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第二十一章租赁
第一节租赁概述第二节承租人的会计处理第三节出租人的会计处理第四节售后租回交易的会计处理前言本章内容具有较强的独立性，与其他章节的内容联系不大。本章主要应掌握融资租赁承租人的会计处理和售后租回的会计处理。本章考试多数以选择题的形式出现，考题分值一般为2～3分。从考试分值来看，本章不太重要。近4年考情分析
多选题 综合题 总分 2011年 —— 1题1/6约3分售后租回形成经营租赁 3分 2010年 1题2分初始直接费用的处理 —— 2分 2009年新 1题2分经营租赁承租人的会计处理 —— 2分 2009年原 —— —— 0分 2008年 —— 1题1/6约3分售后租回形成经营租赁 3分 知识点1：租赁概述
第一节租赁概述
一、与租赁相关的定义租赁相关的概念：1.租赁，即有偿转让资产使用权。2.租赁期，是不可撤销的。包含优惠续租期。3.租赁开始日，是指租赁协议实质生效日。该日应确认租赁类型。4.租赁期开始日，是指租赁期的第一天，也是租赁业务会计处理的基准日。5.资产余值资产余值是指估计租赁期届满时租赁资产的公允价值。根据是否有担保，分为担保余值和未担保余值。担保余值又分为承租人担保余值和出租人担保余值。承租人担保余值＝由承租人或与其有关的第三方担保的资产余值。出租人担保余值＝承租人担保余值＋独立第三方担保余值注意：资产余值与净残值的区别。6.最低租赁付（收）款额最低租赁付款额＝租金＋担保余值（承租人）＋优惠购买价最低租赁收款额＝最低租赁付款额＋担保余值（独立第三方）＝租金＋优惠购买价＋担保余值（承租人）＋担保余值（独立第三方）注：①“最低”是指不包含或有租金或履约成本；②担保余值（承租人）和优惠购买价通常不会同时出现。7.或有租金、履约成本与初始直接费用或有租金，是指金额不固定、以时间长短以外的其他因素（如销售量、使用量、物价指数等）为依据计算的租金。履约成本，是指租赁期开始日后为租赁资产支付的各种使用费用，如技术咨询和服务费、人员培训费、维修费、保险费等。初始直接费用是指在签订租赁合同过程中发生的直接费用，通常有印花税、律师费、差旅费、谈判费等。发生于租赁期开始日之前。二、租赁的分类租赁分类的基本原则融资租赁的五条标准1.租赁期届满资产所有权转移给承租人。2.规定了优惠购买选择权（比如打2.5折）。3.租赁期占资产使用寿命的75%以上。使用寿命是指尚可使用年限；本条不适应于旧资产（用完75%的年限）。4.最低租赁付款额的现值≥租赁资产公允价值的90%。最低租赁收款额的现值≥租赁资产公允价值的90%。5.资产具有专用性。知识点2：承租人的会计处理
第二节承租人的会计处理
一、承租人对经营租赁的会计处理承租人对经营租赁的会计处理，可能存在以下三个环节：发生初始直接费用、租期内分摊租金、确认或有租金。（一）发生初始直接费用借：管理费用贷：银行存款租入时不作为固定资产入账，不计折旧。（二）租期内分摊租金租期包含免租期。一般应按直线法分摊，除非其他方法更合理。1.预付租金借：长期待摊费用贷：银行存款2.确认费用借：管理费用、制造费用等贷：长期待摊费用（三）确认或有租金借：财务费用销售费用贷：银行存款二、承租人对融资租赁的会计处理（一）租赁期开始日租赁资产入账；（二）租赁期间1.分摊未确认融资费用；2.计提租赁资产折旧；3.发生履约成本；4.支付或有租金（三）租期届满时1.返还；2.留购；3.优惠续租（一）租赁期开始日承租人应将租赁期开始日租赁资产公允价值与最低租赁付款额的现值两者中较低者作为“固定资产——融资租入固定资产”的入账价值基础，将最低租赁付款额作为“长期应付款——应付融资租赁款”的入账价值，并将两者的差额记录为“未确认融资费用”。承租人发生的初始直接费用，应当计入“固定资产——融资租入固定资产”的入账价值。注：由于初始直接费用也计入租入资产的入账价值，因此，二者中较低者叫做“入账价值基础”较为准确。融资租赁的含义融资租赁的含义是，出租人把相当于租赁资产价值的一笔钱借给承租人，然后承租人分期还款。租赁资产价值相当于借款的本金，长期应付款相当于将来应偿还的本息和，未确认融资费用相当于利息，承租人支付的各期租金就相当于分期还款。值得注意的是，“未确认融资费用”是将要在租赁期内发生的利息支出，但在租赁期开始日尚未发生，因此，属于负债，不是费用。1.折现率的确定既然要计算最低租赁付款额的现值，必须确定折现率。承租人在计算最低租赁付款额的现值时，折现率按如下顺序确定：第一顺序，租赁内含利率；第二顺序，合同规定利率；第三顺序，同期银行贷款利率。2.租赁期开始日的账务处理最低租赁付款额A，最低租赁付款额的现值B，租赁资产公允价值C，初始直接费用D。借：固定资产——融资租入固定资产未确认融资费用贷：长期应付款银行存款注：未确认融资费用＝最低租赁付款额A－二者当中较低者min（B，C）未确认融资费用必然在借方“未确认融资费用“是否会出现在贷方？即，最低租赁付款额是否一定大于租入固定资产入账价值？min（B，C）≤B，而B＜A，因此，恒有：min（B，C）＜A即，二者当中较低者小于或等于最低租赁付款额的现值，而最低租赁付款额的现值永远小于最低租赁付款额，因此，二者当中较低者必然小于最低租赁付款额。（二）租赁期间1.分摊未确认融资费用在融资租赁下，承租人向出租人支付的租金中，包含了本金和利息两部分（承租人支付租金，相当于分期还款，每期的还款额中包含还本和付息两部分）。承租人支付租金时，一方面应减少长期应付款，另一方面应分摊未确认融资费用。支付租金的账务处理为：借：长期应付款贷：银行存款分摊未确认融资费用的账务处理：借：财务费用贷：未确认融资费用未确认融资费用的分摊未确认融资费用应采用实际利率法分摊，实际利率即融资费用分摊率。融资费用分摊率，就是使得最低租赁付款额的现值，等于二者当中较低者的折现率。（1）租入资产以最低租赁付款额的现值为入账价值基础的，应以计算最低租赁付款额现值的折现率作为分摊率。（2）租入资产以租赁资产公允价值为入账价值基础的，应重新计算分摊率，该分摊率是使得最低租赁付款额的现值等于租赁资产公允价值的折现率。注：新折现率必然大于原折现率。初始摊余成本，即二者当中较低者（不包含初始直接费用形成的资产价值）。2.计提租赁资产折旧（1）折旧政策折旧方法与自有资产一致，折旧费用列支科目与自有资产一致，根据资产用途计入管理费用、制造费用或销售费用等。如果没有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值；如果有承租人担保余值，则应计折旧总额为固定资产的入账价值扣除担保余值后的余额。即：折旧总额＝租入资产入账价值－承租人担保余值（2）折旧期间如果预计租赁期届满时将会取得租赁资产所有权，则应以租赁资产的寿命作为折旧期间；如果无法合理确定，则应以租赁期与租赁资产寿命两者中较短者作为折旧期间。注意：折旧期限应扣除租赁期的第一个月。
折旧期限 备注 预计将取得资产的 尚可使用寿命 ①租赁期届满资产所有权转移给承租人，②约定了优惠购买选择权，则可以确定将取得资产。 不能确定将取得资产的 租赁期 租赁期与租赁资产寿命两者中较短者，通常就是租赁期。 履约成本和或有租金3.发生履约成本借：管理费用销售费用贷：银行存款4.支付或有租金借：财务费用销售费用贷：银行存款（三）租期届满时1.返还租赁资产借：长期应付款——应付融资租赁款（担保余值）累计折旧贷：固定资产——融资租入固定资产2.优惠续租租赁资产如果承租人行使优惠续租选择权，则无需进行专门的账务处理。无担保余值则无此科目3.留购租赁资产支付优惠购买价款时：借：长期应付款——应付融资租赁款贷：银行存款同时：借：固定资产——××自用固定资产贷：固定资产——融资租入固定资产教材【例21-2】【例21—2】资料：1.租赁合同20×1年12月28日，A公司与B公司签订了一份租赁合同。合同主要条款如下：（1）租赁标的物：程控生产线。（2）租赁期开始日；租赁物运抵A公司生产车间之日（即20×2年1月1日）。（3）租赁期：从租赁期开始日算起36个月（即20×2年1月1日～20×4年12月31日）。（4）租金支付方式：自租赁期开始日起每年年末支付租金1000000元。（5）该生产线在20×2年1月1日B公司的公允价值为2600000元。（6）租赁合同规定的利率为8%（年利率）。（7）该生产线为全新设备，估计使用年限为5年。（8）20×3年和20×4年两年，A公司每年按该生产线所生产的产品——微波炉的年销售收入的1%向B公司支付经营分享收入。2.A公司（1）采用实际利率法确认本期应分摊的未确认融资费用。（2）采用年限平均法计提固定资产折旧。（3）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元。（4）20×4年12月31日，将该生产线退还B公司。（5）A公司在租赁谈判和签订租赁合同过程中发生可归属于租赁项目的手续费、差旅费10000元。【答案】1.租赁期开始日的会计处理首先，判断租赁类型。融资租赁的5条标准逐一核对，前三条均不满足。看是否符合第四条：最低租赁付款额的现值≥租赁资产公允价值的90%（260万×90%＝234万）。最低租赁付款额＝租金＋担保余值（承租人）＋优惠购买价＝100万×3＋0＋0＝300万，折现率的三顺序：租赁内含利率未知，合同规定利率为8%，即为折现率。解答1最低租赁付款额的现值＝1000000×（P/A，3，8%）2.5771＝2577100>租赁资产公允价值的90%即234万，满足第四条，属于融资租赁。按融资租赁的规定进行会计处理：租入资产入账价值＝租赁资产公允价值（2600000）与最低租赁付款额的现值（2577100）两者中较低者＋初始直接费用10000＝2587100借：固定资产——融资租入固定资产2587100未确认融资费用（差额）422900贷：长期应付款3000000银行存款10000未确认融资费用＝最低租赁付款额3000000－二者中较低者2577100＝4229002.租赁期间的会计处理（1）分摊未确认融资费用确定分摊率即实际利率：租入资产以最低租赁付款额的现值作为入账价值基础，分摊率就是8%。第1年分摊额（即实际利息）＝期初摊余成本×实际利率8%＝2577100（不是2587100）×8%＝206168表21-1“应付本金金额”首期是2577100不是2587100。20×2年1月31日分摊未确认融资费用时：每月财务费用＝206168÷12＝17180.67（元）。借：财务费用17180.67贷：未确认融资费用17180.672～12月末做同样的分录。20×3年分摊额的计算3000000长期应付款1000000200000020×2年末摊余成本＝“长期应付款”期末余额2000000－“未确认融资费用”期末余额216732＝178326820×3年分摊额＝1783268×8%＝142661.44以后各年以此类推。（2）计提折旧月折旧额＝折旧总额/折旧月数＝（2587100－0）/（3×12－1）＝73917.143≈73896.98（02年1月不提折旧，与教材金额的差异是计算过程中由小数尾数问题产生的）20×2年2月28日，计提本月折旧（租入资产是生产线，折旧费计入制造费用）：借：制造费用——折旧费73896.98贷：累计折旧73896.983～12月末做同样的分录。（3）或有租金的会计处理20×3年12月31日，支付或有租金（计算依据是销售收入，计入销售费用）：借：销售费用100000贷：其他应付款——B公司1000003.租赁期届满时的会计处理20×4年12月31日，返还租赁资产（没有担保余值，折旧已计提完毕）：借：累计折旧2587100贷：固定资产——融资租入固定资产2587100承租人融资租赁小结
账务处理 关键点 1.租赁资产入账 借：固定资产未确认融资费用贷：长期应付款银行存款 ①最低租赁付款额＝租金＋承租人担保余值＋优惠购买价；②折现率按如下顺序确定：租赁内含利率、合同规定利率、同期银行贷款利率。 2.分摊未确认融资费用 借：财务费用贷：未确认融资费用 采用实际利率法分摊，实际利率即融资费用分摊率。①按现值入账：原折现率；②按公允价值入账：重新计算折现率（大于原折现率）。初始本金是二者当中的较低者。实际利率法即三个公式。 3.计提折旧 借：管理费用等贷：累计折旧 折旧方法和费用列支与自有资产一致。折旧总额＝入账价值－担保余值预计将取得资产的：尚可使用期限不能确定取得资产的：租赁期 4.发生履约成本 借：管理费用、销售费用贷：银行存款 管理设备、生产设备：管理费用销售设备：销售费用 5.支付或有租金 借：销售费用、财务费用贷：银行存款 销售量、使用量依据：销售费用物价指数依据：财务费用 6.租期届满时 （1）返还借：长期应付款（担保）累计折旧贷：固定资产（2）优惠续租无需专门的账务处理。（3）留购借：长期应付款贷：银行存款借：固定资产——自用贷：固定资产——租入 知识点3：出租人的会计处理
第三节出租人的会计处理
一、出租人对经营租赁的会计处理经营租赁的出租人可能是一般企业（如制造业），也可能是租赁公司。（一）一般企业1.发生初始直接费用借：管理费用贷：银行存款注：经营租赁中出租人发生的初始直接费用，金额较大的应当资本化，在整个经租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。一般企业2.收到租金借：银行存款贷：其他应收款3.确认租金收入采用直线法，租期应包含免租期。借：其他应收款贷：其他业务收入4.计提折旧借：其他业务成本贷：累计折旧（二）租赁公司1.购入资产借：经营租赁资产——未出租资产贷：银行存款2.资产出租借：经营租赁资产——已出租资产贷：经营租赁资产——未出租资产3.发生初始直接费用借：管理费用贷：银行存款注：经营租赁中出租人发生的初始直接费用，金额较大的应当资本化，在整个租赁期间内按照与确认租金收入相同的基础分期计入当期损益。租赁公司4.收到租金借：银行存款贷：应收账款5.确认收入借：应收账款贷：租赁收入6.计提折旧借：销售费用——折旧费贷：经营租赁资产折旧7.收回资产借：经营租赁资产——未出租资产贷：经营租赁资产——已出租资产二、出租人对融资租赁的会计处理融资租赁的出租人是租赁公司。（一）租赁期开始日租赁期开始日的确认债权；（二）租赁期间1.分配未实现融资收益；2.计提坏账准备；3.未担保余值发生变动；4.收到或有租金（三）租期届满时1.收回；2.出售；3.续租（一）租赁期开始日账务处理借：长期应收款——应收融资租赁款未担保余值贷：融资租赁资产营业外收入未实现融资收益银行存款教材中：按照最低租赁收款额和初始直接费用之和，计入“长期应收款——应收融资租赁款”。这种表述是错误的。“长期应收款——应收融资租赁款”不包含初始直接费用。病根在于准则原文错误，所以解释必然不正确。这部分内容考试会回避的。租赁内含利率出租人所有的“现值”，都采用租赁内含利率折现。租赁内含利率，是指在租赁开始日，使最低租赁收款额的现值与未担保余值的现值之和等于租赁资产公允价值与出租人的初始直接费用之和的折现率。最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋初始直接费用其含义是：未来现金流入现值＝投资现金流出未实现融资收益＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－（最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值）＝（最低租赁收款额＋未担保余值）－（租赁资产公允价值＋初始直接费用）（二）租赁期间1.分配未实现融资收益出租人每期收到的租金包括了本金和利息两部分，未实现融资收益应当在租赁期内各个期间进行分配，确认为各期的利息收入。按租赁资产公允价值与初始直接费用之和作为初始摊余成本，按租赁内含利率计算分摊各期的利息收入。借：银行存款贷：长期应收款——应收融资租赁款借：未实现融资收益贷：租赁收入2.坏账准备的计提应收融资租赁款可能不能收回的，应计提坏账准备，其会计处理比照应收账款计提坏账准备。3.未担保余值发生变动（1）期末，出租人的未担保余值的预计可收回金额低于其账面价值的差额，借记“资产减值损失”科目，贷记“未担保余值减值准备”科目。重新计算租赁内含利率（折现基准时点为确认减值当期期末）：剩余最低租赁收款额的现值＋新的未担保余值的现值＝剩余摊余成本（即租赁投资净额余额）新的租赁内含利率必定小于原租赁内含利率。（2）减值以后期末按新的租赁内含利率计算应确认的利息收入（必定小于按原利率计算的金额）：借：未实现融资收益贷：租赁收入同时，将应确认的利息收入新旧之差：借：未实现融资收益贷：资产减值损失该差额累计到租赁期结束，应与未担保余值减值准备相等。（3）减值恢复如果已确认损失的未担保余值得以恢复，应按未担保余值恢复的金额，借记“未担保余值减值准备”科目，贷记“资产减值损失”科目。同时，按确认减值的方法进行反向调整。4.收到或有租金收到或确定能收到时：借：银行存款或应收账款贷：租赁收入（三）租期届满时1.收回借：融资租赁资产贷：长期应收款——应收融资租赁款未担保余值若应向承租人收取担保余值损失补偿金，则：借：其他应收款贷：营业外收入2.续租（1）如果续租，则无需进行专门的账务处理。（2）如果不续租，收取违约金时，借记“其他应收款”科目，贷记“营业外收入”科目。同时，完成收回租赁资产的账务处理。3.出售承租人行使优惠购买选择权：借：银行存款贷：长期应收款——应收融资租赁款如果还存在未担保余值：借：营业外支出——处置固定资产净损失贷：未担保余值教材【例21-3】沿用【例21—2】。B公司的有关资料如下：（1）该程控生产线账面价值为2600000元。（2）发生初始直接费用100000元。（3）采用实际利率法确认本期应分配的未实现融资收益。（4）20×3年、20×4年A公司分别实现微波炉销售收入10000000元和15000000元，根据合同规定，这两年应向该公司取得的经营分享收入分别为100000元和150000元。（5）20×4年12月31日，从A公司收回该生产线。沿用【例21-2】资料，要求完成出租人B公司的会计处理。【答案】1.租赁开始日的账务处理。第一步，判断租赁类型。融资租赁的5条标准逐条核对，前三条均不满足。看是否符合第四条：最低租赁收款额的现值≥租赁资产公允价值的90%（260万×90%＝234万）。最低租赁收款额＝租金＋承租人担保余值＋优惠购买价＋独立第三方担保余值＝100万×3＋0＋0＋0＝300万，计算最低租赁收款额的现值，应确定折现率，即租赁内含利率。假设租赁内含利率为R，根据：最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值＝租赁资产公允价值＋初始直接费用，得到：1000000×（P/A，R，3）＋0＝2600000＋100000＝2700000，用插值法，算出：租赁内含利率R＝5.46%。于是：最低租赁收款额的现值＝1000000×（P/A，5.46%，3）＝2700000。其实，由于本例不存在未担保余值，因此，最低租赁收款额的现值＝租赁资产公允价值2600000＋初始直接费用100000＝2700000，不计算租赁内含利率，也可算出最低租赁收款额的现值。最低租赁收款额的现值2700000＞租赁资产公允价值的90%（2340000），属于融资租赁。租赁期开始日账务处理按融资租赁的处理原则，做20×2年1月1日租赁期开始日的账务处理：借：长期应收款——应收融资租赁款3000000未担保余值0贷：融资租赁资产2600000营业外收入0银行存款100000未实现融资收益3000002.租赁期间的会计处理（1）分摊未实现融资收益第1年分摊额（即实际利息）＝期初摊余成本×实际利率5.46%＝2700000（即最低租赁收款额的现值＋未担保余值的现值，或者：租赁资产公允价值＋初始直接费用）×5.46%＝14742020×2年1月31日分摊未实现融资收益时：每月分摊额＝147420÷12＝12285借：未实现融资收益12285贷：租赁收入122852～12月末做同样的分录。租赁期间的会计处理20×2年12月31日，收到第一期租金：借：银行存款1000000贷：长期应收款——应收融资租赁款1000000这笔分录连做三年，“长期应收款”科目余额则为0。（2）确认或有租金的账务处理20×3年12月31日，确认应收取经营分享收入：借：应收账欺100000贷：租赁收入1000003.租赁期届满时的账务处理20×4年12月31日租期届满，出租人收回租赁资产，但由于不存在未担保余值和担保余值（“长期应收款”余额为0），因此，无需做下面分录：借：融资租赁资产贷：长期应收款——应收融资租赁款未担保余值仅作备查登记即可。知识点4：售后租回交易的会计处理
第四节售后租回交易的会计处理
一、售后租回交易的定义售后租回，是指卖主将一项资产出售后又将其租赁回来的业务。卖主既是销售方又是承租人，买主既是购买方又是出租人。售后租回业务的性质，取决于租赁的性质。售后租回形成融资租赁的，与售后租回形成经营租赁的，会计处理完全不相同。二、售后租回交易的会计处理对于出租人（买主）来说，售后租回交易的会计处理，可以彻底分为两部分：一是购买业务，即，借记“融资租赁资产或经营租赁资产”，贷记“银行存款”；二是租赁业务，即，比照融资租赁和经营租赁出租人的会计处理。主要需要注意的是承租人（卖主）的会计处理。出售资产是否确认收入呢？一般来说，资产转移则所有权上的风险和报酬转移；“租回”是融资租赁的，则风险和报酬又转回给了卖主，相当于从未转移，因此不确认损益；“租回”是经营租赁的，则风险和报酬留在出租人即买主，相当于已经转移，因此应确认损益。（一）售后租回交易形成融资租赁售后租回形成融资租赁的，不确认销售损益，销售价差（售价－账面价值）记为“递延收益”；租赁期内，将“递延收益”按照资产折旧进度进行分摊，调整折旧费用。承租人（卖主）账务处理：1.售出时转销账面价值借：固定资产清理累计折旧固定资产减值准备贷：固定资产承租人（卖主）账务处理2.售出时收到价款借：银行存款贷：固定资产清理借或贷：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）3.租赁期内分摊递延收益按折旧进度分摊递延收益，调整折旧费用。借：递延收益——未实现售后租回损益（融资租赁）贷：管理费用、制造费用等或做相反的分录。教材【例21-4】沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2600000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2400000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—2】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。【答案】本例是售后租回形成融资租赁，且售价高于资产账面价值的情形。A公司既是卖方又是承租人。由于是按融资租赁方式租回，因此，出售时不应确认处置损益。20×2年1月1日，转销出售固定资产的账面价值：借：固定资产清理2400000贷：固定资产2400000收到出售价款时：借：银行存款2600000贷：固定资产清理2400000递延收益200000注：“递延收益”是负债类科目，不是损益。与营业外收入完全不同。销售差价即未实现售后租回损益＝售价260万－账面价值240万＝20万（收益）月分摊额＝200000/35（折旧月数）＝5714.29≈5712.73（与教材金额的差异是小数尾数产生的）20×2年2月28日，确认本月应分摊的销售价差即未实现售后租回损益：借：递延收益5712.73贷：制造费用——折旧费5712.73该销售价差分摊额冲减了折旧费用（生产设备折旧费）。教材【例21-5】沿用【例21—2】，假定20×2年1月1日，A公司将一条程控生产线按2600000元的价格销售给B公司。该生产线20×2年1月1日的账面原值为2800000元，全新设备未计提折旧。同时又签订了一份租赁合同将该生产线租回，该合同主要条款与【例21—2】的合同条款内容相同，假定不考虑相关税费。【答案】倘若上例中A公司生产线的账面价值由“240万”改为“280万”，其他资料不变。即属于教材第二种情况：售后租回形成融资租赁，且售价低于资产账面价值的情形。还是按融资租赁方式租回，因此出售时也不应确认处置损益。20×2年1月1日，转销出售固定资产的账面价值：借：固定资产清理2800000贷：固定资产2800000收到出售价款时：借：银行存款2600000递延收益200000贷：固定资产清理2800000销售差价即未实现售后租回损益＝售价260万－账面价值280万＝－20万（损失）月分摊额仍是：5712.73，分录方向变了。20×2年2月28日，确认本月应分摊的销售价差即未实现售后租回损益：借：制造费用——折旧费5712.73贷：递延收益5712.73该销售价差分摊额增加折旧费用。（二）售后租回交易形成经营租赁教材表述：“售后租回交易认定为经营租赁的，应当分别情况处理：在有确凿证据表明售后租回交易是按照公允价值达成的，售价和资产账面价值的差额应当记入当期损益。如果售后租回交易不是按照公允价值达成的，有关损益应于当期确认；但若该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的，应将其递延，并按与确认租金费用相一致的方法分摊与预计的资产使用期限内；售价高于公允价值的，其高于公允价值的部分应予递延，并在预计的使用期限内摊销。”“有关损益”是什么？售价与公允价值之差，还是公允价值与账面价值之差，或者售价与账面价值之差？售价高于公允价值的情况下，“有关损益”是公允价值与账面价值之差，即资产处置损益，应确认为营业外收支。售价高于公允价值的部分，不确认为损益，而是予以递延（计入“递延收益”科目，“递延收益”是负债类科目），在租赁期内调整确认的租金费用（教材勘误：使用期限改为租赁期）。高出部分不确认收入，是谨慎性。售价低于公允价值的情况下，“有关损益”是指售价与账面价值之差，可全额确认为营业外收支（但该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿的情况除外）。形成经营租赁的会计处理原则总的来说，售后租回形成经营租赁的，一般情况下应该按资产公允价值与账面价值的差额确认资产处置损益。具体来说，应根据资产的售价与公允价值的关系，分三种情况来分析。注意：售后租回形成融资租赁，是用资产的售价与账面价值比较，根本不需考虑资产的公允价值，即，无论公允价值是多少，会计处理都一样，都不确认资产处置损益。但售后租回形成经营租赁的，资产的售价与公允价值的关系不同，会计处理也不相同。1.售价＞公允价值售价高于公允价值的，公允价值与账面价值的差额确认为营业外收支；售价高于公允价值的部分记为“递延收益”，在租赁期内按支付租金的进度分摊，调整各期的租金费用。出售资产的账务处理：借：银行存款贷：固定资产清理营业外收入递延收益——未实现售后租回损益（经营租赁）教材【例21-6】教材第三种情况：售后租回交易形成经营租赁，且售价高于资产公允价值。【例21-6】假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为950000元的办公设备一台，按照1000000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值和公允价值均为900000元，并立即签订了一份租赁合同，租期为4年，每年年末支付租金200000元。教材勘误：题目中没有公允价值显然错误，应补上公允价值；题目中的市价为950000元是多余的信息。教材【例21-6】和【例21-7】错误较多，注意更正。出售设备时的会计处理分析：售价1000000元＞公允价值900000元未实现售后租回损益＝售价1000000－资产的公允价值900000（教材说账面价值错误）＝100000，即应确认递延收益100000元。销售损益＝公允价值900000－账面价值900000＝020×2年1月1日，A公司出售设备时：借：银行存款1000000贷：固定资产清理900000营业外收入0递延收益100000期末分摊递延收益20×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益：分摊额＝递延收益总额100000×确认租金费用比例25%＝25000，调减租金费用。注：教材“按租金支付比例分摊”，应改为“按确认租金费用比例分摊”。借：递延收益25000贷：管理费用25000【例21-6】改编改编：假定【例21-6】中公允价值为“960000元”，其他资料不变。分析：售价1000000元＞公允价值960000元未实现售后租回损益＝售价1000000－资产的公允价值960000＝40000，即应确认递延收益40000元。销售损益＝公允价值960000－账面价值900000＝6000020×2年1月1日，A公司出售设备时：借：银行存款1000000贷：固定资产清理900000营业外收入60000递延收益400002.售价＝公允价值倘若有确凿证据表明，售后租回资产按公允价值出售，则意味着“售”与“租”是两项独立的交易，因此，承租人（卖主）可以将“售”与“租”彻底分离，即，销售则按固定资产处置的原则处理，确认资产处置净损益即营业外收支；“租回”也完全按经营租赁的原则处理。【例21-6】的后半部分P353接着【例21-6】，后半部分P353：但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。分析：本例无公允价值信息，题目错误。更正：假设【例21-6】中的售价和公允价值为“960000元”，然后再假设“售后租回交易按照公允价值达成”，则分录为：借：银行存款960000贷：固定资产清理900000营业外收入600003.售价＜公允价值售价低于公允价值的，一般情况下，应将售价与账面价值的差额确认为营业外收支（但如果售价低于公允价值的损失，将由低于市价的未来租赁付款额补偿，则不确认损益）。售价低于公允价值，是教材的第四种情况：售后租回交易形成经营租赁，且售价低于资产公允价值。看到教材【例21-7】，先进行勘误。【例21-7】教材勘误教材：“【例21-7】沿用【例21-1】，假定20×2年1月1日，A公司将全新市价为1100000元的办公设备一台，按照1000000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1100000元，并立即签订了一份租赁合同，该合同主要条款与【例21-1】的合同条款内容相同。”把书翻到P337看【例21-1】：日期是20×7年1月1日，而【例21-7】的日期是20×2年1月1日；【例21-1】中4次租金支付金额分别为15万、15万、20万、25万，租期为3年，【例21-7】中4次租金支付金额均为20万，租期为4年（见表21-7）。可见，这两个例题根本不存在“沿用”关系，牛头不对马嘴。把【例21-7】中涉及“【例21-1】”的字样全部删掉。【例21-7】后半部分【例21-7】20×2年1月1日，A公司将全新市价（即公允价值）为1100000元的办公设备一台，按照1000000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1100000元，并立即签订了一份经营租赁合同。接着P355：但是，如果有确凿证据表明，售后租回交易是按照公允价值达成的，或售价低于公允价值且未来租赁付款额不低于市价的，售价与资产账面价值之间的差额应当计入当期损益。20×2年1月1日，向B公司出售设备：借：银行存款1000000营业外支出100000贷：固定资产清理1100000【例21-7】前半部分【例21-7】20×2年1月1日，A公司将全新市价（即公允价值）为1100000元的办公设备一台，按照1000000元的价格售给B公司，该设备20×2年1月1日的账面价值为1100000元，并立即签订了一份经营租赁合同。假设未来租赁付款总额低于市价100000元。分析：这属于“售价低于公允价值且该损失将由低于市价的未来租赁付款额补偿”的特殊情形。为什么A公司的设备比市场行情少卖10万元呢？因为A公司将来可以支付更少的租金，折价10万可以通过以后期间少付租金得到补偿，所以，不应该确认为资产处置损失，而应调整以后期间的租金费用。未实现售后租回损益＝售价1000000－账面价值1100000＝－10000020×2年1月1日，向B公司出售设备：借：银行存款1000000递延收益100000贷：固定资产清理110000020×2年12月31日，确认本年应分摊的未实现售后租回损益：分摊额＝递延收益总额100000×确认租金费用比例25%＝25000，调增租金费用。借：管理费用25000贷：递延收益25000售后租回汇总表
二级分类 三级分类 有关差额 会计处理 售后租回形成融资租赁 无需考虑售价与公允价值的关系 —— 未实现售后租回损益＝售价－账面价值。 售价与账面价值之差确认为递延收益。不确认资产处置损益 售后租回形成经营租赁 售价＞公允价值 —— 未实现售后租回损益＝售价－公允价值。资产处置损益＝公允价值－账面价值 售价与公允价值之差确认为递延收益，公允价值与账面价值之差确认为营业外收支。 售价＝公允价值 —— 资产处置损益＝售价－账面价值 售价与账面价值之差确认为营业外收支。 售价＜公允价值 损失不由低价租金补偿 资产处置损益＝售价－账面价值 售价与账面价值之差确认为营业外收支。 损失将由低价租金补偿 未实现售后租回损益＝售价－账面价值 售价与账面价值之差确认为递延收益， 本章小结本章主要应掌握以下三方面的内容：第一，融资租赁与经营租赁的区别。掌握融资租赁的5条判断标准，以及二者在确认、计量等方面的区别。第二，融资租赁承租人的会计处理。掌握融资租入资产入账价值的确定、未确认融资费用的分摊、折旧额的计算、或有租金的处理等。第三，售后租回的会计处理。重点掌握售后租回交易中售价与账面价值差额的处理。注意售后租赁形成融资租赁与形成经营租赁等各种情形下，该差额是计入递延收益还是计入当期损益。
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