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第十四章非货币性资产交换
第一节非货币性资产交换的认定第二节非货币性资产交换的确认和计量第三节非货币性资产交换的会计处理前言本章讲的是一种会计处理方法，这章本身的知识点综合性不强，但计算过程比较繁琐，资料比较复杂，计算过程必须很细心。同时，本章可以结合存货、固定资产、无形资产、金融资产和投资性房地产等知识来出考题。从近几年考试情况来看，本章以客观题形式出现，较少考大题，分值一般为2~3分。近4年考情分析
单选题 计算题 总分 2011年 —— —— 0分 2010年 —— —— 0分 2009年新 2题3分公允价值计量下资产交换的核算 —— 3分 2009年原 —— 1题9分预收款销售、产品发放福利和公允价值计量下资产交换的核算 9分 2008年 —— —— 0分
第一节非货币性资产交换的认定
一、非货币性资产交换的认定变现金额确定的资产，就是货币性资产。主要包括三种资产：（1）货币资金；（2）应收款项（应收账款、应收票据、预付账款、应收利息、应收股利、其他应收款和长期应收款）；（3）持有至到期投资。货币性资产以外的其他资产，是非货币性资产。补价<整个交换金额×25%，属于非货币性资产交换。“整个交换金额”是指交易价格（公允价值或账面价值），不包含相关税费。二、非货币性资产交换不涉及的交易和事项分派股利、政府补助、捐赠等非互惠转让，企业合并、债务重组和发行股票等，不属于非货币性资产交换。
第二节非货币性资产交换的确认和计量
一、确认和计量的原则最大的原则：先卖＋后买，以换出定换入。存在公允价值与账面价值两种计量属性。公允价值计量要同时满足两个条件：一是具有商业实质；二是具有公允价值（换入和换出二者之一）；否则，采用账面价值计量。具有公允价值的判断：第一，存在活跃市场；第二，类似资产存在活跃市场；第三，满足估值技术条件（变动区间小、概率能确定）。二、商业实质的判断是否具有商业实质，取决于换出资产和换入资产的未来现金流量或其现值是否差额较大。（一）判定条件1.未来现金流量风险、时间和金额显著不同2.未来现金流量的现值差额较大注：交换不同类的资产，通常具有商业实质，比如原材料与固定资产交换。（二）关联方之间交换资产与商业实质的关系关联方交易通常不具有商业实质。知识点1：非货币性资产交换的会计处理
第三节非货币性资产交换的会计处理
一、以公允价值计量的会计处理最大的原则：以换出（资产公允价值）定换入（资产公允价值）。换入资产更公允除外，比如换出资产无公允价值，换入资产有。非货币性资产交换采用公允价值计量的，会计处理的思路是：一方面，要确定换入资产的入账价值；另一方面，换出资产视同销售。具体来说，就是以换出资产的公允价值和应支付的相关税费（购买税费），作为换入资产的成本即入账价值；换出资产视同销售，确认销售损益，结转销售成本（含销售税费）。销售税费和购买税费是指增值税以外的其他税费和运杂费等。计算公式换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）＋购买税费销售损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－销售税费记住公式，无需区分交易方，无需区分有无补价，无需区分补价支付方和收到方。注：公允价值计量下，涉及到存货和机器设备的，应注意增值税发票的处理。增值税发票有价值：比如销售一批产品，产品价值100万，收款＝100＋17（增值税）。【例题1·计算题】20×8年9月，A公司以生产经营过程中使用的一台设备交换B打印机公司生产的一批打印机，换人的打印机作为固定资产管理。A、B公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。设备的账面原价为150万元，在交换日的累计折旧为45万元，公允价值为90万元。打印机的账面价值为110万元，在交换日的市场价格为90万元，计税价格等于市场价格。B公司换入A公司的设备是生产打印机过程中需要使用的设备。假设A公司此前没有为该项设备计提资产减值准备，整个交易过程中，除支付运杂费15000元外，没有发生其他相关税费。假设B公司此前也没有为库存打印机计提存货跌价准备，其在整个交易过程中没有发生除增值税以外的其他税费。【答案】设备和打印机都是增值税的应税资产，交换双方互相给对方开具增值税专用发票，且金额相等，无需补差。A公司会计处理A公司换入打印机的入账价值＝换出资产（设备）公允价值90万＋支付的补价（或－收到的补价）0＋购买税费0＝90万。注：A公司发生的运杂费1.5万元，是处置设备的清理费，不是把打印机运回来发生的运费。属于设备的“销售税费”，不属于取得打印机的“购买税费”。A公司销售设备损益＝换出设备公允价值90万－换出资产账面价值（150万－45万）－销售税费1.5万＝－16.5万，因此，借记营业外支出165000。换出设备，视同销售，注销账面价值、结转处置净损益，收到不是钱而是货物而已。B公司会计处理B公司换入设备的入账价值＝换出资产公允价值（产品）90万＋支付的补价（或－收到的补价）0＋购买税费0＝90万。换出产品，视同销售，确认销售收入、结转销售成本。公允价值计量体现等价交换的原则：设备90万＋增值税发票15.3万＝打印机90万＋增值税发票15.3万。【例题2·计算题】20×9年10月，为了提高产品质量，甲电视机公司以其持有的对乙公司的长期股权投资交换丙电视机公司拥有的一项液晶电视屏专利技术。在交换日，甲公司持有的长期股权投资账面余额为800万元，已计提长期股权投资减值准备余额为60万元，在交换日的公允价值为600万元；丙公司专利技术的账面原价为800万元，累计已摊销金额为160万元，已计提减值准备为30万元，在交换日的公允价值为600万元。丙公司原已持有对乙公司的长期股权投资，从甲公司换入对乙公司的长期股权投资后，使乙公司成为丙公司的联营企业。税务机关核定丙公司为交换专利技术需要缴纳营业税：6000000×5%=300000（元）甲公司会计处理甲公司换入专利权的入账价值＝换出股权投资公允价值600万＋支付的补价（或－收到的补价）0＋购买税费0＝600万。甲公司出售股权投资损益＝换出资产公允价值600万－换出资产账面价值（800万－60万）－销售税费0＝－140万，因此，借记投资收益1400000。换出股权投资，视同销售，注销账面价值、结转处置净损益。丙公司会计处理丙公司换入股权投资的入账价值＝换出专利权公允价值600万＋支付的补价（或－收到的补价）0＋购买税费0＝600万。丙公司销售损益＝换出资产公允价值600万－换出资产账面价值610万（800万－160万－30万）－销售税费（营业税）30万＝－40万，因此，借记营业外支出400000。换出专利权，视同销售，注销账面价值、结转处置净损益。公允价值计量体现等价交换的原则：专利技术600万＝股权投资600万。【例题3·计算题】甲公司与乙公司经协商，甲公司以其拥有的用于经营出租目的的一幢公寓楼与乙公司持有的交易目的的股票投资交换。甲公司的公寓楼符合投资性房地产定义，但公司未采用公允价值模式计量。在交换日，该幢公寓楼的账面原价为9000万元，已提折旧1500万元，未计提减值准备，在交换日的公允价值和计税价格均为8000万元，营业税税率为5%；乙公司持有的交易目的的股票投资账面价值为6000万元，乙公司对该股票投资采用公允价值模式计量，在交换日的公允价值为7500万元，乙公司另支付500万元给甲公司。乙公司换人公寓楼后仍然继续用于经营出租目的，并拟采用公允价值计量模式，甲公司换入股票投资后也仍然用于交易目的。转让公寓楼的营业税尚未支付，假定除营业税外，该项交易过程中不涉及其他相关税费。【答案】甲公司的账务处理如下：借：其他业务成本75000000投资性房地产累计折旧15000000贷：投资性房地产90000000借：营业税金及附加（80000000×5%）4000000贷：应交税费——应交营业税4000000借：交易性金融资产75000000银行存款5000000贷：其他业务收入80000000乙公司的账务处理如下：借：投资性房地产80000000贷：交易性金融资产60000000银行存款5000000投资收益15000000分析甲公司换入股票入账价值＝换出楼房公允价值8000万＋支付的补价（或－收到的补价500万）＋购买税费0＝7500万元。乙公司换入楼房入账价值＝换出股票公允价值7500万＋支付的补价（或－收到的补价）500万＋购买税费0＝8000万元。【例题4?单选题】（2009年新）2题3分。（五）20×8年3月，甲公司以其持有的5000股丙公司股票交换乙公司生产的一台办公设备，并将换入办公设备作为固定资产核算。甲公司所持有丙公司股票的成本为18万元，累计确认公允价值变动收益为5万元，在交换日的公允价值为28万元。甲公司另向乙公司支付银行存款1.25万元。乙公司用于交换的办公设备的账面余额为20万元，未计提跌价准备，在交换日的公允价值为25万元。乙公司换入丙公司股票后对丙公司不具有控制、共同控制或重大影响，拟随时处置丙公司股票以获取差价。甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率为17%。甲公司和乙公司不存在任何关联方关系。要求：根据上述资料，不考虑其他因素，回答下列第9题至第10题。9.甲公司换入办公设备的入账价值是（）。A.20.00万元B.24.25万元C.25.00万元D.29.25万元【解析】由于交换双方资产的公允价值都能可靠计量，不同类型资产交换通常具有商业实质，因此，该项交换应采用公允价值计量。换入资产入账价值＝换出资产公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）＋购买税费＝28＋1.25＋0＝29.25（含增值税）甲公司换入办公设备的入账价值＝29.25/（1＋17%）＝25（万元）【答案】Ｃ10.下列各项关于乙公司上述交易会计处理的表述中，正确的是（）。A.换出办公设备作为销售处理并计缴增值税B.换入丙公司股票确认为可供出售金融资产C.换入丙公司股票按照换出办公设备的账面价值计量D.换出办公设备按照账面价值确认销售收入并结转销售成本【解析】公允价值计量模式下，换出资产应视同销售。因此，乙公司换出办公设备应作为销售处理并计缴增值税，选项A正确；换入丙公司股票应确认为交易性金融资产，选项B错误；换入丙公司股票应按照公允价值计量，选项C错误；换出生产的办公设备应按照公允价值确认销售收入，选项D错误。【答案】Ａ二、账面价值计量的会计处理不具有商业实质或双方资产的公允价值均不能计量的，采用账面价值计量。账面价值计量的会计处理思路是：一方面，确定换入资产的入账价值；另一方面，换出资产转销账面价值，不确认销售损益。换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋支付的补价（或－收到的补价）＋购买税费转销换出资产的账面价值，无论是否支付补价，均不确认处置损益。但是，换出资产支付销售税费的，确认为处置损失（使用资产处置净损失的科目）。涉及增值税的，也计入资产处置损益。【例题5·计算题】丙公司拥有一台专有设备，该设备账面原价450万元，已计提折旧330万元，丁公司拥有一项长期股权投资，账面价值90万元，两项资产均未计提减值准备。丙公司决定以其专有设备交换丁公司的长期股权投资，该专有设备是生产某种产品必需的设备。由于专有设备系当时专门制造、性质特殊，其公允价值不能可靠计量；丁公司拥有的长期股权投资在活跃市场中没有报价，其公允价值也不能可靠计量。经双方商定，丁支付了20万元补价。假定交易不考虑相关税费。【答案】丙公司换入股权投资的入账价值＝换出设备账面价值120万（账面余额450万－累计折旧330万）＋支付的补价（或－收到的补价20万）＋购买税费0＝100万元。换出设备，转销账面价值，不确认处置净损益，因此，不出现营业外收支。丁公司换入设备的入账价值＝换出股权投资账面价值90万＋支付的补价（或－收到的补价）20万＋购买税费0＝110万元。同时，转销股权投资的账面价值，不出现投资收益。直接套用公式，无需区分交易方，无需区分有无补价，无需区分补价支付方和收到方。思考若换入资产和换出资产只有一方公允价值能够可靠计量，另一方不能可靠计量，则采用公允价值还是账面价值计量呢？公允价值。知识点2：多项非货币性资产交换的会计处理三、涉及多项非货币性资产交换的会计处理多项资产交换分两步处理：第一步，以换出资产价值（总额）确定换入资产价值（总额）；第二步，按换入资产价值比重分摊换入资产价值（总额）。单项换入资产入账价值＝换入资产入账价值（总额）×单项换入资产价值/换入资产价值之和。“换入资产价值”根据计量属性，可能是公允价值或账面价值。与单项资产交换相似，具有商业实质且公允价值能计量的，采用公允价值计量；不具有商业实质或双方资产的公允价值均不能计量的，采用账面价值计量。注：价税两条线，分别计算；计算分摊比例时，不包括增值税等相关税费。（一）以公允价值计量以公允价值计量的多项资产交换，解题思路与单项资产交换是一样的：一方面确定换入资产的入账价值，另一方面换出资产视同销售。由于计算换入资产入账价值总额的分配比例，使用的资产公允价值，不包含增值税专用发票的价值。【例题6·计算题】甲公司和乙公司均为增值税一般纳税人，适用的增值税税率均为17%。20×9年8月，为适应业务发展的需要，经协商，甲公司决定以生产经营过程中使用的厂房、设备以及库存商品换入乙公司生产经营过程中使用的办公楼、小汽车、客运汽车。甲公司厂房的账面原价为1500万元，在交换日的累计折旧为300万元，公允价值为1000万元；设备的账面原价为600万元，在交换日的累计折旧为480万元，公允价值为100万元；库存商品的账面余额为300万元，交换日的市场价格为350万元，市场价格等于计税价格。乙公司办公楼的账面原价为2000万元，在交换日的累计折旧为1000万元，公允价值为1100万元；小汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为190万元，公允价值为159.5万元；客运汽车的账面原价为300万元，在交换日的累计折旧为180万元，公允价值为150万元。乙公司另外向甲公司支付银行存款64.385万元，其中包括由于换出和换入资产公允价值不同而支付的补价40.5万元，以及换出资产销项税额与换入资产进项税额的差额23.885万元。假定甲公司和乙公司都没有为换出资产计提减值准备；营业税税率为5%；甲公司换入乙公司的办公楼、小汽车、客运汽车均作为固定资产使用和管理；乙公司换入甲公司的厂房、设备作为固定资产使用和管理，换入的库存商品作为原材料使用和管理。甲公司开具了增值税专用发票。【答案】甲公司会计处理将资产价值与增值税分离，分别计算。甲公司换出商品和设备的增值税销项税额＝商品350×17%＋设备100×17%＝59.5＋17＝76.5（万元），甲公司换入小汽车和客车的增值税进项税额＝（159.5+150）×17%＝52.615（万元）甲公司收到乙公司支付的增值税差额＝76.5－52.615＝23.885（万元）甲公司换入资产的入账价值（总额）＝换出资产公允价值总额（厂房1000万＋设备100万＋库存商品350万）＋支付的补价（或－收到的补价40.5万）＋购买税费0＝1409.5（万元）。甲公司把换入资产的入账价值（总额）1409.5分配到三项换入的资产，分摊的依据是其公允价值的比重。甲公司账务处理1换入办公楼的入账价值＝换入资产入账价值总额1409.5万×办公楼1100万/换入资产公允价值总额1409.5万（办公楼1100万＋小汽车159.5万＋客车150万＝1409.5）＝1100万。小汽车和客车的计算类似。换入小汽车的入账价值＝换入资产入账价值总额1409.5万×小汽车159.5万/换入资产公允价值总额1409.5万＝159.5万。换入客车的入账价值＝换入资产入账价值总额1409.5万×客车150万/换入资产公允价值总额1409.5万＝150万。三项换入资产的入账价值就是其公允价值。这也意味着，不存在购买税费情况下，可直接按公允价值入账，无需经过复杂计算。甲公司账务处理2甲公司换出厂房、设备和库存商品，视同销售处理：固定资产转销账面价值并结转处置净损益，库存商品要确认销售收入和结转销售成本。甲公司换出厂房净损益＝换出厂房公允价值1000万－换出厂房账面价值1200（原价1500－累计折旧300）万－销售税费即营业税50（1000×5%）万＝－250万甲公司换出设备净损益＝换出设备公允价值100万－换出设备账面价值120（原价600－累计折旧480）万－销售税费0＝－20万因此，借记营业外支出270（250+20）万。乙公司会计处理将资产价值与增值税分离，分别计算。乙公司换入商品和设备的增值税进项税额＝商品350×17%＋设备100×17%＝59.5＋17＝76.5（万元）乙公司换出小汽车和客车的增值税销项税额＝（159.5+150）×17%＝52.615（万元）乙公司向甲公司支付增值税差额＝76.5－52.615＝23.885（万元）乙公司换入资产的入账价值（总额）＝换出资产公允价值总额1409.5（办公楼1100万＋小汽车159.5万＋客车150万）＋支付的补价40.5万（或－收到的补价）＋购买税费0＝1450（万元）乙公司把换入资产的入账价值（总额）1450分配到三项换入的资产，分摊的依据是其公允价值的比重。乙公司账务处理1换入厂房的入账价值＝换入资产入账价值总额1450万×厂房1000万/换入资产公允价值总额1450万（厂房1000万＋设备100万＋原材料350万）＝1000万。设备和原材料的计算类似。换入设备的入账价值＝换入资产入账价值总额1450万×设备100万/换入资产公允价值总额1450万（厂房1000万＋设备100万＋原材料350万）＝100万。换入原材料的入账价值＝换入资产入账价值总额1450万×原材料350万/换入资产公允价值总额1450万（厂房1000万＋设备100万＋原材料350万）＝350万。三项换入资产的入账价值就是其公允价值。这也意味着，不存在购买税费情况下，可直接按公允价值入账，无需经过复杂计算。乙公司账务处理2乙公司换出办公楼、小汽车和客车，视同销售处理：固定资产转销账面价值并结转处置净损益。乙公司换出办公楼净损益＝换出办公楼公允价值1100万－换出办公楼账面价值1000（原价2000－累计折旧1000）万－销售税费即营业税55（1100×5%）万＝45万乙公司换出小汽车净损益＝换出小汽车公允价值159.5万－换出小汽车账面价值110（原价300－累计折旧190）万－销售税费0＝49.5万乙公司换出客车净损益＝换出客车公允价值150万－换出客车账面价值120（原价300－累计折旧180）万－销售税费0＝30万因此，贷记营业外收入124.5（45＋49.5＋30）万。（二）以账面价值计量多项资产交换分两步处理：第一步，以换出（资产账面价值总额）定换入（资产入账价值总额）；第二步，按换入资产的账面价值比重分摊换入资产入账价值总额。以账面价值计量的多项资产交换，解题思路与单项资产交换是一样的：一方面确定换入资产的入账价值，另一方面转销换出资产账面价值，不视同销售，不确认处置损益。但是，换出资产支付销售税费的，确认为处置损失（计入资产处置净损失的科目）。涉及增值税的，也计入资产处置损益。注：应关注涉税处理。【例题7·计算题】20×9年5月，甲公司因经营战略发生较大转变，产品结构发生较大调整，原生产其产品的专有设备、生产该产品的专利技术等已不符合生产新产品的需要，经与乙公司协商，将其专用设备连同专利技术与乙公司正在建造过程中的一幢建筑物、对丙公司的长期股权投资进行交换。甲公司换出专有设备的账面原价为1200万元，已提折旧750万元；专利技术账面原价为450万元，已摊销金额为270万元。乙公司在建工程截止到交换日的成本为525万元，对丙公司的长期股权投资账面余额为150万元。由于甲公司持有的专有设备和专利技术市场上已不多见。因此，公允价值不能可靠计量。乙公司的在建工程因完工程度难以合理确定，其公允价值不能可靠计量，由于丙公司不是上市公司，乙公司对丙公司长期股权投资的公允价值也不能可靠计量。假定甲、乙公司均未对上述资产计提减值准备。【答案】甲公司会计处理1甲公司换入资产的入账价值（总额）＝换出资产账面价值总额630万[（设备原价1200万－累计折旧750万=450万）＋（专利技术原价450万－累计摊销270万=180万）]＋支付的补价（或－收到的补价）0＋购买税费0＝630万元。注意：甲公司应交营业税9万元，是转让专利技术应交的营业税，属于销售税费，而不是购买税费。甲公司把换入资产入账价值（总额）630万分配到换入的各单项资产，分摊的依据是换入资产的账面价值比重。换入在建工程的入账价值＝换入资产入账价值（总额）630万×在建工程525万/换入资产账面价值总额675万（在建工程525万＋长期股权投资150万）＝490.14万。甲公司会计处理2换入长期股权投资的入账价值＝换入资产入账价值（总额）630万×长期股权投资150万/换入资产账面价值总额675万＝139.86万。换出设备和专利技术，均转销其账面价值，不确认处置损益。换出专利技术应交的营业税9万元，比照无形资产（专利技术）处置净损失计入营业外支出；换出设备应交的增值税76.5万元，比照固定资产（设备）处置净损失确认为营业外支出。乙公司会计处理1乙公司换入资产入账价值（总额）＝换出资产账面价值675万（在建工程525万＋长期股权投资150万）＋支付的补价（或－收到的补价）0＋购买税费0＝675万元。换入设备的入账价值＝换入资产入账价值（总额）675万×设备450万/换入资产账面价值（总额）630万＝481.95万。换入专利技术的入账价值＝换入资产入账价值（总额）675万×专利技术180万/换入资产账面价值（总额）630万＝193.05万。乙公司会计处理2换出在建工程和长期股权投资，均转销其账面价值，不确认处置损益。换入设备的增值税进项税额76.5万与换出建筑物应交的营业税26.25万的差额50.25万，比照固定资产（设备）处置净损益，确认为营业外收入。本章小结1本章的重点有4个：一是公允价值计量和账面价值计量的应用条件，重点关注商业实质的判断。二是公允价值计量的单项资产交换。换入资产入账价值＝换出资产价值公允价值＋支付的补价（或－收到的补价）＋购买税费销售损益＝换出资产公允价值－换出资产账面价值－销售税费三是账面价值计量的单项资产交换。换入资产入账价值＝换出资产账面价值＋支付的补价（或－收到的补价）＋购买税费转销换出资产的账面价值，无论是否支付补价，均不确认处置损益。但是，换出资产支付销售税费的，确认为处置损失（使用资产处置净损失的科目）。涉及增值税的，也计入资产处置损益。四是多项资产交换。多项资产交换分两步处理：第一步，以换出资产价值（总额）确定换入资产入账价值（总额）；第二步，按换入资产价值比重分摊换入资产价值（总额）。公允价值计量的多项资产交换，与单项资产交换的处理原则基本相同。账面价值的多项资产交换，与单项资产交换的处理原则相同，涉及到增值税和营业税等的，计入资产处置损益。
2012年注册会计师考试辅导会计主讲钟骏华
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