第七章投资性房地产
第一节投资性房地产的特征与范围第二节投资性房地产的确认与初始计量第三节投资性房地产的后续计量第四节投资性房地产的转换和处置前言投资性房地产这章知识点都比较细微，综合性不强，难度不大，但应注意成本计量模式与公允价值计量模式变更进行追溯调整的会计处理。本章考题都是以客观题的形式出现，每年考试分值基本都是3～4分。近4年考情分析
单选题 多选题 总分 2011年 2题3分公允价值模式下转换、价值变动等 —— 3分 2010年 —— —— 0分 2009年新 2题3分公允价值模式下转换、确认损益和处置 —— 3分 2009年原 3题3分成本模式下转换、计提折旧、资本化后续支出 —— 3分 2008年 —— —— 0分 知识点一：投资性房地产的特征与范围
第一节投资性房地产的特征与范围
一、投资性房地产的定义及特征投资性房地产是指为赚取租金或资本增值的房地产。房地产是房产和地产的总称。房产就是建筑物，也叫不动产；地产就是土地，准确地说，是土地使用权。企业的厂房是固定资产，厂房下面的土地是无形资产。房地产可以分为两类：一类是自己使用的，作为固定资产和无形资产来核算；另一类是用于出租的，作为投资性房地产核算。二、投资性房地产的范围（一）已出租的土地使用权注意：持有增值后转让的建筑物，不是投资性房地产，而是固定资产。投资性房地产的范围投资性房地产一共就有3种：其中，第2种持有增值的土地一般比较少见，所以，投资性房地产，主要就是指已出租的房地产。不属于投资性房地产的项目：（1）自用房地产（含职工宿舍、经营的旅馆饭店等）；（2）作为存货的房地产，即房地产公司开发的商品房和土地（含待增值后出售的土地）。如果一栋楼一部分自用，一部分出租，那么要分别确认；如果分不清楚的，就统统作为固定资产。知识点二：投资性房地产的确认与初始计量
第二节投资性房地产的确认与初始计量
一、投资性房地产的确认（一）确认日期1.已出租的土地使用权：租赁期开始日2.持有并准备增值后转让的土地使用权：管理当局书面决议日3.已出租的建筑物：租赁期开始日（空置建筑物是管理当局书面决议日）没有达成租赁协议之前，应先确认为固定资产（简便起见，无形资产略，下同），租赁期开始日之后，再确认为投资性房地产。外购投资性房地产的房地产初始计量，比照固定资产。（二）自行建造投资性房地产的确认与初始计量自行建造的房地产，只有在建造完成（即达到预定可使用状态）的同时开始对外出租或用于资本增值（二者缺一不可），才能确认为投资性房地产。自行建造投资性房产的成本，包括土地开发费、建筑成本、资本化借款费用等，并不包括建筑物所占用土地的成本，建筑物和土地使用权分别确认为两项不同的投资性房地产。二、投资性房地产的后续支出符合确认条件的后续支出，予以资本化，比照固定资产的资本化后续支出（如更新改造，会提高资产产生经济利益的能力）；对投资性房地产进行改扩建等再开发且将来仍作为投资性房地产的（有计划即可，无需签订租赁合同），在再开发期间应继续将其作为投资性房地产，且不计提折旧或摊销；进入改扩建过程，并不通过“在建工程”科目核算，而将其账面价值转入“投资性房地产（在建）”科目。不符合条件的后续支出，计入“其他业务成本”，比照固定资产的费用化后续支出（如日常修理）。知识点三：投资性房地产的后续计量
第三节投资性房地产的后续计量
投资性房地产后续计量模式有两种：成本计量和公允价值计量。但是，一家企业一个时点，只能存在一种计量模式。一、成本模式成本模式计量的会计处理，和固定资产一样，要对房地产计提折旧、计提减值，确认其他业务收入或成本。设置“投资性房地产”、“投资性房地产累计折旧（摊销）”、“投资性房地产减值准备”。成本模式的账务处理环节会计处理环节有5个：（1）取得资产借：投资性房地产贷：银行存款（2）确认租金收入借：银行存款（或其他应收款）贷：其他业务收入（表明副营业务）（3）计提折旧借：其他业务成本（表明副营业务）贷：投资性房地产累计折旧（摊销）注：投资性房产计提折旧比照固定资产，当月增加的投资性房产下月开始计提折旧；投资性地产摊销比照无形资产，当月增加的投资性地产当月开始摊销。（4）计提减值准备借：资产减值损失贷：投资性房地产减值准备注：可收回金额的确定和减值转回规定等比照固定资产。（5）处置①确认处置收入二、公允价值模式采用公允价值模式有两个条件：（1）所在地有活跃市场；（2）市场价格可以获得。公允价值的确定顺序：（1）市场公开报价；（2）最近类似价格；（3）现金流量现值。公允价值模式下，投资性房地产既不计提折旧，也不计提减值，期末按公允价值计量，确认公允价值变动损益。“投资性房地产”科目下设“成本”和“公允价值变动”两个明细科目。会计处理环节有4个：购建资产、取得租金、期末计价、处置。公允价值模式的账务处理（1）取得借：投资性房地产——成本贷：银行存款（2）确认租金借：银行存款（或其他应收款）贷：其他业务收入（3）期末计价借：投资性房地产——公允价值变动贷：公允价值变动损益跌价则为反向的分录。（4）处置①处置所得借：银行存款贷：其他业务收入②转销科目余额借：资本公积——其他资本公积借：其他业务成本贷：投资性房地产——成本借或贷：投资性房地产——公允价值变动借或贷：公允价值变动损益【例题】甲为一家房地产开发企业，20×7年3月10日，甲企业与乙企业签订了租赁协议，将其开发的一栋写字楼出租给乙企业使用，租赁期开始日为20×7年4月15日。20×7年4月15日，该写字楼的账面余额45000万元，公允价值为47000万元。20×7年12月31日，该项投资性房地产的公允价值为48000万元。20×8年6月租赁期届满，企业收回该项投资性房地产，并以55000万元出售，出售款项已收讫。甲企业采用公允价值模式计量，不考虑相关税费。（答案金额单位为万元）【参考答案】甲企业的账务处理如下：（1）20×7年4月15日，存货转换为投资性房地产：借：投资性房地产——成本47000贷：开发产品45000资本公积——其他资本公积2000（2）20×7年12月31日，公允价值变动：借：投资性房地产——公允价值变动1000贷：公允价值变动损益1000（3）20×8年6月，出售投资性房地产：借：银行存款55000贷：其他业务无收入55000借：公允价值变动损益1000资本公积——其他资本公积2000其他业务成本45000贷：投资性房地产——成本47000——公允价值变动1000第三笔分录拆分借：银行存款55000贷：其他业务收入55000借：其他业务成本48000贷：投资性房地产——成本47000投资性房地产——公允价值变动1000借：公允价值变动损益1000贷：其他业务成本1000借：资本公积——其他资本公积2000贷：其他业务成本2000处置损益=（55000-48000）+（47000-45000）=9000两种计量模式的区别公允价值模式与成本模式的区别在于，不计提折旧和减值，但期末要根据公允价值变动调整账面价值。另外，处置时，不仅要确认处置收入和转销账面价值，还要转销公允价值变动损益和资本公积的科目余额。两种模式出售房地产时均应计算营业税：借：营业税金及附加贷：应交税费——应交营业税三、投资性房地产后续计量模式的变更（一）成本模式转为公允价值模式注：调整变更日公允价值与账面价值的差额，即调整完了以前全部年度的差异。（二）不得从公允价值模式转为成本模式。知识点四：投资性房地产的转换和处置
第四节投资性房地产的转换和处置
一、投资性房地产的转换（一）投资性房地产转换形式和转换日1.投资性房地产——自用房地产（自用日）2.自用房地产——投资性房地产[租赁期开始日（空置建筑物为管理当局书面决议日）]3.投资性房地产——存货（管理当局书面决议日）4.存货——投资性房地产（租赁期开始日）按照投资性房地产的计量模式，可以分为成本模式下的转换和公允价值模式下的转换。（二）成本模式下的转换1.投资性房地产改自用把投资性房地产的科目替换成固定资产的科目。借：固定资产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产累计折旧固定资产减值准备注：科目一一对应。2.自用改投资把固定资产的科目替换成投资性房地产的科目。借：投资性房地产累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备注：科目一一对应。小结成本模式下的转换，会计处理其实就是会计科目的对调：固定资产与投资性房地产对调，累计折旧与投资性房地产累计折旧（摊销）对调；固定资产减值准备与投资性房地产减值准备对调。【2009年原考题·单选题】甲公司从事房地产开发经营业务，20×8年度发生的有关交易或事项如下：（1）1月1日，因商品房滞销，董事会决定将两栋商品房用于出租。1月20日，甲公司与乙公司签订租赁合同并已将两栋商品房以经营租赁方式提供给乙公司使用。出租商品房的账面余额为9000万元，未计提跌价准备，公允价值为10000万元。该出租商品房预计使用50年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。【解析】题干最后一句话“甲公司对出租的商品房、土地使用权和商铺均采用成本模式进行后续计量。”商品房的转换日为租赁期开始日即20×8年1月20日：借：投资性房地产——商品房9000贷：开发产品900020×8年12月31日计提折旧（当月增加，下月开始计提折旧）：借：其他业务成本165（9000/50×11/12）贷：投资性房地产累计折旧165（2）1月5日，收回租赁期届满的一宗土地使用权，经批准用于建造办公楼。该土地使用权成本为2750万元，未计提减值准备，至办公楼开工之日已摊销10年，预计尚可使用40年，采用直线法摊销。办公楼于3月1日开始建造，至年末尚未完工，共发生工程支出3500万元。【解析】2008年3月1日转自用，确认为无形资产：借：无形资产——办公楼土地使用权2750投资性房地产累计摊销550（2750/50×10）贷：投资性房地产2750累计摊销5502008年12月31日的会计处理：①摊销（3月～12月）：借：管理费用45.83贷：累计摊销45.83（2750/50×10/12）②发生工程支出：借：在建工程——办公楼3500贷：银行存款等3500（3）3月5日，收回租赁期届满的商铺，并计划对其重新装修后继续用于出租。该商铺成本为6500万元，至重新装修之日，已计提折旧2000万元，账面价值为4500万元，其中原装修支出的账面价值为300万元。装修工程于8月1日开始，于年末完工并达到预定可使用状态，共发生装修支出1500万元。装修后预计租金收入将大幅增加。【解析】20×8年8月1日重新装修：“装修后预计租金收入将大幅增加”，即可以提高企业产生经济利益的能力，属于资本化支出；“计划对其重新装修后继续用于出租”，装修期间转入“投资性房地产（在建）”。借：投资性房地产（在建）4200营业外支出300（原装修账面价值）投资性房地产累计折旧2000贷：投资性房地产——商铺650020×8年12月31日：借：投资性房地产（在建）1500贷：银行存款等1500借：投资性房地产——商铺5700贷：投资性房地产（在建）5700（4200＋1500）甲公司对出租的商品房、土地使用权和商铺均采用成本模式进行后续计量。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第3题至第5题。3.下列各项关于甲公司对上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（）。A.商铺重新装修所发生的支出直接计入当期损益B.重新装修完工并达到预定可使用状态的商铺作为固定资产列报C.用于建造办公楼的土地使用权账面价值计入所建造办公楼的成本D.商品房改为出租用房时按照其账面价值作为投资性房地产的入账价值【解析】商铺重新装修发生的支出应予资本化，计入投资性房地产的成本，选项A错误；计划对商铺重新装修后继续用于出租，在重新装修完工并达到预定可使用状态后商铺应作为投资性房地产列报（无需签订租赁协议），选项B错误；用于建造办公楼（自用）的土地使用权的账面价值作为无形资产单独核算，不计入办公楼成本，选项C错误；由于甲公司对出租的商品房采用成本模式进行后续计量，所以，商品房改为出租用房时应按照其账面价值作为投资性房地产的入账价值，选项D正确。【答案】D4.甲公司出租商品房20×8年度应当计提的折旧是（）。A.165.00万元B.180.00万元C.183.33万元D.200.00万元【解析】20×8年1月20日增加的投资性房产，从2月份开始计提折旧，20×8年度应当计提的折旧＝9000/50×11/12＝165（万元）【答案】A5.下列各项关于甲公司20×8年12月31日资产负债表项目列报金额的表述中，正确的是（）。A.存货为9000万元B.在建工程为5700万元C.固定资产为6000万元D.投资性房地产为14535万元【解析】商品房已从存货转为投资性房地产，存货列报金额为0，选项A错误；在建工程（办公楼）金额为3500，选项B错误；商品房、土地使用权和商铺均不确认为固定资产，固定资产金额为0，选项C错误；投资性房地产金额＝商品房（9000―165）＋商铺5700＝14535，选项D正确。【答案】D（三）公允价值模式下的转换1.投资性房地产改为自用借：固定资产贷：投资性房地产——成本借或贷：投资性房地产——公允价值变动借或贷：公允价值变动损益注：借差贷差都记为公允价值变动损益。贷差＝转换日公允价值－转换日账面价值＝转换日公允价值－上年末公允价值＝不超过12个月的期间内的涨跌价【例题·计算分析题】20×8年10月15日，甲企业因租赁期满，将出租的写字楼收回，开始作为办公楼用于本企业的行政管理。20×8年l0月15日，该写字楼的公允价值为4800万元。该项房地产在转换前采用公允价值模式计量，原账面价值为4750万元，其中，成本为4500万元，公允价值变动为增值250万元。【解答】甲企业的账务处理如下：借：固定资产48000000贷：投资性房地产——成本45000000投资性房地产——公允价值变动2500000公允价值变动损益500000【注释】转换日的公允价值4800万元比账面价值4750万元高出50万元，因此贷记公允价值变动损益50万元。这里要注意两个问题：第一，原账面价值4750万元，实际上就是上年末（2007年12月31日）的公允价值，因为公允价值模式下每年年末都得按照公允价值调整账面价值，那么，差额50万元即公允价值变动收益50万元，就是上年末（2007年12月31日）～转换日（2008年10月15日）之间公允价值的变动额，最多就是房地产一年内的价格波动，所以，公允价值变动损益的金额一般不会特别大；第二个问题，固定资产的入账价值，是转换当天的公允价值，一般来说，固定资产是按成本计量的，但这个入账价值却是公允价值，这就是计量属性之间的相互转化，今天的公允价值，就是明天的历史成本。2.自用改为投资性房地产借：投资性房地产——成本累计折旧固定资产减值准备公允价值变动损益贷：固定资产资本公积——其他资本公积注：借差计入公允价值变动损益，贷差计入资本公积——其他资本公积。注意与投资性房地产改为自用房地产的区别.贷记资本公积讲解：【例题·计算分析题】甲企业2009年1月1日把一栋自用的办公楼用于出租，这栋办公楼原价5000万元，已计提折旧1000万元，已使用10年。2009年1月1日，办公楼公允价值为30000万元。那么，转换的账务处理为：借：投资性房地产——成本30000累计折旧1000贷：固定资产5000资本公积——其他资本公积26000公允价值高于账面价值的差额26000万元，为何不能记为公允价值变动收益呢？这是为了防止上市公司虚增利润。上市公司为了维持股票市价，为了不被证监会停牌，经常会有调高利润的动机。自用房地产转换为投资性房地产，转换日的公允价值可能高出账面价值巨大的差额，因为自用房地产可能是10年、20年前购建的，当时的市价很低，经过一二十年的涨价，房地产的市价可能翻了几倍。上市公司完全可能在需要调高利润的时候，把自用房地产转作出租，适当的时候，还可以再把他转换回来，所以会计准则规定，转换收益不能计入公允价值变动损益，而计入资本公积。当然，如果企业把这栋楼出售，那么原来计入资本公积的那个差额，可以转为收益。比如说，甲企业2009年年末把这栋办公楼出售，那么，出售的时候要把资本公积26000万元转为其他业务利润。任何一家企业不可能经常性的出售办公楼，所以操作空间就很小了。防止上市公司虚增利润，是很多会计处理规定的出发点，要学会用这条规则去分析问题。投资改自用，贷差最多就是不超过12个月的期间内市价上涨的金额，该金额一般不太大，因此，允许其确认为当期收益。公允价值模式下的转换，是整个投资性房地产这一章的重点。【例题·单选题】（2011年）甲公司20×1年至20×4年发生以下交易或事项：20×1年12月31日购入一栋办公楼，实际取得成本为3000万元。该办公楼预计使用年限为20年，预计净残值为零，采用年限平均法计提折旧。因公司迁址，20×4年6月30日甲公司与乙公司签订租赁协议。该协议约定：甲公司将上述办公楼租赁给乙公司，租赁期开始日为协议签订日，租赁2年，年租金150万元，每半年支付一次。租赁协议签订日该办公楼的公允价值为2800万元。甲公司对投资性房地产采用公允价值模式进行后续计量。20×4年12月31日，该办公楼的公允价值为2200万元。要求：根据上述材料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至第（2）题。（1）下列各项关于甲公司上述交易或事项会计处理的表述中，正确的是（）。A.出租办公楼应于20×4年计提折旧150万元B.出租办公楼应于租赁期开始日确认资本公积175万元C.出租办公楼应于租赁期开始日按其原价3000万元确认为投资性房地产D.出租办公楼20×4年取得的75万元租金应冲减投资性房地产的账面价值【答案】B【解析】A选项，出租办公楼应于20×4年计提折旧＝3000/20×0.5＝75万元，所以A选项不正确；B选项，出租办公楼应于租赁期开始日应确认资本公积，因为采用公允价值模式计量，转换前的账面价值=3000-3000/20×2.5=2625（万元），公允价值为2800万元，转换资产的公允价值大于账面价值，所以差额应该计入资本公积=2800-2625=175（万元），所以B选项正确；C选项，出租办公楼应于租赁期开始日按其公允价值确认为投资性房地产,所以C选项不正确。D选项，出租办公楼20×4年取得的75万元租金确认其他业务收入，所以D选项不正确。（2）上述交易或事项对甲公司20×4年度营业利润的影响金额是（）。A.0B.-75万元C.-600万元D.-675万元【答案】C【解析】转换前折旧金额=3000/20×1/2=75（万元）；转换后确认半年租金=150/2=75（万元）；当期末，公允价值与账面价值之间的差额即公允价值变动=2800-2200=600（万元），营业利润的影响金额=-75+75-600=-600（万元）。【例题·单选题】（2009年新制度）20×7年2月5日，甲公司资产管理部门建议管理层将一尚未使用的闲置办公楼用于出租。20×7年2月10日，董事会批准关于出租办公楼的方案并明确出租办公楼的意图在短期内不会发生变化。当日，办公楼成本为3200万元，已计提折旧为2100万元，未计提减值准备，公允价值为2400万元，甲公司采用公允价值模式对投资性房地产进行后续计量。20×7年2月20日，甲公司与承租方签订办公楼租赁合同，租赁期为自20×7年3月1日起2年，年租金为360万元。办公楼20×7年12月31日的公允价值为2600万元，20×8年12月31日的公允价值为2640万元。20×9年3月1日，甲公司收回租赁期届满的办公楼并对外出售，取得价款2800万元。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第（1）题至（2）题。（1）甲公司将自用房地产转换为投资性房地产的时点是（）。A.20×7年2月5日B.20×7年2月10日C.20×7年2月20日D.20×7年3月1日【答案】B【解析】如果企业自行建造或开发完成但尚未使用的建筑物，且企业管理当局正式作出书面决议，明确表明其自行建造或开发产品用于经营出租、持有意图短期内不再发生变化的，可视为非投资性房地产转为投资性房地产，转换日为企业管理当局作出书面决议的日期,即20×7年2月10日。（2）甲公司20×9年度因出售办公楼而应确认的损益金额是（）。A.160万元B.400万元C.1460万元D.1700万元【答案】C【解析】因出售办公楼应确认的损益金额＝（2800-2640）+[2400-（3200-2100）]=1460（万元）。这里要注意将因转换日公允价值大于账面价值而计入资本公积的金额转入当期损益。（四）存货与投资性房地产的转换作为存货的房地产与投资性房地产的转换，总的来说，比照自用房地产与投资性房地产的转换。具体来说，也分成本模式和公允价值模式两种情况。1.成本模式下的转换（1）投资性房地产转存货借：开发产品投资性房地产累计折旧（摊销）投资性房地产减值准备贷：投资性房地产成本模式下的转换（2）存货转投资性房地产借：投资性房地产存货跌价准备贷：开发产品与自用房地产的转换相比，不是科目一对一的对调，而是多对一的对调。2.公允价值模式下的转换（1）投资性房地产转存货借：开发产品贷：投资性房地产——成本借或贷：投资性房地产——公允价值变动借或贷：公允价值变动损益（2）存货转投资性房地产借：投资性房地产——成本存货跌价准备公允价值变动损益贷：开发产品资本公积——其他资本公积成本模式转换小结公允价值模式转换小结转换与计量模式变更的区别【例题·计算分析题】2005年12月31日，中天公司支付1200万元购入一栋办公楼用于企业总部办公，预计使用20年，净残值为0，采用直线法按年计提折旧。2006年12月31日，办公楼转作经营租赁，租赁期为2006年12月31日~2008年12月31日，每年租金100万元。办公楼公允价值为：2007年1月1日，公允价值为1150万元；2007年12月31日公允价值为900万元（成本模式下认定为减值，折旧方法、折旧期限和净残值不变）；2008年12月31日公允价值为1000万元；2009年1月1日，公允价值为1000万元。2009年1月1日出售，取得售价1000万元，营业税率为5%。要求：分别按成本模式和公允价值模式处理。成本模式解答：（1）2007年1月1日转换借：投资性房地产——写字楼1200累计折旧60贷：固定资产1200投资性房地产累计折旧（摊销）60（2）2007年12月31日①确认租金收入借：其他应收款或银行存款100贷：其他业务收入100②计提折旧借：其他业务成本60贷：投资性房地产累计折旧（摊销）60③计提减值减值损失＝1200－60－60－900＝180借：资产减值损失180贷：投资性房地产减值准备180（3）2008年12月31日①确认租金收入借：其他应收款或银行存款100贷：其他业务收入100②计提折旧年折旧额＝900/18＝50借：其他业务成本50贷：投资性房地产累计折旧（摊销）50（4）2009年1月1日①处置所得借：银行存款1000贷：其他业务收入1000②计算营业税借：营业税金及附加50贷：应交税费——应交营业税50③转销成本借：其他业务成本850投资性房地产累计折旧（摊销）170投资性房地产减值准备180贷：投资性房地产1200公允价值模式解答：（1）2007年1月1日转换借：投资性房地产——成本1150累计折旧60贷：固定资产1200资本公积——其他资本公积10（2）2007年12月31日①确认租金收入借：其他应收款或银行存款100贷：其他业务收入100②期末计价借：公允价值变动损益250贷：投资性房地产——公允价值变动250（3）2008年12月31日期末计价①确认租金收入借：其他应收款或银行存款100贷：其他业务收入100②期末计价借：投资性房地产——公允价值变动100贷：公允价值变动损益100（4）2009年1月1日①处置所得借：银行存款1000贷：其他业务收入1000②计算营业税借：营业税金及附加50贷：应交税费——应交营业税502009年1月1日③转销成本借：资本公积——其他资本公积10投资性房地产——公允价值变动150其他业务成本1140贷：投资性房地产——成本1150公允价值变动损益150本章小结本章的重点有三个：一是投资性房地产的概念和范围，投资性房地产包括：（1）已出租的土地使用权；（2）持有并准备增值后转让的土地使用权；（3）已出租的建筑物。二是投资性房地产的后续计量模式：成本模式计量或公允价值模式计量，一个企业同一时点只能采用其中的一种，成本模式计量原则比照固定资产，应计提折旧、确认减值；公允价值模式计量，不计提折旧、确认减值，期末按公允价值反映其账面价值。企业采用成本模式计量的，条件成熟时可以改为公允价值模式计量，但公允价值模式计量的不得改为成本模式。三是房地产的转换，主要应注意自用房地产（或存货）与公允价值模式计量的投资性房地产之间的转换，投资性房地产（或存货）转换为自用房地产，公允价值与账面价值的差额，无论是借差还是贷差，均确认为公允价值变动损益；自用房地产（或存货）转换为投资性房地产，公允价值与账面价值的差额，借差确认为公允价值变动损益，贷差确认为资本公积。
2012年注册会计师考试辅导会计主讲钟骏华
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