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第二十章外币折算
第一节记账本位币的确定第二节外币交易的会计处理第三节外币财务报表折算前言本章内容较少，难度不大，主要是要掌握外币交易结算日的会计处理、外币账户的期末调整以及外币报表项目折算汇率的选择。本章可以与借款费用的资本化相结合出计算题。本章近几年考试主要以单选题形式出现，每年考试分值为4～5分，本章属于比较重要的章节。近4年考情分析
单选题 综合题 总分 2011年 —— 1题1/4约2分折算差额的计算 2分 2010年 3题4.5分货币性项目和非货币性项目期末调整（含实质上构成对境外经营净投资项目） —— 4.5分 2009年新 —— —— 0分 2009年原 4题4分货币性项目期末调整（含实质上构成对境外经营净投资项目）、本位币的选择及变更 —— 4分 2008年 5题5分货币性项目期末调整（含实质上构成对境外经营净投资项目）、记账本位币的选择 —— 5分 知识点1：记账本位币的确定
第一节记账本位币的确定
记账本位币可是外币，但编报货币必须是人民币。记账本位币只能有一种。选择记账本位币，考虑3点：（1）销售计价；（2）料工费计价；（3）融资货币。境外经营记账本位币的确定（假设本公司是人民币）：（1）自主性，自主性小的选用人民币，否则选用外币；（2）与本企业交易比重，比重大的选用人民币，否则选用外币；（3）现金流影响，影响大的选用人民币，否则选用外币；（4）现金流是否足够还债，不够的采用人民币，否则采用外币。记账本位币确需变更时，采用变更日的即期汇率折算所有报表的所有项目，比较报表以可比当日的即期汇率折算报表项目。知识点2：外币交易的会计处理
第二节外币交易的会计处理
外币业务包括外币交易和外币报表折算。外币交易是指以外币计价或者结算的交易。外币报表折算，即将以某种外币表述的财务报表折算为以另一种货币表述的财务报表。一、外币交易的核算程序外币交易的记账方法有外币统账制和外币分账制。统账制是交易发生时即折算，分账制是交易发生时不折算，期末再折算。（一）账户设置1.外币账户的格式应收账款——美元户（$1000）7000（RMB）外币账户按人民币登记的同时，还记录外币金额。可见，外币账户是二级明细账户。即，在外币结算的货币性资产和货币性负债的账户下，设置外币明细账户。2.外币账户的种类外币账户有两类：外币货币性资产账户和外币货币性负债账户。即，货币资金、债权、债务三类外币账户。（1）外币货币性资产账户外币货币性资产账户，包括外币货币资金账户（库存现金、银行存款、其他货币资金）、外币应收款项账户（应收账款、应收票据、其他应收款、应收利息、应收股利、长期应收款）；外币持有至到期投资账户。（2）外币货币性负债账户外币货币性负债账户包括：短期借款、长期借款、应付账款、其他应付款、长期应付款、应付债券、应付利息、应付股利等。非货币性项目不设置外币账户。预收款项和预付款项预收款项和预付款项不属于外币货币性项目。货币性项目是企业持有的货币和将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。预收款项和预付款项通常是以企业取得资产或者对外出售资产的方式进行结算，不属于将以固定或可确定金额的货币收取的资产或者偿付的负债。资金资产辨析表
来源或出处 内容 货币资金 资产负债表项目 货币资金（库存、银存、其它） 现金资产 第15章债务重组 货币资金 现金 现金流量表准则 （能随时用于支付的）货币资金和部分交易性金融资产（现金等价物） 货币性资产 第14章非货币性交换 货币资金、应收款项、持有至到期投资（应收款项包括应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其它应收款和长期应收款等6个项目，不含预付账款） 货币性项目（资产） 第20章外币折算 货币资金、应收款项、持有至到期投资（应收款项包括应收账款、应收票据、应收利息、应收股利、其它应收款和长期应收款等6个项目，不含预付账款） 金融资产 第2章金融资产 交易性金融资产、持有至到期投资、应收款项（货币资金＋6项）、可供出售金融资产 3.汇兑损益的核算科目一般情况下，汇兑损益计入“财务费用——汇兑差额”；符合资本化条件的汇兑损益计入在建工程。（二）会计核算的基本程序假设记账本位币为人民币。第一，交易日，将外币交易金额按即期汇率或近似汇率折算为人民币金额；同时登记外币金额。第二，期末，将所有外币货币性项目的外币余额，按照期末即期汇率折算为人民币金额，与账户原人民币金额的差额，记入“财务费用——汇兑差额”科目等。第三，结算（收付款）日，转销外币账户的余额，与对方科目之间的差额，记入“财务费用——汇兑差额”科目。二、即期汇率和即期汇率的近似汇率外币业务的折算汇率有两种：（一）即期汇率汇率有三种表示方式：（银行）买入价、（银行）卖出价和中间价。中间价是银行买入价与卖出价的平均价。即期汇率一般指当日中国人民银行公布的人民币汇率的中间价。（二）即期汇率的近似汇率在汇率变动不大时，也可以采用近似汇率折算。即期汇率的近似汇率是“按照系统合理的方法确定的、与交易发生日即期汇率近似的汇率”，通常是指当期的平均汇率。三、外币交易的会计处理分两部分讲解：外币交易和期末调整（一）外币交易外币交易主要有四种：（1）外币购销；（2）外币借款；（3）外币投资；（4）外币兑换。编制外币交易的会计分录时，对外币账户按折算汇率进行折算，其他账户以其为基础计量；非外币账户不按折算汇率进行折算。1.外币购销（以销售为例）（1）交易日借：应收账款——美元贷：主营业务收入（2）结算日借：银行存款——美元银行存款——人民币贷：应收账款——美元借或贷：财务费用——汇兑差额2.外币借款（1）交易日借：银行存款——美元贷：短期借款——美元（2）结算日借：短期借款——美元贷：银行存款——美元银行存款——人民币借或贷：财务费用——汇兑差额外币借款例题【例题】：乙公司的记账本位币是人民币。对外币交易采用交易日即期汇率折算。20×7年4月1日，从中国银行借入150万港元，期限为6个月，借入的港元暂存银行。借入当日的即期汇率为1港元=1.10元人民币。相关会计分录如下：借：银行存款——港元（150万×1.10）165万贷：短期借款——港元165万6个月后，乙公司向中国银行归还借入的150万港元。归还借款时的即期汇率为1港元=1.08元人民币。相关会计分录如下：借：短期借款——港元165万贷：银行存款——港元（150万×1.08）162万财务费用——汇兑差额3万转销余额3.外币投资无论企业的外币交易采用即期汇率还是近似汇率折算，无论投资合同是否规定折算汇率，企业收到外币投资的，按收到日的即期汇率折算外币资产。借：银行存款——美元贷：实收资本（或股本）资本公积——资本溢价外币投资例题【例题】甲股份有限公司的记账本位币为人民币，对外币交易采用即期汇率的近似汇率折算。根据其与外商签订的投资合同，约定外币资本的汇率是1美元=8.00元人民币。20×6年7月1日，甲收到外商投入资本300000美元，当日即期汇率为1美元=7.8元人民币，即期汇率的近似汇率为1美元=7.9元人民币。收到投资时的处理为：借：银行存款——美元（300000×7.8）2340000贷：股本2340000收到外币当日即期汇率4.外币兑换外币兑换即外币买卖。交易日和结算日为同一天。（1）买入外币借：银行存款——美元贷：银行存款——人民币借或贷：财务费用——汇兑差额（2）卖出外币借：银行存款——人民币贷：银行存款——美元借或贷：财务费用——汇兑差额（二）期末调整期末，要对外币计量的资产负债项目进行处理。前面例题中，已按单个项目对外币货币性账户进行了调整。实务中，往往是期末集中对所有外币货币性项目和外币非货币性项目一起调整。1.货币性项目期末，将所有外币货币性项目的余额，按照期末即期汇率折算为人民币金额，与账户原人民币金额的差额，记入“财务费用——汇兑差额”等科目。期末调整例题：中天公司外币业务按发生时的即期汇率折算，某年5月初外币账户余额如下表所示：
外币金额（美元） 人民币金额（元） 银行存款——美元户 10000 75000 应收账款——美元户 20000 150000 短期借款——美元户 30000 225000 该公司5月份发生的有关外币业务如下：①5月5日出口商品一批，价款30000美元，款项尚未收到，当日的即期汇率为1美元＝7.6元人民币。②5月10日从中国工商银行取得短期借款10000美元，当日的即期汇率为1美元＝7.4元人民币。③5月12日偿还上月欠中国银行短期借款20000美元，当日的即期汇率为1美元＝7.8元人民币。5月31日即期汇率为1美元＝7元人民币。美元均通过公司的银行存款美元户存取。要求：对上述外币业务进行账务处理，月末计算汇兑损益并进行账务处理（汇兑损益计入财务费用）。【答案】①5月5日出口商品借：应收账款——美元（30000美元）228000贷：主营业务收入228000②5月10日取得借款借：银行存款——美元（10000美元）74000贷：短期借款——美元（10000美元）74000③5月12日偿还借款借：短期借款——美元（20000美元）150000财务费用——汇兑差额6000贷：银行存款——美元（20000美元）156000T形账户法期末汇兑损益的计算和账务处理，按照一般的方法，尤其是在业务较多的情形下，会显得格外繁琐，因为在合计某个外币账户的本位币余额和外币余额时，存在大量的重复查找和重复计算，而且在判断各个账户产生的差额是汇兑收益还是汇兑损失时也容易出错。介绍一种简便方法：T形账户法。应收账款期末调整（T形账户法）第一步，建T形账户。先将“应收账款——美元户”的期初余额（包括人民币余额和美元余额）记入账户，再逐笔查找所有分录，将该科目的金额（人民币金额连同美元金额）记入账户，然后分别结出人民币余额和美元余额。应收账款期末调整第二步，计算科目余额调整数（即汇兑损益）调整数＝外币余额×期末汇率－人民币余额应收账款调整额＝50000×7－438000＝－88000第三步，做分录。调整数若为正数，则表示应调增该科目的余额（根据科目性质，资产类科目调增记借方，负债类科目调增记贷方）；调整数若为负数，则表示应调减该科目的余额（根据科目性质，资产类科目调减记贷方，负债类科目调减记借方）。“应收账款”应调减，资产减少应记在贷方：借：财务费用——汇兑差额88000贷：应收账款——美元88000注：资产减少（或财务费用借方）为汇兑损失。短期借款期末调整调整额＝20000×7－149000＝－9000“短期借款”应调减，负债减少应记在借方：借：短期借款——美元9000贷：财务费用——汇兑差额9000注：负债减少（或财务费用贷方）为汇兑收益。银行存款期末调整调整额＝0－（－7000）＝7000“银行存款”外币余额为0，人民币余额也应为0，即应转销人民币余额：借：银行存款——美元7000贷：财务费用——汇兑差额7000注：当人民币余额出现在反方时，应按负数计算。期末调整汇总注意：外币余额为零时是特例。外币余额为零，即意味着该外币账户期末无余额，最终要保留的人民币余额也应为零，因此要把账上现存的人民币余额反向冲销。将前述单笔分录汇总成一笔调整分录：借：银行存款——美元7000短期借款——美元9000财务费用——汇兑差额72000贷：应收账款——美元88000即，期末汇兑损失为72000元。2.非货币性项目区分历史成本计量和公允价值计量两种情形。（1）历史成本计量的项目历史成本计量的外币非货币性项目，期末不应调整其账面余额，不产生汇兑差额。但后续计量必须使用外币反映的，比如，减值测试计算可变现净值或可收回金额时，使用的公允价值、销售价格等信息必须以外币反映的，则使用当日的即期汇率折算。其实，这是后续计量中公允价值等的确定问题，而不是纯粹的外币业务。当然，外币汇率变动因素也存在影响。不仅存货，固定资产、无形资产等任何一种资产都可能存在类似问题。教材【例20-4】P上市公司以人民币为记账本位币。20×7年11月2日，从英国W公司采购国内市场尚无的A商品10000件，每件价格为1000英镑，当日即期汇率为1英镑=15元人民币。20×7年12月31日，尚有1000件A商品未销售出去，国内市场仍无A商品供应，A商品在国际市场的价格降至900英镑。12月31日的即期汇率是1英镑=15.5元人民币。假定不考虑增值税等相关税费。【答案】12月31日，计提存货跌价准备：借：资产减值损失1050000贷：存货跌价准备10500001000×1000×15－1000×900×15.5＝1050000题目关键词是“国内市场仍无A商品供应”，即必须采用外币计量，因此才产生汇率影响。如果能以人民币计量，那么根本不会产生外币折算的问题。（2）公允价值计量的项目对于以公允价值计量的非货币性项目，如果期末的公允价值必须以外币反映的，则应按当日的即期汇率折算。其他会计处理按照有关资产或负债项目后续计量的原则进行，比如，交易性金融资产公允价值变动计入“公允价值变动损益”，可供出售金融资产公允价值变动计入“资本公积——其他资本公积”。其实，这也是后续计量中公允价值等的确定问题，而不是纯粹的外币业务。当然，外币汇率变动因素也存在影响而已。教材【例20-5】国内甲公司的记账本位币为人民币。20×7年12月10日以每股1.5美元的价格购入乙公司B股10000股作为交易性金融资产，当日汇率为1美元=7.6元人民币，款项已付。20×7年12月31日，由于市价变动，当月购入的乙公司B股的市价变为每股1美元，当日汇率为1美元=7.65元人民币。假定不考虑相关税费的影响。【答案】20×7年12月10日，该公司应对上述交易应作以下处理：借：交易性金融资产（1.5×10000×7.6）114000贷：银行存款——美元1140002007年末公允价值变动损益＝1×10000×7.65－114000＝－37500借：公允价值变动损益37500贷：交易性金融资产37500小结：非货币性项目，只有当后续计量必须使用外币信息的，才会涉及外币折算问题。知识点3：外币财务报表折算
第三节外币财务报表折算
一、境外经营财务报表的折算折算前，应先统一会计期间和会计政策。（一）折算方法1.资产负债表中的资产和负债项目，采用资产负债表日的即期汇率（现行汇率）折算；所有者权益项目，采用发生时的即期汇率累计折算（股本、资本公积和盈余公积采用发生时的即期汇率折算累计，未分配利润采用利润表折算汇率折算累计）。外币报表折算差额举例：（美元报表）资产1000＝负债400＋权益600假设期末即期汇率10，权益600按发生时汇率等折算金额为5000。（RMB）资产1000×10≠负债400×10＋权益5000资产1000×10－负债400×10－权益5000＝1000。权益必须补差1000，报表右边才能等于左边。该差额即外币报表折算差额。外币报表折算差额＝（资产人民币金额－负债人民币金额）－所有者权益（股本＋资本公积＋盈余公积＋未分配利润）的人民币金额＝（1000×10－400×10）－5000＝1000外币报表折算差额，作为第5个所有者权益项目，在资产负债表的“未分配利润”项目下面列示。加上外币报表折算差额项目之后，资产负债表能够平衡。2.利润表项目，采用交易发生日的即期汇率（历史汇率）或即期汇率的近似汇率（平均汇率）折算。3.所有者权益变动表项目，“（一）净利润、（三）利润分配”等项目比照利润表项目的折算汇率；“（二）其他综合收益”等项目比照资产负债表所有者权益项目的折算汇率。教材【例20-6】国内甲公司的记账本位币为人民币，该公司在境外有一子公司乙公司，乙公司确定的记账本位币为美元。根据合同约定，甲公司拥有乙公司70%的股权，并能够对乙公司的财务和经营政策施加重大影响。甲公司采用当期平均汇率折算乙公司利润表项目。乙公司的有关资料如下：20×7年12月31日的汇率为1美元=7.7元人民币，20×7年的平均汇率为1美元=7.6元人民币，实收资本、资本公积发生日的即期汇率为1美元=8元人民币，20×6年12月31日的股本为500万美元，折算为人民币为4000万元；累计盈余公积为50万美元，折算为人民币为405万元，累计未分配利润为120万美元，折算为人民币为972万元，甲、乙公司均在年末提取盈余公积，乙公司当年提取的盈余公积为70万美元。报表折算见表20—1、表20—2和表20—3。【答案】（1）利润表利润表项目采用平均汇率7.6折算，即，即期汇率的近似汇率折算。（2）资产负债表资产和负债项目采用的是资产负债表日的即期汇率7.7折算。所有者权益项目：股本＝上年末的人民币金额4000万盈余公积＝（截至上年末50万美元）405万＋当年（70万美元×7.6）532万＝937万，未分配利润＝（截至上年末120万美元）972万＋当年[（280－70）万美元×7.6]1596万＝2568万外币报表折算差额的计算：外币报表折算差额＝资产人民币金额1700×7.7－负债人民币金额750×7.7－所有者权益项目的人民币金额（股本4000＋资本公积0＋盈余公积937＋未分配利润2568）＝资产13090－负债5775－权益7505＝－190。或者：外币报表折算差额＝净资产外币金额×期末汇率－Σ净资产项目外币金额×历史汇率＝净资产外币金额950×期末汇率7.7－Σ净资产项目外币金额×历史汇率（股本4000＋资本公积0＋盈余公积937＋未分配利润2568）＝7315－7505＝－190往年真题【2011年考题·综合题1/4】约2分。甲公司为我国境内注册的上市公司，其主要客户在我国境内。20×1年12月起，甲公司董事会聘请了新华会计师事务所为其常年财务顾问。20×1年12月31日，该事务所担任甲公司常年财务顾问的注册会计师王某收到甲公司财务总监李某的邮件，其内容如下：王某注册会计师：我公司想请你就本邮件的附件1和附件2所述相关交易或事项，提出在20×1年度合并财务报表中如何进行会计处理的建议。所附交易或事项对有关税金和递延所得税以及现金流量表的影响、合并财务报表中外币报表折算差额的计算，我公司有专人负责处理，无需你提出建议。除所附资料提供的信息外，不考虑其他因素。附件1：对乙公司、丙公司投资情况的说明（1）我公司出于长期战略考虑，20×1年1月1日以1200万欧元购买了在意大利注册的乙公司发行在外的80%股份，计500万股，并自当日起能够控制乙公司的财务和经营政策。为此项合并，我公司另支付相关审计、法律等费用200万元人民币。乙公司所有客户都位于意大利，以欧元作为主要结算货币，且与当地的银行保持长期良好的合作关系，其借款主要从当地银行借入。考虑到原管理层的能力、业务熟悉程度等，我公司完成收购交易后，保留了乙公司原管理层的所有成员。20×1年1月1日，乙公司可辨认净资产公允价值为1250万欧元；欧元与人民币之间的即期汇率为：1欧元＝8.8元人民币。20×1年度，乙公司以购买日可辨认净资产公允价值为基础计算发生的净亏损为300万欧元。乙公司的利润表在折算为母公司记账本位币时，按照平均汇率折算。其他相关汇率信息如下：20×1年12月31日，1欧元＝9元人民币；20×1年度平均汇率，1欧元＝8.85元人民币。我公司有确凿的证据认为对乙公司的投资没有减值迹象，并自购买日起对乙公司的投资按历史成本在个别资产负债表中列报。（2）为保障我公司的原材料供应，20×1年7月1日，我公司发行1000万股普通股换到丙公司原股东持有的丙公司20%有表决权股份。我公司取得丙公司20%有表决权股份后，派出一名代表作为丙公司董事会成员，参与丙公司的财务和经营决策。丙公司注册地为我国境内某省，以人民币为记账本位币。股份发行日，我公司每股股份的市场价格为2.5元，发行过程中支付券商手续费50万元；丙公司可辨认净资产的公允价值为13000万元，账面价值为12000万元，其差额为丙公司一项无形资产增值。该无形资产预计尚可使用5年，预计净残值为零，按直线法摊销。20×1年度，丙公司按其净资产账面价值计算实现的净利润为1200万元，其中，1至6月份实现净利润500万元；无其他所有者权益变动事项。我公司在本交易中发行1000万股股份后，发行在外的股份总额为15000万股，每股面值为1元。我公司在购买乙公司、丙公司的股份之前，他们不存在关联方关系。附件2：20×1年度我公司其他相关业务的情况说明（1）1月1日，我公司与境内子公司丁公司签订租赁协议，将我公司一栋办公楼出租给丁公司，租赁期开始日为协议签订日，年租金为85万元，租赁期为10年。丁公司将租赁的资产作为其办公楼。我公司将该栋出租办公楼作为投资性房地产核算，并按公允价值进行后续计量。该办公楼租赁期开始日的公允价为1660万元，20×1年12月31日的公允价值为1750万元。该办公楼于20×0年6月30日达到预定可使用状态并交付使用，其建造成本为1500万元，预计使用年限为20年，预计净残值为零。我公司对所有固定资产按年限平均法计提折旧。（2）在我公司个别财务报表中，20×1年12月31日应收乙公司账款500万元，已计提坏账准备20万元。要求：请从王某注册会计师的角度回复李某邮件，回复要点包括但不限如下内容：（1）根据附件1：①计算甲公司购买乙公司、丙公司股权的成本，并说明由此发生的相关费用的会计处理原则。②计算甲公司购买乙公司所产生的商誉金额，并简述商誉减值测试的相关规定。③计算乙公司20×1年度财务报表折算为母公司记账本位币时的外币报表折算差额。④简述甲公司发行权益性证券对其所有者权益的影响，并编制相关会计分录。⑤简述甲公司对丙公司投资的后续计量方法及理由，计算对初始投资成本的调整金额，以及期末应确认的投资收益金额。（2）根据附件2：①简述甲公司出租办公楼在合并财务报表中的处理及理由，并编制相关调整分录。②简述甲公司应收乙公司账款在合并财务报表中的处理及理由，并编制相关抵消分录。【答案】（1）①甲公司购买乙公司的成本＝1200×8.8＝10560（万元）甲公司对丙公司的投资成本＝2.5×1000＝2500（万元）根据《企业会计准则解释第4号》的相关规定，甲公司合并乙公司时发生的审计、法律咨询费用计入当期损益（管理费用）；对丙公司投资发行股票发生的手续费冲减股票的发行溢价（资本公积—股本溢价）。②甲公司购买乙公司所产生的商誉＝（1200－1250×80%）×8.8＝1760（万元）。商誉减值的规定：商誉应当结合与其相关的资产组或者资产组组合至少在每年年度终了进行减值测试。相关资产组或者资产组组合的可收回金额低于其账面价值的，应当确认减值损失，减值损失金额应当先抵减分摊至资产组或资产组组合中商誉的账面价值，然后根据除商誉之外的其他各项资产的账面价值所占比重，按比例抵减其他各项资产的账面价值。③乙公司20×1年度财务报表折算为母公司记账本位币的外币报表折算差额＝（1250－300）×9－（1250×8.8－300×8.85）＝205（万元）。④甲公司发行权益性证券增加股本1000万元，股本溢价应当扣除发行权益性证券的手续费，增加资本公积—股本溢价1450万元，对所有者权益影响的金额为2450万元，会计分录是：借：长期股权投资2500贷：实收资本（股本）1000银行存款50资本公积—股本溢价1450⑤甲公司因为投资后对丙公司实施重大影响，所以是采用权益法对长期股权投资进行后续计量。对初始投资成本的调整金额＝13000×20%－2500＝100（万元）；期末应确认的投资收益金额＝[1200－500－（13000－12000）/5×6/12]×20%＝120（万元）（2）①甲公司出租办公楼在合并报表中的处理从合并报表看，该办公楼仍然作为自用办公楼，作为固定资产列报。在合并财务报表中，作如下处理：借：固定资产—原价1500资本公积—其他资本公积197.5公允价值变动损益90贷：投资性房地产1750固定资产—累计折旧37.5借：管理费用75贷：固定资产—累计折旧75借：营业收入85贷：管理费用85②年末甲公司应收乙公司账款在合并报表中的处理在合并财务报表中，要将甲公司的应收债权与乙公司应付债务抵消，甲公司在个别报表中计提的坏账准备也应当冲回。借：应付账款500贷：应收账款500借：应收账款—坏账准备20贷：资产减值损失20（二）特殊项目的处理（重点）1.少数股东应分担的外币报表折算差额，并入少数股东权益列示。即，合并资产负债表的外币报表折算差额项目，只确认母公司分担的份额。2.实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额的处理。教材这两段话晦涩难懂，其含义为：假定母公司记账本位币为人民币，境外子公司记账本位币为美元。母公司对境外子公司出借的款项（实质上构成对子公司的净投资），存在两种情况：一是出借美元；二是出借第三币种，如欧元。应区分两种情况处理。（1）出借款项的账务处理①母公司借：长期应收款——美元或欧元贷：银行存款——美元或欧元②子公司美元情况下（对子公司而言是本位币）：借：银行存款贷：长期应付款欧元情况下：借：银行存款——欧元贷：长期应付款——欧元（2）期末汇率调整①母公司借：长期应收款——美元或欧元贷：财务费用——汇兑差额或相反的账务处理，下同，略。②子公司若是美元，则无需期末汇率调整。若是欧元，则期末应汇率调整：借：财务费用——汇兑差额贷：长期应付款——欧元（3）合并报表抵消分录美元情况下：（按母公司美元差额）借：财务费用——汇兑差额贷：外币报表折算差额欧元情况下：（按母公司欧元差额与子公司欧元差额的合并数）借：财务费用——汇兑差额贷：外币报表折算差额☆子公司归还款项倘若子公司将该项资金归还给母公司，则当期末编制合并报表时，应将这部分汇兑差额自外币报表折算差额转入财务费用。【例题】（本位币之一）中天公司拥有境外子公司A公司70%的股权，中天公司和A公司的记账本位币分别是人民币和美元，对外币业务按交易发生时的即期汇率折算。2008年7月1日，中天公司向A公司借出200万美元，实质上构成对其净投资，当日的即期汇率为1美元＝人民币7.5元。2008年12月31日，即期汇率为1美元＝人民币7元。要求：完成母子公司相关账务处理和合并报表的抵销（单位：万元）。（1）母公司的账务处理①2008年7月1日母公司出借款项借：长期应收款——美元（200万美元）1500贷：银行存款——美元（200万美元）1500②2008年12月31日母公司期末汇率调整调整额＝200×7－1500＝－100借：财务费用——汇兑差额100贷：长期应收款——美元100（2）子公司的账务处理①2008年7月1日子公司收到款项借：银行存款200贷：长期应付款200②2008年12月31日子公司无需进行汇率调整。（3）合并报表抵消分录合并报表抵消分录为：借：外币报表折算差额100（人民币）贷：财务费用——汇兑差额100【例题】（第三币种）中天公司拥有境外子公司A公司70%的股权，中天公司和A公司的记账本位币分别是人民币和美元，对外币业务按交易发生时的即期汇率折算。2008年7月1日，中天公司向A公司借出200万欧元，实质上构成对其净投资，当日的即期汇率为1欧元＝人民币12元，1欧元＝美元1.6元。2008年12月31日，即期汇率为1欧元＝人民币10.5元，1欧元＝1.5美元，1美元＝人民币7元。要求：完成母子公司相关账务处理和合并报表的抵销（单位：万元）。（1）母公司的账务处理①2008年7月1日母公司出借款项借：长期应收款——欧元（200万欧元）2400贷：银行存款——欧元（200万欧元）2400②2008年12月31日母公司期末汇率调整调整额＝200×10.5－2400＝－300（万元）借：财务费用——汇兑差额300贷：长期应收款——欧元300（2）子公司的账务处理①2008年7月1日子公司收到款项借：银行存款——欧元（200万欧元）320贷：长期应付款——欧元（200万欧元）320②2008年12月31日子公司进行汇率调整调整额＝200×1.5－320＝－20（万美元）借：长期应付款——欧元20贷：财务费用——汇兑差额20（3）合并报表抵消分录母公司期末汇兑损失为300万元人民币；子公司期末汇兑收益为20万美元，折合人民币为140（20×7）万元人民币。二者抵销后的差额为汇兑损失160万元人民币。合并报表抵消分录为：借：外币报表折算差额160（人民币）贷：财务费用——汇兑差额160往年真题评析：“特殊项目的处理”只有短短的半页书，但该知识点2008～2010连续考了三年：【2010年考题·单选题】一题3问4.5分；【2009年原考题·单选题】一题4问4分；【2008年考题·单选题】一题5问5分。并且，已考的实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目，都是以母公司或子公司的记账本位币反映的情形即第一种情形，还没有考过以母子公司记账本位币以外的货币反映的情形即第二种情形。二、境外经营的处置境外经营处置时，在合并报表中，应将外币报表折算差额转入处置当期损益（即财务费用——汇兑差额）。从外币财务报表折算差额余额（正数为贷方余额；负数为借方余额）的反方向转出：借：财务费用——汇兑差额贷：外币报表折算差额或相反的抵销分录。本章小结本章重点应掌握如下3个方面：一是期末外币账户的调整，外币货币性项目应按照资产负债表日的即期汇率进行调整，应用“T型账户法”计算和判别汇兑损益；外币非货币性项目期末一般无需调整，后续计量时必须使用外币信息的，应把外币金额折算为本位币金额。二是外币报表折算，重点掌握外币报表折算差额的计算。三是特殊项目的处理。少数股东应分担的外币报表折算差额并入少数股东权益。实质上构成对境外经营净投资的外币货币性项目产生的汇兑差额，在合并报表中转入“外币报表折算差额”项目。注意区分两种币种的情形。
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