付的管理系统软件价款冲减长期应付款，选项A错误；当月增加的无形资产当月开始摊销，管理系统软件应自7月起摊销，选项B错误；管理系统软件应该按照购买价款的现值4546万元作为入账价值，选项C错误；管理系统软件合同价款与购买价款现值之间的差额，即未确认融资费用454（5000－4546），在付款期限内分摊计入财务费用，选项D正确。【答案】D9.下列各项关于甲公司于20×8年12月31日资产、负债账面价值的表述中，正确的是（）。A.长期应付款为4000万元B.无形资产（专利权）为1543.50万元C.无形资产（管理系统软件）为4500万元D.长期股权投资（对丙公司投资）为12800万元【解析】A.“长期应付款”项目＝长期应付款－未确认融资费用。20×8年12月31日：“长期应付款”科目余额=4000“未确认融资费用”科目余额＝454－3546×5%×1/2＝365“长期应付款”账面价值＝4000－365＝3635选项A错误；B.无形资产（专利权）账面价值＝1890－1890/5×11/12＝1543.5（万元），选项B正确；C.无形资产（管理系统软件）账面价值＝4546－4546/5×6/12＝4091.4（万元），选项C错误；D.对长期股权投资（丙公司）采用成本法核算，2008年末的账面价值即初始投资成本12000万元，选项D错误。【答案】B（二）投资者投入的无形资产投资者投入的无形资产，按投资合同价或协议价入账（显失公允的除外）。借：无形资产贷：股本（或实收资本）资本公积——股本溢价（或资本溢价）（三）土地使用权的处理土地使用权用于自建建筑物时，两者应分开核算，建筑物确认为固定资产，土地使用权确认为无形资产。除非：1.房地产开发企业用于开发房产的土地使用权，计入房产存货的成本。2.外购建筑物的成本无法分配，全部作为固定资产。企业将土地使用权用于出租或增值时，应将其转为投资性房地产。土地使用权的核算
会计核算 自用 取得土地时用途为自用的，确认为无形资产，当月开始摊销；建筑物建造期间，继续摊销；建筑物达到预定可使用状态，确认为固定资产，土地使用权依然作为无形资产单独核算。 出租或增值 取得土地时用途为出租或增值的，如果尚未签订租赁协议，则应确认为无形资产，从当月开始摊销；如果已经签订租赁协议，则租赁期开始日应确认为投资性房地产，从当月开始摊销。另外，企业将自用房地产转作出租的，应将建筑物和土地使用权分别确认为两项投资性房地产，分别计提折旧和进行摊销。 房地产企业开发商品房 房地产企业取得土地时用途为开发商品房的，则确认为存货（计入“开发成本”科目），无需摊销；建筑物完工，达到预定可销售状态时，将建造成本与土地使用权成本一同转入存货（“开发产品”科目）成本。 往年真题【2009年新考题·多选题】一题3问6分。甲公司从事土地开发与建设业务，与土地使用权及地上建筑物相关的交易或事项如下：（1）20×5年1月10日，甲公司取得股东作为出资投入的一宗土地使用权及地上建筑物。取得时，土地使用权的公允价值为5600万元，地上建筑物的公允价值为3000万元。上述土地使用权及地上建筑物供管理部门办公使用，预计使用50年。【解析】20×5年1月10日借：无形资产——股东投入土地使用权5600固定资产——股东投入建筑物3000贷：实收资本、资本公积——资本溢价8600年折旧和摊销：借：管理费用3000/50=60贷：累计折旧——股东投入建筑物60借：管理费用5600/50=112贷：累计摊销——股东投入土地使用权112注：自用建筑物和土地使用权分别确认为固定资产和无形资产。（2）20×7年1月20日，以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为900万元，预计使用50年。20×7年2月2日，甲公司在上述地块上开始建造商业设施，建成后作为自营住宿、餐饮的场地。20×8年9月20日，商业设施达到预定可使用状态，共发生建造成本6000万元。该商业设施预计使用20年。因建造的商业设施部分具有公益性质，甲公司于20×8年5月10日收到国家拨付的补助资金30万元。【解析】20×7年1月20日借：无形资产——商业设施土地使用权900贷：银行存款90020×8年9月20日借：固定资产——商业设施6000贷：在建工程600020×8年12月31日借：其他业务成本等75贷：累计折旧6000/20×3/12=75注：折旧期为10月~12月。20×8年5月10日借：银行存款30贷：递延收益30注：自用建筑物和土地使用权分别确认为固定资产和无形资产。（3）20×7年7月1日，甲公司以出让方式取得一宗土地使用权，实际成本为1400万元，预计使用70年。20×8年5月15日，甲公司在该地块上开始建设一住宅小区，建成后对外出售。至20×8年12月31日，住宅小区尚未完工，共发生开发成本12000万元（不包括土地使用权成本）。【解析】20×7年7月1日住宅小区所在地块的土地使用权在取得时，即已确定用于商品房开发，因此，取得时确认为商品房开发成本。借：开发成本——住宅小区土地使用权1400贷：银行存款140020×8年12月31日借：开发成本——住宅小区12000贷：银行存款12000注：商品房用地的成本计入存货（商品房）开发成本。（4）20×8年2月5日，以转让方式取得一宗土地使用权，实际成本为1200万元，预计使用50年。取得当月，甲公司在该地块上开工建造办公楼。至20×8年12月31日，办公楼尚未达到预定可使用状态，实际发生工程成本3000万元。20×8年12月31日，甲公司董事会决定办公楼建成后对外出租。该日，上述土地使用权的公允价值为1300万元，在建办公楼的公允价值为3200万元。甲公司对作为无形资产的土地使用权采用直线法摊销，对作为固定资产的地上建筑物采用年限平均法计提折旧，土地使用权及地上建筑物的预计净残值均为零；对投资性房地产采用成本模式进行后续计量。【解析】20×8年2月5日借：无形资产——办公楼土地使用权1200贷：银行存款120020×8年摊销：1200/50×11/12=22（万元）20×8年12月31日借：在建工程3000贷：银行存款3000注：建筑物转作出租时（租赁期开始日），建筑物和土地使用权分别确认为两项投资性房地产。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第1题至第3题。1.下列各项关于甲公司土地使用权会计处理的表述中，正确的有（）。A.股东作为出资投入的土地使用权取得时按照公允价值确认为无形资产B.商业设施所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产C.住宅小区所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产D.在建办公楼所在地块的土地使用权取得时按照实际成本确认为无形资产E.在建办公楼所在地块的土地使用权在董事会决定对外出租时按照账面价值转为投资性房地产【解析】投资者投入的资产，按投资合同价或协议价确定取得成本。投资合同价或协议价不公允的，按公允价值作为初始成本，选项A正确；商业设施为自用固定资产，相应土地使用权独立确认为无形资产，选项B正确；住宅小区所在地块的土地使用权在取得时，即已确定用于商品房开发，因此，取得时确认为商品房开发成本，选项C错误；在建办公楼所在地块的土地使用权在董事会决定对外出租时，尚未签订租赁协议，尚不符合投资性房地产的确认条件，选项E错误。【答案】ABD2.下列各项关于甲公司地上建筑物会计处理的表述中，正确的有（）。A.股东作为出资投入的地上建筑物确认为固定资产B.股东作为出资投入的地上建筑物20×8年计提折旧60万元C.住宅小区20×8年12月31日作为存货列示，并按照12000万元计量D.商业设施20×8年12月31日作为固定资产列示，并按照5925万元计量E.在建办公楼20×8年12月31日作为投资性房地产列示，并按照3000万元计量【解析】选项A正确；股东投入建筑物20×8年计提折旧=3000/50=60（万元），选项B正确；住宅小区存货成本＝建筑物成本12000＋土地使用权1400＝13400（万元），选项C错误；商业设施固定资产＝6000－6000/20×3/12＝5925（万元），选项D正确；在建办公楼尚未出租，不能作为投资性房地产核算，选项E错误。【答案】ABD3.下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的有（）。A.政府补助收到时确认为递延收益B.收到的政府补助于20×8年9月20日开始摊销并计入损益C.在建办公楼所在地块的土地使用权20×8年12月31日按照1200万元计量D.住宅小区所在地块的土地使用权在建设期间的摊销金额不计入住宅小区开发成本E.商业设施所在地块的土地使用权在建设期间的摊销金额计入商业设施的建造成本【解析】与资产相关的政府补助，确认为递延收益，选项A正确；取得资产相关的政府补助应该计入递延收益，并在资产的使用期内（即折旧期）摊销并计入损益，9月份新增的固定资产，应从10月份开始计提折旧，选项B错误；在建办公楼土地使用权期末账面价值＝1200－1200/50×11/12＝1178（万元），选项C错误；住宅小区所在地块的土地使用权取得时计入住宅小区开发成本，在建设期间不摊销，选项D错误；商业设施所在地块土地使用权的摊销金额，在建设期间计入资产成本，选项E正确。【答案】AE知识点二：内部研究开发费用的确认和计量
第二节内部研究开发费用的确认和计量
一、研究阶段和开发阶段的划分研发费用要分阶段确认。要划分研究阶段和开发阶段，研究阶段一般是指在实验室中研究的阶段；开发阶段是指实验室中已经成功了，如何把它商品化的过程。两阶段的目标、对象、风险、结果不同。二、开发支出资本化的条件1.技术可行2.具有意图3.有市场或有用4.有资源支持5.支出能计量三、内部开发的无形资产的计量符合资本化条件之后到无形资产达到预定用途之前，发生的开发支出总和，构成内部开发无形资产的成本。内部开发的无形资产的成本，包括开发过程中耗费的材料、劳务成本、注册费、使用其他专利权和特许权的摊销、资本化的利息支出。开发过程中发生的间接费用、无效和初始运作损失、培训支出等不构成无形资产的开发成本。注意考选择题。四、内部研究开发费用的会计处理（一）会计科目的设置：研发支出——费用化支出——资本化支出（二）处理原则企业研究阶段的支出全部费用化，计入管理费用；开发阶段的支出符合资本化条件的才能资本化，不符合资本化条件的计入管理费用。无法区分研究阶段的支出和开发阶段的支出，全部计入管理费用。2.期末（月末）借：管理费用贷：研发支出——费用化支出“研发支出——资本化支出”期末余额，是尚未开发完成的无形资产，期末编制资产负债表时，计入资产负债表“开发支出”项目。账务处理3.达到预定用途借：无形资产贷：研发支出——资本化支出借：管理费用贷：研发支出——费用化支出自行研发例题2008年11月1日，甲公司决定自行研发一项专利技术。11月11日，用银行存款支付研发费用100万元。11月30日，该技术已形成研究成果，转入开发阶段。12月12日用银行存款支付研发费用300万元，其中，220万元符合资本化条件，80万不符合资本化条件；2009年1月20日，用银行存款支付研发费用、注册费等50万元，全部符合资本化条件。2009年1月31日，该专利技术已经达到预定用途。甲公司按月结转研发费用，按年编制财务报告。要求完成相关的账务处理。【答案解析】（1）2008年11月份的账务处理2008年11月11日支付研发费用100万借：研发支出——费用化支出1000000贷：银行存款10000002008年11月30日结转费用化支出：借：管理费用1000000贷：研发支出——费用化支出1000000（2）2008年12月份的账务处理2008年12月12日支付研发费用300万借：研发支出——资本化支出2200000研发支出——费用化支出800000贷：银行存款30000002008年12月31日结转费用化支出：借：管理费用800000贷：研发支出——费用化支出800000应将“研发支出”科目的年末余额220万元计入2008年资产负债表“开发支出”项目。（3）2009年1月份的账务处理2009年1月20日支付研发费注册费等50万元借：研发支出——资本化支出500000贷：银行存款5000002009年1月31日确认无形资产借：无形资产（2200000＋500000）2700000贷：研发支出——资本化支出2700000知识点三：无形资产的后续计量
第三节无形资产的后续计量
一、无形资产后续计量的原则无形资产的后续计量方法，取决于无形资产的使用寿命。使用寿命有限的无形资产应进行摊销；使用寿命不能确定的无形资产不摊销，但应每年进行减值测试。（一）估计无形资产的使用寿命估计使用寿命应考虑的因素：1.产品寿命周期2.技术、工艺等3.行业运用的稳定性和产品的市场需求4.竞争者的行动5.维护支出6.控制期限7.与其他资产使用寿命的关联性等（二）无形资产使用寿命的确定使用寿命应是合同性期限、法定期限与预计使用年限的较短者。一般来说，专利权（10年或20年）、商标权（10年）和著作权（50年）为法定期限，专营权（即特许经营权）和土地使用权为合同期限，而非专利技术通常没有使用期限。因此，非专利技术通常属于使用寿命不确定的无形资产，而专利权、商标权、著作权、专营权和土地使用权通常属于使用寿命有限的无形资产。（三）无形资产使用寿命的复核使用寿命确定后，在以后的会计期间，要进行复核。如果根据最新证据，变更无形资产的使用寿命或摊销方法，那么，要按照会计估计变更处理。这点和固定资产是相一致的。二、使用寿命有限的无形资产使用寿命有限的无形资产应进行摊销。（一）摊销期和摊销方法当月增加的无形资产，当月开始摊销；当月减少的无形资产，当月不再摊销。注意与固定资产折旧的区别。摊销方法企业自行确定，企业可以采用任何能够反映无形资产经济利益实现方式的方法来摊销无形资产。无法可靠确定无形资产经济利益预期实现方式的，应当采用直线法进行摊销。固定资产的折旧方法只有四种，企业只能从中选择一种。持有待售的无形资产不进行摊销，按照账面价值与公允价值减去处置费用后的净额孰低进行计量。对比固定资产。无形资产的摊销一般应计入管理费用，但如果某项无形资产专门用于生产某种产品，则摊销费用计入制造费用。（二）残值的确定无形资产的残值一般为零。除非：有第三方承诺结束时愿意购买；存在活跃市场的残值信息，并且市场一直存在。如果残值重新估计以后高于其账面价值的，则无形资产不再摊销，直至残值降至低于账面价值时再恢复摊销。（三）无形资产摊销的会计处理无形资产的摊销金额一般应计入管理费用。但是还有例外，如果某项无形资产专门用于生产某种产品，则摊销费用计入制造费用。记入制造费用是极少数情况。三、使用寿命不确定的无形资产对于使用寿命不确定的无形资产不摊销（不能确定摊销期限），应在每个会计期间进行减值测试。计提减值准备的账务处理为：借：资产减值损失贷：无形资产减值准备注意：使用寿命有限的无形资产，出现减值迹象时，同样要进行减值测试。区别：使用寿命有限的无形资产只有出现减值迹象之后，才进行减值测试；而寿命不确定的，每年年末，不管有没有出现减值迹象，都得进行减值测试。☆无形资产减值无形资产减值测试，可收回金额低于账面价值的，应确认减值损失。可收回金额是按照公允价值减去处置费用的净额与预计未来现金流量现值二者中的较高者来确定的。借：资产减值损失贷：无形资产减值准备一旦确认减值，以后期间减值损失不得转回。无形资产减值意味着实现经济利益的方式发生变化，因此，减值后要重新估计使用年限、残值和摊销方法。详见第八章资产减值。※无形资产的账面价值使用寿命有限的无形资产账面价值＝账面余额－累计摊销－减值准备使用寿命不确定的无形资产账面价值＝账面余额－减值准备知识点四：无形资产的处置
第四节无形资产的处置
（一）出售注：无形资产处置净损益，记为营业外收支。固定资产处置净损益，也是记为营业外收支。（二）出租借：银行存款贷：其他业务收入借：其他业务成本贷：累计摊销借：营业税金及附加贷：应交税费——应交营业税注意：应交营业税不是计入其他业务成本；出售无形资产的营业税计入营业外收支。补充：营业税营业税是对提供应税劳务、转让无形资产或者销售不动产征收的一种流转税。应税劳务是指交通运输业、建筑业、金融保险业、邮电通信业、文化体育业、娱乐业、服务业等七种劳务，均为非制造性企业。重点关注制造性企业涉及的四种业务：①出租无形资产的，计入营业税金及附加；②出售无形资产的，计入营业外收支；③出售作为固定资产的建筑物，计入固定资产清理（影响营业外收支）；④出售投资性房地产，计入营业税金及附加。出租与出售的营业税区别要注意出租和出售营业税处理的区别：出租的营业税计入了营业税金及附加，而出售的营业税计入了营业外收支，营业外收支是扣除营业税后倒挤出来的，所以说营业税是计入了营业外收支。为什么有这样的区别呢？原因在于，出租被认为是副营业务，副营也是经营业务，“营业税金及附加”中的“营业”二字，就是经营业务；而无形资产出售，被认为非经营业务，因此，叫做“营业外”收支。（三）报废如果无形资产预期不能为企业带来未来经济利益，例如，某无形资产已被其他新技术所替代或超过法律保护期，不能再为企业带来经济利益的，则不再符合无形资产的定义，应将其报废并予以转销，其账面价值转作营业外支出。借：累计摊销无形资产减值准备营业外支出贷：无形资产本章小结本章应重点掌握以下三点：一是土地使用权的核算，自用——无形资产，出租或增值——投资性房地产，房地产企业开发商品房——存货（商品房成本），注意与固定资产、投资性房地产和应交税费等内容的结合。二是研发支出的处理，研究支出全部费用化，开发支出区分是否符合资本化条件：不符合的费用化，符合的形成无形资产价值。注意所得税的会计处理。三是无形资产的后续计量，使用寿命有限的无形资产注意摊销期限和摊销方法，以及账务处理；使用寿命不确定的无形资产不能摊销，每年年末应减值测试。
2012年注册会计师考试辅导会计主讲钟骏华
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