2012注会24

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第二十四章企业合并



第一节企业合并概述第二节同一控制下企业合并的处理第三节非同一控制下企业合并的处理概述企业合并这章的内容综合性非常强，它与长期股权投资、合并报表具有天然联系，也可以与所得税、会计政策变更等内容相结合，常常以综合题的形式出现，每年必考，而且分值很大。所以，本章属于非常重要的内容。近4年考情分析

综合题 总分 2011年 1题1/4约4分合并费用、商誉的确认 4分 2010年 2题17+21分债务重组、长期股权投资、企业合并、商誉减值、购买子公司少数股权的核算 38分 2009年新 1题14分企业合并、购买子公司少数股权 14分 2009年原 1题18分债务重组、长期股权投资、企业合并 18分 2008年 ——（划分到其他章节） 0分

第一节企业合并概述

知识点1：企业合并的界定、方式及合并类型一、企业合并的界定企业合并是将两个或两个以上单独的企业合并形成一个报告主体的交易或事项。“企业合并”概念三个关键词：1.“单独”：是指单独的法人和单独的会计主体。参与合并的两个单独企业之间，合并前的关系有两种：一是相互独立；二是相互关联。相互关联，即指兄弟企业。兄弟企业就是指拥有一个共同母公司的两个企业。2.“报告主体”报告主体，即会计主体，包括法人会计主体和非法人会计主体两类。企业合并的结果存在两种：一是形成一个法人会计主体——企业；二是形成一个非法人会计主体——企业集团。（1）企业合并形成一个企业的企业合并形成一个企业的，被并方必须能够成为主并方的“业务”，否则不属于企业合并。“业务”是指分公司、车间、分部等。（2）企业合并形成一个企业集团的企业合并形成一个企业集团的，是指合并后双方仍然保留法人资格，而且形成母子公司的关系。企业集团是由母子公司构成的会计主体，它本身不是法人，但其成员（即母公司或子公司）都是法人。3.“交易或事项”企业合并的性质有两种：一是一项交易；二是一个事项。交易是两个独立主体之间的活动；事项是一个主体内部的活动。参与合并的企业是两个互相独立的企业，则企业合并是交易；参与合并的企业是一个企业集团内部的企业即兄弟企业，则企业合并是事项。二、企业合并的方式企业合并的方式包括控股合并、吸收合并和新设合并。（一）控股合并主并方取得被并方的半数以上股权（即控制权），被并方作为独立法人继续存在。合并结果是双方形成母子公司。即对子公司的长期股权投资。（二）吸收合并主并方取得被并方的净资产，被并方解散。合并结果是形成单个企业。主要问题是取得资产和负债的计量。（三）新设合并合并双方均解散，由双方的净资产组建一家新企业。合并结果是形成单个企业。企业合并的实质是控制权的转移。三、企业合并类型的划分企业合并按照参与合并的双方的关系分为两类：兄弟企业之间的合并，是同一控制下的企业合并；独立企业之间的合并，是非同一控制下的企业合并。（一）同一控制下的企业合并同一控制下的企业合并，是指参与合并的企业在合并前后均受同一方或相同的多方最终控制且该控制并非暂时性的。同一控制下的企业合并，即，兄弟企业之间的合并。实际是一方从母公司手中取得另一方的控制权。1.控制控制包括直接控制、间接控制和混合控制。形式判断是持股比例50%以上，实质重于形式。（1）持股不足半数却能控制的情形：①与其他投资者协议，表决权过半。②公司章程或协议规定有权决定其财务和经营决策。③有权任免多数董事。④董事会占多数表决权。（2）持股比例过半却不能控制的情形：①被投资方进行清理整顿。②被投资方已宣告破产③其他情形等。2.非暂时性控制并非暂时性，是指合并各方在合并前、后受相同方控制的时间达到一年的。（二）非同一控制下的企业合并非同一控制下的企业合并，是除同一控制下企业合并以外的其他企业合并，主要是两个独立企业之间的合并。【例题1·判断题】A企业与B企业是两个归属于不同主管单位的企业，甲、乙、丙、丁、丑、寅为股份有限公司，其中，A企业直接拥有甲企业80%的表决权，直接拥有乙企业70%的表决权；甲企业直接拥有丙企业60%的表决权；B企业直接拥有丁企业80%的表决权，直接拥有丑企业70%的表决权；丁企业直接拥有寅企业60%的表决权，以上各项表决权的拥有都超过1年。要求判断合并类型：甲、乙合并；乙、丙合并；丙、丁合并；丙、寅、丑合并。合并类型图示分析【解答】甲、乙合并是同一控制下的企业合并；乙、丙合并是同一控制下的企业合并；丙、丁合并是非同一控制下的企业合并；丙、寅、丑合并是非同一控制下的企业合并（尽管寅和丑是兄弟企业，但丙与寅丑不是兄弟企业）。（三）两类合并的比较同一控制——事项——账面价值计量——“合并方”和“被合并方”。非同一控制——交易——公允价值计量——“购买方”和“被购买方”。合并企业之间的关系（即非同一控制下、相互独立企业，或同一控制下、兄弟企业），决定合并的性质（即交易或事项）。合并方式（吸收合并、新设合并或控股合并），决定合并结果（即形成一个企业，或一个企业集团、母子公司）。合并类型与合并方式合并方式的结果

第二节同一控制下企业合并的处理

合并方为合并所支付的代价，称为合并对价。支付合并对价的方式有三种：支付资产（现金资产＋非现金资产）、承担负债和发行股票。一、同一控制下企业合并的处理原则同一控制下企业合并，采用权益结合法处理，权益结合法认为，合并的实质是股东权益的联合，而不是交易。处理原则同一控制下，合并方（即主并方）的会计处理原则：1.采用账面价值计量。2.仅确认被并方原账面上的资产和负债，不产生新的资产（即商誉）。3.合并取得的净资产与合并对价之差，调整所有者权益。4.（准则解释第五号）被合并方合并前实现的留存收益，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润；合并利润表应合并被合并方合并日之后实现的净利润；合并现金流量表应当合并被合并方合并日之后形成的现金流量。5.合并费用计入管理费用。二、会计处理同一控制下企业合并的会计处理，区分控股合并和吸收合并等两种方式。知识点2：同一控制下的控股合并（一）同一控制下控股合并的会计处理同一控制下的控股合并，合并方在合并日的会计处理包括两部分：1.账务处理；2.编制合并报表：即合并资产负债表。1.同一控制下控股合并的账务处理合并费用的处理借：管理费用贷：银行存款注：合并费用不包括为合并发行债券或股票的发行费用。为合并发行债券的，发行费用计入“应付债券——利息调整”；为合并发行股票的，发行费用扣减发行溢价，溢价不足的冲减盈余公积和未分配利润。注：本部分内容在第四章长期股权投资已讲过。2.编制合并报表合并后形成一个新的会计主体即企业集团，因此，要编制企业集团的财务报表即合并报表。合并报表是反映企业集团财务状况、经营成果和现金流量情况的报表，应站在企业集团的角度来考虑问题。同一控制下控股合并形成母子公司之后，要编制合并资产负债表，无需编制合并利润表和合并现金流量表（准则解释第五号规定，子公司合并之前实现的利润或现金流量不纳入合并报表）。合并报表中体现对非全资子公司的分享：母公司少数股东子公司长期股权投资＋少数股东权益＝所有者权益合并资产负债表合并资产负债表时，应抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。母公司所占的股权份额是母公司对子公司的投资（长期股权投资）。即同一笔资金，在母公司的报表中列为长期股权投资，在子公司的报表中列为所有者权益的一部分（另一部分是少数股东权益）。将母子公司作为一个整体即企业集团，这只是集团内部的事项，并没有发生投资，也没有增加权益。因此，应予以抵销。投资与权益的抵销分录注释根据准则解释第五号的规定：（1）被合并方合并前实现的留存收益，不再由合并方的资本公积转入盈余公积和未分配利润。即不再编制下面的调整抵销分录：借：资本公积贷：盈余公积未分配利润（2）无需编制合并利润表和合并现金流量表。子公司从期初至合并日实现的利润或现金流量，不纳入合并报表。【例题2·计算分析题】（教材例24-1）A、B公司分别为P公司控制下的两家子公司。A公司于20×7年3月10日自母公司P处取得B公司100%的股权，合并后B公司仍维持其独立法人资格继续经营。为进行该项企业合并，A公司发行了1500万股本公司普通股（每股面值1元）作为对价。假定A、B公司采用的会计政策相同。合并日，A公司及B公司的所有者权益构成如表24-1所示：表24-1（单位：万元）

B公司 项目 金额 项目 金额 股本 9000 股本 1500 资本公积 2500其中，股本溢价1000. 资本公积 500 盈余公积 2000 盈余公积 1000 未分配利润 5000 未分配利润 2000 合计 18500 合计 5000 1.A公司的账务处理A公司在合并日应进行的会计处理为：借：长期股权投资50000000贷：股本15000000资本公积——股本溢价35000000注：教材没有标明资本公积的“股本溢价”明细科目。2.A公司编制合并报表编制合并资产负债表，应抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。借：股本15000000资本公积5000000盈余公积10000000未分配利润20000000贷：长期股权投资50000000注释无需转入被并方合并前留存收益，无需编制下面的分录：借：资本公积30000000贷：盈余公积10000000未分配利润20000000也无需编制合并利润表或合并现金流量表。下同。【例题3·计算分析题】（例24-1改编1）假设A公司发行6900万股作为合并对价，其他资料不变。A公司合并的账务处理为：借：长期股权投资50000000资本公积——股本溢价10000000盈余公积9000000贷：股本69000000【例题4·计算分析题】（例24-1改编2）假设A公司发行3800万股作为合并对价，取得B公司80%的股权。其他资料不变。（1）A公司合并的账务处理为：借：长期股权投资（5000万×80%）40000000贷：股本38000000资本公积——股本溢价2000000（2）A公司编制合并资产负债表编制合并资产负债表，应抵销母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。借：股本15000000资本公积5000000盈余公积10000000未分配利润20000000贷：长期股权投资40000000少数股东权益10000000（5000万×20%）知识点3：同一控制下的吸收合并（二）同一控制下的吸收合并【例题5·计算分析题】（教材例24-2）20×7年6月30日，P公司向S公司的股东定向增发1000万股普通股（每股面值为1元，市价为10.85元）对S公司进行吸收合并，并于当日取得S公司净资产。当日，P公司、S公司资产、负债情况如表24-2所示。分析：P公司和S公司为同一集团内两家全资子公司，属于同一控制下的企业合并，采用账面价值计量，即P公司采用账面价值确认合并取得的资产8355万和负债2850万，净资产为5505万；另外按账面价值计量合并对价1000万股（面值1000万元）。取得净资产高于合并对价的差额4505万，贷记资本公积——股本溢价。【答案】借：货币资金450库存商品（存货）255应收账款2000长期股权投资2150固定资产3000无形资产500贷：短期借款2250应付账款300其他应付款（其他负债）300股本1000（合并对价）资本公积——股本溢价4505（5505－1000）同一控制下的吸收合并同一控制下吸收合并涉及的合并费用，与同一控制下控股合并的处理相同。同一控制下吸收合并的会计处理，只需账务处理，不存在合并报表问题。

第三节非同一控制下企业合并的处理

知识点4：非同一控制下的企业合并会计处理一、非同一控制下企业合并的处理原则（一）确定购买方取得控制权的一方为购买方。（二）确定购买日同时满足以下5个条件：1.股东大会已经通过；2.政府主管部门已经批准；3.已办理了财产交接手续；4.购买方已支付大部分的购买价款；5.购买方实际控制了被购买方的财务经营政策。（三）确定合并成本合并成本＝合并对价公允价值－应收股利注：符合确认条件的或有支出也应计入合并成本。（四）取得资产和负债的入账1.控股合并对子公司的长期股权投资，按合并成本入账。根据《解释第4号》，购买方（母公司）可以在购买日对被购买方（子公司）持有的金融资产重分类。比如某项股票投资被购买方在其个别报表中划分为可供出售金融资产，而购买方准备将其近期出售，从而在合并报表中将其重分类为交易性金融资产。这样，同一项资产在个别报表和合并报表中确认为不同的资产。2.吸收合并合并取得的资产和负债，按其公允价值入账。对于被并方的或有负债，如果公允价值能够确定，即使不是“很可能”发生，也应确认为预计负债。被并方合并前存在的商誉和递延所得税项目，不予以确认。但并入的其他资产或负债产生的暂时性差异，应确认递延所得税项目。（准则解释第五号）被购买方未确认的某些权力，如果满足以下条件之一，购买方应确认为无形资产：（1）源于合同性权力或其他法定权力；（2）能够从被购买方中分离或者划分出来，并能单独或与相关合同、资产和负债一起，用于出售、转移、授予许可、租赁或交换。（五）合并成本与取得净资产公允价值份额差额的处理1.控股合并母公司采用成本法核算对子公司的投资，按合并成本作为长期股权投资的入账价值。因此，母公司的账簿上及个别报表中，并不反映合并成本与取得净资产公允价值份额的差额。但该差额体现在合并报表中。合并成本与子公司净资产公允价值份额之差，正差在合并资产负债表中列示为“商誉”，负差在合并利润表中列示为“营业外收入”（即负商誉）。2.吸收合并合并成本与被并方净资产公允价值之差，正差确认为“商誉”，负差确认为“营业外收入”（即负商誉）。即，该差额体现在主并方的账簿上及个别报表中。（六）合并成本或并入资产负债的调整合并日或合并当期期末，合并成本或并入资产负债公允价值无法确定的，应暂估作价。1.购买日后12个月内对有关价值量的调整12个月内取得进一步信息的，按日后调整事项的原则处理。即视同在购买日即已获知，对以暂估价为基础的会计处理进行追溯调整。2.超过12个月后的价值量调整超过12个月后的价值量调整，按前期差错更正处理。二、会计处理非同一控制下企业合并的会计处理，区分控股合并和吸收合并。（一）非同一控制下的控股合并非同一控制下的控股合并，合并方在合并日的会计处理包括两部分：1.账务处理；2.编制合并报表（只需编制合并资产负债表，无需编制合并利润表和合并现金流量表）。1.非同一控制下控股合并的账务处理说明第一，合并对价是库存商品、原材料、固定资产、无形资产或金融资产等非货币性资产的，转出时应视同销售，具体会计处理复习“第四章长期股权投资，非同一控制下企业合并的会计处理”。第二，非同一控制下控股合并形成的对子公司投资，母公司账簿上应采用成本法进行后续计量，个别报表中也是反映成本法核算的结果。但在期末编制的合并报表中，应按权益法核算对子公司的投资，即，编制合并报表之前，应将母公司的个别报表调整为按权益法核算的结果。因此，从合并日起，母公司应在备查簿中，记录子公司在合并日资产和负债的公允价值，并按权益法进行核算，以便期末编制合并报表时提供权益法核算的资料。2.编制合并资产负债表母公司编制合并资产负债表时，应做三笔调整抵消分录：第一笔是调整子公司个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；第二笔是调整母公司个别报表，即按权益法核算子公司的投资；第三笔分录是抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益。（1）调整子公司公允价值或相反的会计分录。子公司资产评估增值，或负债减值。（2）母公司报表的权益法调整合并日即母公司取得对子公司投资的当日，权益法与成本法只可能存在一个环节的差异：即取得投资时，权益法应比较投资成本与应享有被投资方净资产公允价值份额的大小，如果投资成本小于应享有被投资方净资产公允价值份额，则应按该差额调增长期股权投资的入账价值，同时贷记营业外收入（也就是负商誉）。负商誉＝合并成本－子公司净资产公允价值份额＜0（3）抵消投资与权益教材【例24-3】沿用【例24-2】的有关资料，P公司在该项合并中发行1000万股普通股（每股面值1元），市场价格为8.75元，取得了S公司70%的股权。编制购买方于购买日的合并资产负债表。分析：【例24-2】是同一控制下吸收合并，【例24-3】改为非同一控制下控股合并。看到表24-2，合并日被并方S公司所有者权益（账面）共计5505万元，其中，实收资本2500万、资本公积1500万、盈余公积500万、未来分配利润1005万。S公司资产和负债公允价值与账面价值存在差异的项目有4个：存货增值195（450－255）万，长期股权投资增值1650（3800－2150）万，固定资产增值2500（5500－3000）万，无形资产增值1000（1500－500）万，资产增值合计5345万。【答案解析】净资产增值额＝资产增值额－负债增值额＝5345万－0＝5345万。因此，S公司净资产公允价值为10850（账面价值5505＋增值额5345）万。（1）主并方P公司账务处理对子公司投资，按成本法核算，无需计算股权投资差额，按合并成本作为长期股权投资的入账价值。借：长期股权投资8750贷：股本1000资本公积——股本溢价7750（1）编制合并资产负债表①调整子公司公允价值借：存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000贷：资本公积5345子公司资本公积：1500＋5345＝6845②母公司报表的权益法调整合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额＝8750－10850×70%＝1155（商誉）>0。无需调整母公司对子公司投资的账面价值。③抵消投资与权益分录倒挤出的商誉金额必然等于：合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额＝8750－10850×70%＝1155（万元），正差为商誉。【例24-3】改编假设P公司股票市场价格“8.75元”改为“6元”，其他资料不变。则：【答案解析】（1）主并方P公司账务处理对子公司投资按成本法核算，按合并成本作为长期股权投资的入账价值。借：长期股权投资6000贷：股本1000资本公积——股本溢价5000（2）编制合并资产负债表①调整子公司公允价值的分录不变借：存货195长期股权投资1650固定资产2500无形资产1000贷：资本公积5345②母公司报表的权益法调整合并报表应按权益法核算对子公司的投资，应比较投资成本与应享有被投资方净资产公允价值份额：合并成本6000－应享有被投资方净资产公允价值份额10850×70%＝－1595借：长期股权投资1595贷：营业外收入1595调整之后，母公司对子公司投资的金额＝6000＋1595＝7595（万元）③抵消投资与权益贷方合计＝7595＋3255＝10850＝子公司净资产公允价值（借方合计）（二）非同一控制下的吸收合并【例24-2】改编沿用【例24-2】。假设P和S为两家独立的公司，P股票市价为11元。其他资料不变。分析：P和S为两家独立的公司，属于非同一控制下的企业合并，采用公允价值计量，即P公司采用公允价值确认合并取得的资产和负债，取得净资产为10850（5505＋5345）万；另外按公允价值计量合并对价1000万股（公允价值11000万）。合并成本高于取得净资产的差额150（11000－10850）万，确认为商誉。支付股票的公允价值高于其面值的差额10000（11000－1000）万，记为股本溢价。【答案解析】借：货币资金450库存商品（存货）450应收账款2000长期股权投资3800固定资产5500无形资产1500商誉150（11000－10850）贷：短期借款2250应付账款300其他应付款（其他负债）300股本1000资本公积——股本溢价10000知识点5：通过多次交易分步实现的企业合并会计处理三、通过多次交易分步实现的企业合并本部分内容2011年教材新修订，但2011年未考，今年仍是重点。这种情况属于教材P395《企业合并》中的“通过多次交易分步实现的企业合并”，还属于教材P54《长期股权投资》中“通过多次交换交易，分步取得股权最终形成企业合并”，也属于教材P69权益法转换为成本法。这种情况下，追加投资日的会计处理为两部分：账务处理和编制合并报表。（账务处理是指投资方在账簿中、在个别报表中的会计处理；编制合并报表是在工作底稿中做调整抵消分录，账簿中不记录。）（一）个别报表的会计处理购买方在个别报表中的会计处理，与教材P54的规定完全相同，具体处理参照教材第四章【例4-2】。在个别报表中，应以购买日之前所持被购买方的股权投资的账面价值与购买日新增投资成本（支付的对价的公允价值）之和，作为该项投资的初始投资成本。借：长期股权投资贷：银行存款（追加投资额）达到合并之前，无论原股权投资是采用成本法核算、权益法核算，还是作为金融资产核算，均无需进行追溯调整。购买日之前持有的股权投资涉及其他综合收益的，待购买方出售被购买方股权时，再将相应的其他综合收益转入当期损益。（二）合并报表的会计处理1.对母公司报表进行调整（1）按公允价值重新计量原股权投资购买方购买日之前持有的被购买方股权，按照在购买日的公允价值重新计量，公允价值与账面价值的差额计入投资收益。借：长期股权投资（购买日公允价值－账面价值）贷：投资收益或相反的分录。（2）按权益法调整长期股权投资合并成本＝购买方购买日之前持有的被购买方股权在购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值倘若：合并成本－购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额＞0，则该差额为商誉，无需调整长期股权投资；倘若：合并成本－购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额＜0，则按该差额调整长期股权投资，并计入营业外收入，分录为：借：长期股权投资贷：营业外收入（3）其他资本公积转为投资收益购买日之前，投资方确认了其他权益变动的（比如，被投资方可供出售金融资产公允价值变动，投资方确认了相应的其他权益变动），应将其他资本公积转为投资收益。借：资本公积（其他资本公积）贷：投资收益或相反的分录。借：资产或负债贷：资本公积（资本溢价）或反向分录。注：应按照子公司资产和负债，在购买日的公允价值（而不是持续计算的金额）与账面价值之差进行调整。购买日公允价值－账面价值3.抵消子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资按上述调整之后的余额抵消。商誉＝（购买方购买日之前持有的被购买方股权在购买日的公允价值＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值）－购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额教材【例24-4】20×6年1月1日，A公司以5000万元取得B公司10%的股份，取得投资时B公司净资产的公允价值为45000万元。假定该项投资不存在活跃市场，公允价值无法可靠计量。因未以任何方式参与B公司的生产经营决策，A公司对持有的该投资采用成本法核算。20×7年1月1日，A公司另支付30000万元取得B公司50%的股份，能够对B公司实施控制。购买日B公司可辨认净资产公允价值为55000万元，A公司之前所取得的10%股权于购买日的公允价值为5500万元。B公司自20×6年1月1日A公司取得投资后至20×7年1月1日购买进一步股份前实现的留存收益为1500万元，未进行利润分配。【答案解析】1.A公司在个别报表中的处理追加投资日，按照支付对价的公允价值确认追加投资的股权成本。借：长期股权投资30000贷：银行存款300002.A公司在合并报表的处理（1）调整母公司个别报表①按公允价值重新计量原股权投资购买日之前持有原10%的股份，按照在购买日的公允价值5500万元重新计量，公允价值5500万元与账面价值5000万元的差额计入投资收益。借：长期股权投资500贷：投资收益500长期股权投资＝5000＋500＋30000＝35500②按权益法调整长期股权投资购买成本＝原10%股份公允价值5500＋追加投资成本30000＝35500万元（即股权投资账面价值）购买成本35500－购买日Ｂ公司净资产公允价值份额33000（55000×60%）＝2500万元＞0（商誉）无需调整长期股权投资。③其他资本公积转为投资收益原10%股份按成本法核算，不涉及这个问题。（2）对子公司报表进行调整题目没有给出子公司资产和负债的公允价值信息。（3）抵消投资与权益购买成本＝原10%股份公允价值5500＋追加投资成本30000＝35500万元（即股权投资账面价值）商誉＝购买成本35500－购买日Ｂ公司净资产公允价值份额33000（55000×60%）＝2500万元借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉2500贷：长期股权投资35500少数股东权益22000【例题6·计算分析题】A公司于2008年1月1日取得集团外部的B公司30%的股权，成本为1860万元。取得投资时，B公司可辨认净资产账面价值总额为4000万元。B公司除了一栋办公楼之外，其他所有资产和负债的账面价值与公允价值相等，该栋办公楼2008年1月1日的账面价值为4000万元，公允价值为6000万元，剩余使用年限为10年，预计净残值为0，采用年限平均法计提折旧。A公司对该项长期股权投资采用权益法核算。A公司按照净利润的10%提取盈余公积。假定双方2008年未发生任何内部及交易。2008年，B公司通过生产经营活动实现的净利润为800万元，未派发现金股利或利润。B公司一项可供出售金融资产公允价值上升了200万元，除此之外未发生其他计入资本公积的交易或事项。2009年1月1日，A公司又支付银行存款3000万元取得B公司30%的股权，从而持股比例为60%，能够控制B公司。当日，B公司股东权益账面价值为5000万元，其中，股本2600万元，资本公积600万元，盈余公积480万元，未分配利润1320万元。B公司除了办公楼之外，其他所有资产和负债的账面价值与公允价值相等，该栋办公楼2009年1月1日的公允价值为7600万元。2009年1月1日，A公司之前所取得的30%股权公允价值为2700万元。假设不考虑所得税等其他因素。【答案解析】1.个别报表中的账务处理2009年1月1日追加投资：借：长期股权投资——成本3000贷：银行存款30002009年1月1日，原30%股权投资的账面价值为2100万元，其中：成本＝1860[1860＞（4000＋2000）×30%＝1800]损益调整＝[800－（6000/10－4000/10）]×30%＝180其他权益变动＝200×30%＝60追加投资后，长期股权投资账面价值为5100（2100＋3000）万元。2.合并报表中的会计处理（1）对子公司报表进行调整2009年1月1日办公楼账面价值＝4000－4000/10＝36002009年1月1日办公楼公允价值＝7600借：固定资产4000（7600－3600）贷：资本公积4000对B公司个别报表调整之后，B公司股东权益项目为：股本2600，资本公积4600（600＋4000），盈余公积480，未分配利润1320。B公司股东权益公允价值共计9000万元。（2）对母公司报表进行调整①按公允价值重新计量原30%股权投资借：长期股权投资600（2700－2100）贷：投资收益600②按权益法调整长期股权投资合并成本＝购买方购买日之前持有的被购买方股权在购买日的公允价值2700＋购买日新购入股权所支付对价的公允价值3000＝5700合并成本5700－购买日被购买方可辨认净资产公允价值份额9000×60%＝300，该差额为商誉，无需调整长期股权投资。③其他资本公积转为投资收益B公司2008年可供出售金融资产公允价值上升了200万元，A公司个别报表中2008年12月31日确认了其他权益变动60（200×30%）万元，合并报表应将其转入投资收益。借：资本公积60贷：投资收益60对A公司个别报表调整之后，长期股权投资＝5100＋600＝5700。合并报表中的会计处理（3）抵消子公司的所有者权益和母公司的长期股权投资按照购买日子公司可辨认净资产的公允价值进行抵消。借：股本2600资本公积4600盈余公积480未分配利润1320商誉300贷：长期股权投资5700少数股东权益3600（9000×40%）分步达到合并小结分步达到合并业务，以达到合并日的公允价值，作为会计处理的基础。知识点6：购买子公司少数股权的会计处理五、购买子公司少数股权的处理说明：“四、反向购买的处理”放在后面讲。购买子公司少数股权，比如70%——90%，其会计处理分为两部分：一是账务处理，二是编制合并报表。1.账务处理追加投资时，按照追加投资成本作为长期股权投资的入账价值。2.编制合并报表编制合并报表时，也是要完成三方面的会计处理：一是要调整母公司的个别报表，即重新按权益法核算对子公司的投资；二是要调整子公司的个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；三是抵消母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益。这三个方面中，调整母公司的个别报表即重新按权益法核算对子公司的投资，最为复杂，下面着重讲解这个问题。（1）母公司报表的调整第一，对原股权投资按权益法进行调整。在账务处理中，母公司对原股权投资采用成本法核算。但在合并报表中，应按权益法核算对子公司的投资。要对原股权投资按权益法核算，也就是调整权益法与成本法存在差异的四个环节：取得投资时、期末确认投资损益、宣告现金股利和其他权益变动。第二，对追加投资的账面价值进行调整。由于不确认追加投资差额形成的商誉或营业外收入，因此，要将追加投资的账面价值，调整到母公司持续计算的子公司净资产金额份额。①原股权投资入账价值调整如果原股权投资成本小于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额，则按该差额：借：长期股权投资贷：盈余公积、未分配利润如果原股权投资成本大于或等于应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额，则无需调整。②其他三个环节按权益法调整按照权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动的处理原则，对原股权投资进行追溯调整。注意：此处使用的“子公司的净资产价值”，不是其追加投资日的公允价值，而是母公司持续计算的净资产价值（以初始投资日子公司的公允价值为基础持续计算的金额）。☆什么是母公司持续计算的金额？2008年1月1日，甲公司购入乙公司70%的股权。当天，乙公司一项固定资产账面价值800万，公允价值1000万，使用年限10年，净残值为0，按直线法计提折旧。2008年12月31日，该固定资产的市价（即公允价值）为1100万，账面价值为720（账面原价800－折旧费80）万，母公司持续计算的金额为900万（公允原价1000－折旧费100）万。注意持续计算的金额与公允价值的区别。其他三个环节的调整分录将权益法下确认投资损益、宣告现金股利和被投资方其他权益变动等三个环节，放在一起进行追溯调整：上述分录中会计科目可能出现在相反方向。③追加投资账面价值的调整不确认追加投资差额形成的商誉或营业外收入，因此，要将追加投资的账面价值，调整到母公司持续计算的子公司净资产金额份额。即，按照追加投资成本与母公司持续计算的子公司净资产金额份额之差，一方面调整长期股权投资账面价值，另一方面调整资本公积（资本溢价或股本溢价）和留存收益。由于追加投资产生的商誉不予确认，因此，合并报表中体现的商誉，就是初始投资产生的商誉（即取得子公司时的商誉）。追加投资账面价值的调整如果：追加投资成本－母公司持续计算的子公司净资产金额×追加投资持股比例＞0，则按该差额：如果：追加投资成本－母公司持续计算的子公司净资产金额×追加投资持股比例＜0，则按该差额：借：长期股权投资贷：资本公积（资本溢价）注：资产增值是按照“母公司持续计算的金额”计算出来的。（3）抵消投资与权益按上述调整之后的余额抵消。合并报表中的商誉＝初始投资时的商誉教材【例24-6】A公司于20×5年12月29日以20000万元取得对B公司70%的股权，能够对B公司实施控制，形成非同一控制下的企业合并。20×6年12月25日A公司又出资7500万元自B公司的其他股东处取得B公司20%的股权。本例中A公司、B公司及B公司的少数股东在交易前不存在任何关联方关系。（1）20×5年12月29日，A公司在取得B公司70%股权时，B公司可辨认净资产公允价值总额为25000万元。（2）20×6年12月25日，B公司有关资产、负债的账面价值、以购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值）如表24-6所示。（固定资产、无形资产和其他资产等三项资产存在差异）表24-6（单位：万元）

B公司的账面价值 B公司资产、负债自购买日开始持续计算的金额（对母公司的价值） 存货 1250 1250 应收款项 6250 6250 固定资产 10000 11500 无形资产 2000 3000 其他资产 5500 8000 应付款项 1500 1500 其他负债 1000 1000 净资产 22500 27500 【答案解析】1.账务处理借：长期股权投资7500贷：银行存款75002.合并报表的调整抵消分录（1）母公司报表的调整①入账价值调整原股权投资成本与应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额之差：20000－17500（25000×70%）＝2500（商誉）无需调整长期股权投资的账面价值。追加投资不确认商誉，按原商誉2500万元体现在合并报表中。母公司报表调整②其他三个环节按权益法核算子公司净资产增长额份额＝（27500－25000）×70%＝1750借：长期股权投资1750贷：投资收益（06年B公司净利润份额）资本公积（差额）③调整追加投资的差额调减额＝7500－27500×20%＝2000长期股权投资余额＝20000＋7500＋1750－2000＝27250（2）子公司公允价值调整固定资产、无形资产和其他资产等三项资产存在差异，应进行调整：借：固定资产1500（11500－10000）无形资产1000（3000－2000）其他资产2500（8000－5500）贷：资本公积（资本溢价）5000（3）抵消投资与权益按上述调整之后的余额抵消。购买少数股权小结购买子公司少数股权业务，以追加投资日持续计算的金额，作为会计处理的基础。而不是以公允价值为基础。知识点7：不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理六、不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资的处理注：本部分内容是教材2010年新增，但2010年和2011年均未考，今年仍是重点。不丧失控制权情况下处置部分对子公司投资，比如，80%——60%，其会计处理分为两部分：一是账务处理，二是编制合并报表。1.账务处理处置部分投资时，按处置投资的比例结转投资成本：借：银行存款贷：长期股权投资借或贷：投资收益期末计算所得税时：借：所得税费用贷：应交税费——应交所得税2.编制合并报表编制合并报表时，也是要完成三方面的会计处理：一是要调整母公司的个别报表，即按权益法核算对子公司的投资；二是要调整子公司的个别报表，即按公允价值调整子公司的资产和负债；三是抵消母公司的长期股权投资和子公司的所有者权益。这三个方面中，调整母公司的个别报表即按权益法核算对子公司的投资，最为复杂，下面着重讲解这个问题。（1）母公司报表的调整第一，对剩余股权投资按权益法进行调整。在账务处理中，母公司对剩余股权投资采用成本法核算。但在合并报表中，应按权益法核算对子公司的投资。要对剩余股权投资按权益法核算，也就是调整权益法与成本法存在差异的四个环节：取得投资时、期末确认投资损益、宣告现金股利和其他权益变动。第二，将处置价款与处置股权对应享有子公司持续计算的净资产份额的差额，转入所有者权益（资本公积）。防止上市公司通过出售子公司股权来增加利润。第三，恢复出售股权的商誉，调整长期股权投资和资本公积。合并报表中反映的商誉，应是原购买日产生的商誉。处置差额转入资本公积要将处置价款与处置股权所对应的子公司持续计算的净资产之差，转入所有者权益（资本公积）。如果考虑所得税的话，则应将上述差额扣除所得税之后的净额，计入资本公积。处置差额＝处置价款－母公司持续计算的子公司净资产金额×处置比例注意：处置差额≠处置损益（账簿中）＝处置价款－长期股权投资账面价值×处置比例处置差额转入资本公积的分录如果：处置差额＝处置价款－母公司持续计算的子公司净资产金额×处置比例＞0，则按该差额（扣除所得税）：借：投资收益贷：资本公积（资本溢价）如果：处置差额＝处置价款－母公司持续计算的子公司净资产金额×处置比例＜0，则按该差额（扣除所得税）：调整之后，商誉恢复到购买日确认的金额。（2）抵消投资与权益按上述调整之后的余额抵消。合并报表中的商誉＝购买日的商誉教材【例24-7】甲公司于20×7年2月20日取得乙公司80%的股权，成本为8600万元，购买日乙公司可辨认净资产公允价值总额为9800万元。假定该项合并为非同一控制下企业合并，且按照税法规定该项合并为应税合并。20×9年1月2日，甲公司将其持有的对乙公司长期股权投资其中的25%对外出售，取得价款2600万元。出售投资当日，乙公司自甲公司取得其80%股权之日持续计算的应当纳入甲公司合并财务报表的可辨认净资产总额为12000万元。该项交易后，甲公司仍能够控制乙公司的财务和生产经营决策。【答案解析】1.账务处理处置成本＝8600×25%＝2150（成本法下长期股权投资的账面价值是其投资成本）处置损益＝2600－2150＝450借：银行存款2600贷：长期股权投资2150投资收益450剩余持股比例＝80%×（1－25%）＝60%，剩余股权投资成本＝8600－2150＝6450【答案解析】2.合并报表的调整抵消分录（1）母公司报表调整①入账价值调整剩余股权投资成本与应享有原投资时被投资方净资产公允价值份额之差：6450－9800×60%＝570＞0无需调整长期股权投资的账面价值。②其他三个环节按权益法核算子公司净资产增长额份额＝（12000－9800）×60%＝1320母公司报表按权益法调整③处置差额转入资本公积处置差额＝处置价款2600－母公司持续计算的子公司净资产金额12000×处置比例20%＝200，处置差额结转：借：投资收益200贷：资本公积（资本溢价）200④恢复出售股权的商誉合并报表中应保留购买日产生的商誉＝8600－9800×80%＝760（万元），应恢复出售20%股权的商誉190（760×20%/80%）万元，调整长期股权投资：借：长期股权投资190贷：资本公积190长期股权投资余额＝6450＋1320＋190＝7960（2）子公司个别报表的调整借：资产或负债贷：资本公积（资本溢价）（3）抵消投资与权益按上述调整之后的余额抵消。处置部分对子公司投资小结处置部分对子公司投资业务，以处置日持续计算的金额，作为会计处理的基础。而不是以公允价值为基础。知识点8：反向购买的处理四、反向购买的处理注：本部分内容是教材2010年新增，但2010年和2011年均未考，今年仍是重点。（一）反向购买基本原则反向购买的涵义：甲公司股份总数为1000万股，2010年1月1日甲公司发行股票3000万股，交付给乙公司的原股东张三，从而换取乙公司100%的股权。从而，乙公司成为甲公司的全资子公司。假设甲公司与乙公司合并前不存在任何关联方关系。从法律形式来看，甲公司是母公司，乙公司是子公司，但从经济实质上看，乙公司的原股东张三取得了甲公司75%（3000/4000）的股权，能够控制甲公司，进而能够控制甲公司的子公司——乙公司，可见，张三对乙公司的控制没有发生改变，其实质是，张三通过乙公司控制了甲公司。按照实质重于形式的原则，会计上将乙公司视为购买方（母公司），将甲公司视为被购买方（子公司）。在反向购买中，法律上的母子公司与会计上的母子公司关系错位，因此，反向购买的账务处理，以及合并财务报表的编制，显得非常特殊，难度很大。正是由于反向购买业务的特殊性，教材对反向购买会计处理基本原则的描述，尤其是对合并报表编制的说明，显得异常的晦涩难懂，因此，建议考生首先研读教材【例24-5】，看懂例题后，再对照例题去阅读前面的文字描述。教材【例24-5】A上市公司于20×7年9月30日通过定向增发本企业普通股对B企业进行合并，取得B企业100%股权。假定不考虑所得税影响。A公司及B企业在合并前简化资产负债表如表24-4所示。表24-4A公司及B企业合并前资产负债表单位：万元

A公司 B企业 流动资产 3000 4500 非流动资产 21000 60000 资产总额 24000 64500 流动负债 1200 1500 流动负债 300 3000 负债总额 1500 4500 股本 1500 900 资本公积 盈余公积 6000 17100 未分配利润 15000 42000 所有者权益总额 22500 60000 其他资料：（1）20×7年9月30日，A公司通过定向增发本企业普通股，以2股换1股的比例自B企业原股东处取得了B企业全部股权。A公司共发行了1800万股普通股以取得B企业全部900万股普通股。（2）A公司普通股在20×7年9月30日的公允价值为20元，B企业每股普通股当日的公允价值为40元。A公司、B企业每殷普通股的面值为l元。（3）20×7年9月30日，A公司除非流动资产公允价值较账面价值高4500万元以外，其他资产、负债项目的公允价值与其账面价值相同。（4）假定A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系。（P399中3.每股收益部分）（5）假定B企业20×6年实现合并净利润1800万元，20×7年A公司与B企业形成的主体实现合并净利润为3450万元，自20×6年1月1日至20×7年9月30日，B企业发行在外的普通股股数未发生变化。要求：完成A公司与B企业合并的相关会计处理。【分析1】A公司与B企业在合并前不存在任何关联方关系，因此，这项企业合并属于非同一控制下的企业合并。A公司合并前股份总数为1500万股，向B企业原股东发行1800万股，取得B企业100%股权（B企业共900万股）。从而，B企业原股东拥有A公司54.55%（1800/3300）的股权，能够控制A公司，进而控制A公司的全资子公司——B企业。可见，在合并之后，B企业原股东对B企业的控制并未发生变化，合并的最后结果就是B企业原股东控制了A公司。从法律形式上来看，是A公司取得了B企业的半数以上股权；从经济实质上看，是A公司被B企业原股东控制了。【分析2】因此，A公司为法律上的母公司，实质上的被购买方；B企业为法律上的子公司，实质上的购买方。编制合并报表时，会计上按照实质重于形式的原则，将B企业视为母公司，A公司视为子公司，但法律形式上仍保留A公司的名义，比如，合并报表名称仍称为“A公司合并报表”，股份总数仍体现A公司的股份总数。【答案解析】1.A公司取得对B企业投资的账务处理A公司取得对B企业的投资，按照《长期股权投资》准则的规定处理：非同一控制下控股合并取得的对子公司投资，按照合并对价公允价值确定长期股权投资的入账价值，并采用成本法对其进行后续计量。借：长期股权投资36000（1800×20）贷：股本1800资本公积——股本溢价34200完成账务处理之后，A公司的所有者权益为：股本＝1500＋1800＝3300；资本公积＝0＋34200＝34200；盈余公积＝6000；未分配利润＝15000。2.A公司编制合并报表编制合并报表时，应将B企业视为母公司，A公司视为子公司。（1）B企业取得对子公司投资合并使得B企业原股东持有A公司54.55%的股权。会计上将B企业视为购买方（母公司），理论上应由B企业支付合并对价（以发行股票的方式），且发行股票后B企业原股东占合并后报告主体的持股比例是54.55%，那B企业应发行多少股呢？900/54.55%－900＝750（万股），B企业支付的合并对价公允价值（即合并成本）＝750×40＝30000，B企业对取得对A公司的投资，应按照支付的合并对价公允价值确定长期股权投资的入账价值，并采用成本法进行后续计量，因此，在合并工作底稿中编制假设B企业取得对A公司投资的分录：B企业取得对子公司投资借：长期股权投资30000（750×40）贷：股本750资本公积（股本溢价）29250这笔分录只出现在合并工作底稿中，不是真正的账务处理，不记入B企业的账簿，不列入B企业的个别资产负债表（当然也不记入A公司账簿或报表）。【注释】“合并后报告主体”指的是在合并后由B企业和A公司构成的企业集团。B企业原股东占该企业集团的持股比例是54.55%，其实，也就是占该企业集团的母公司——B企业的持股比例为54.55%。B企业原股东在合并前持有的股份总数为900万股，只有新发行750万股作为合并对价，才会使得B企业原股东占B企业新总股数的54.55%[900/（900＋750）]。值得注意的是，这种情况下B企业换取的是A公司的100%股权，因为：B企业支付的合并对价750×40＝A公司全部股份的公允价值1500×20。即，54.55%指的是B企业原股东占企业集团的持股比例，即占B企业（新总股数）的比例，而不是指B企业占A公司的股权比例，这种假设下B企业换取A公司的持股比例是100%。（2）抵消A公司对B企业的投资按照反向购买的原则，是B企业购买了A公司，而不是A公司购买了B企业，因此，要将A公司购买B企业的账务处理予以反向抵消。借：股本1800资本公积（股本溢价）34200贷：长期股权投资36000（1800×20）抵消完了之后，A公司的所有者权益恢复到了合并前的金额：股本＝1500；资本公积＝0；盈余公积＝6000；未分配利润＝15000，所有者权益合计为22500。（3）对A公司报表进行调整A公司被视为被并方即会计上的子公司，应按A公司资产和负债的公允价值进行合并，因此，应对A公司个别报表中的资产和负债进行公允价值的调整。A公司只有非流动资产的公允价值与账面价值不相等：借：非流动资产4500贷：资本公积4500调整完之后，A公司净资产公允价值＝22500＋4500＝27000。其中，股本1500，资本公积4500（4500＋0），盈余公积6000，未分配利润15000。B企业个别报表按权益法调整另外，还应考虑对母公司的个别报表进行调整。B企业被视为会计上的母公司，应对其取得对A公司的投资按权益法进行调整，即需考虑是否要按照初始投资成本低于应享有被投资方可辨认净资产公允价值份额的差额，调整长期股权投资的入账价值。比较：B企业初始投资成本（30000）与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额（27000）的大小：30000－27000×100%＝3000（商誉）注：B企业享有A公司净资产的份额为100%，而不是54.55%（参见注释）。投资成本大于权益份额，因此，无需调整长期股权投资的入账价值。按商誉3000万元体现在合并报表中。（4）抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益应抵消B企业（会计上的母公司）的长期股权投资和A公司（会计上的子公司）的所有者权益：借：股本1500资本公积4500盈余公积6000未分配利润15000商誉3000（差额）贷：长期股权投资30000分录倒挤计算的商誉金额3000，必然等于B企业初始投资成本（30000）与应享有被投资方即A公司净资产公允价值份额（27000）的差额。合并工作底稿

A公司表24-4 账务处理 A公司调整后 B企业表24-4 调整抵消分录 合并金额表24-5 借方 贷方 借方 贷方 流动资产 3000 3000 4500 7500 非流动资产 21000 36000 57000 60000 （1）30000＋（3）4500 （2）36000＋（4）30000 85500 商誉 （4）3000 3000 流动负债 1200 1200 1500 2700 非流动负债 300 300 3000 3300 股本 1500 1800 3300 900 （2）1800＋（4）1500 （1）750 1650 资本公积 34200 34200 （2）34200＋（4）4500 （1）29250＋（3）4500 29250 盈余公积 6000 6000 17100 （4）6000 17100 未分配利润 15000 15000 42000 （4）15000 42000 3.每股收益计算每股收益时，当年的普通股股数这样确定：（1）2007年1月1日~9月30日的股数：应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1800万股。（2）2007年9月30日~12月31日的股数：A公司实际发行在外的股数3300（1500＋1800）万股。2007年基本每股收益＝07年净利润3450/（1800×9/12＋3300×3/12）＝1.59提供比较报表时，计算上年每股收益的股数应是1800万股。2006年基本每股收益＝2006年净利润1800/1800＝1注：每股收益在第26章讲解。☆反向购买基本原则的解释下面结合【例24-5】，对反向购买的基本原则进行阐释。1.企业合并成本反向购买中，法律上的子公司（购买方）的企业合并成本是指其如果以发行权益性证券的方式为获取在合并后报告主体的股权比例，应向法律上母公司（被购买方）的股东发行的权益性证券数量与其公允价值计算的结果。【例24-5】中，B企业的企业合并成本，是指为使得B企业原股东取得企业集团54.55%的股权比例，而应发行的股票750万股，与B企业股票市价40元计算的结果30000万元。2.合并财务报表的编制反向购买后，法律上的母公司应当遵从以下原则编制合并财务报表：（1）合并财务报表中，法律上子公司的资产、负债应以其在合并前的账面价值进行确认和计量。【例24-5】中，B企业的资产、负债是以其账面价值计入合并报表当中。其实，一般情形下的非同一控制下企业合并，母公司的资产、负债都是以其账面价值计入合并报表的。（2）合并财务报表中的留存收益和其他权益余额应当反映的是法律上子公司在合并前的留存收益和其他权益余额。【例24-5】中，合并报表（表24-5）中的盈余公积17100和未分配利润42000，就是B企业合并前盈余公积和未分配利润的金额（参见表24-4）。（3）合并财务报表中的权益性工具的金额，应当反映法律上子公司合并前发行在外的股份面值，以及假定在确定该项企业合并成本过程中新发行的权益性工具的金额。但是在合并财务报表中的权益结构应当反映法律上母公司的权益结构，即法律上母公司发行在外权益性证券的数量和种类。【例24-5】中，合并报表（表24-5）中股本为3300万股普通股，这是A公司股本的数量和种类，然而，股本的金额1650，却是B企业股本的账面价值[（900＋750）×1]。（4）法律上母公司的有关可辨认资产、负债在并入合并财务报表时，应以其在购买日确定的公允价值进行合并，企业合并成本大于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额体现为商誉，小于合并中取得的法律上母公司（被购买方）可辨认净资产公允价值的份额确认为合并当期损益。【例24-5】中，A公司的资产、负债，以其公允价值并入合并报表。比如，合并报表（表24-5）中非流动资产85500，实质是A公司非流动资产公允价值25500（21000＋4500）与B企业非流动资产账面价值60000之和。B企业合并成本30000大于取得A公司可辨认净资产公允价值份额27000的差额，在合并报表中体现为商誉3000。（5）合并财务报表的比较信息应当是法律上子公司的比较信息（即法律上子公司的前期合并财务报表）。【例24-5】中，A公司20×7年9月30日合并资产负债表（表24-5）中的期初数，应当是B企业2006年12月31日资产负债表的期末数。（6）法律上子公司的有关股东在合并过程中未将其持有的股份转换为对法律上母公司股份的，该部分股东享有的权益份额在合并财务报表中应作为少数股东权益列示。因法律上子公司的部分股东未将其持有的股份转换为法律上母公司的股权，其享有的权益份额仍仅限于对法律上子公司的部分，该部分少数股东权益反映的是少数股东按持股比例计算享有法律上子公司合并前净资产账面价值的份额。另外，对于法律上母公司的所有股东，虽然该项合并中其被认为被购买方，但其享有合并形成报告主体的净资产及损益，不应作为少数股东权益列示。比如，在下文的【例24-5改编】中，如果A公司只购买B企业90%的股权，则B企业剩余的10%股权，在合并报表中应作为少数股东权益列示，少数股东权益的金额为B企业合并前并前净资产账面价值的份额6000（60000×10%）。另外，A公司的所有股东享有企业集团的净资产及损益，不属于少数股东权益。个别报表与合并报表的区别上述反向购买的会计处理原则仅适用于合并财务报表的编制。法律上母公司在该项合并中形成的对法律上子公司长期股权投资成本的确定，应当遵从《企业会计准则第2号——长期股权投资》的相关规定。【例24-5】中，A公司取得对B企业的投资，应按照《企业会计准则第2号——长期股权投资》的规定进行账务处理，比如，按照A公司支付的合并对价公允价值来确定长期股权投资的入账价值，并采用成本法进行后续计量，等等。3.每股收益的计算发生反向购买当期，用于计算每股收益的发行在外普通股加权平均数为：（1）自当期期初至购买日，发行在外的普通股数量应假定为在该项合并中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股数量。【例24-5】中，2007年1月1日～9月30日之间普通股数量，应是假定A公司支付合并对价发行的股票数1800万股。（2）自购买日至期末发行在外的普通股数量为法律上母公司实际发行在外的普通股股数。【例24-5】中，2007年9月30日～12月31日之间普通股数量，应是A公司实际发行在外的股数3300（1500＋1800）万股。比较报表反向购买后对外提供比较合并财务报表的，其比较前期合并财务报表中的基本每股收益，应以法律上子公司在每一比较报表期间归属于普通股股东的净损益除以在反向购买中法律上母公司向法律上子公司股东发行的普通股股数计算确定。【例24-5】中，提供比较报表时，计算2006年每股收益的股数应是1800万股。上述假定法律上子公司发行的普通股股数在比较期间内和自反向购买发生期间的期初至购买日之间未发生变化。如果法律上子公司发行的普通股股数在此期间发生了变动，计算每股收益时应适当考虑其影响进行调整。4.少数股东权益【例24-5】改编。沿用【例24-5】的资料，假设A公司只换取B企业90%的股权，其他资料不变。即，A公司只换取B企业810（900×90%）万股，按2股换1股的比例，A公司支付合并对价只需发行股票1620（810×2）万股。要求：完成A公司与B企业合并的相关会计处理。【答案解析】1.A公司取得对B企业投资的账务处理借：长期股权投资32400（1620×20）贷：股本1620资本公积——股本溢价307802.A公司编制合并报表（1）B企业取得对子公司投资合并使B企业90%股东持有A公司股权比例＝1620/（1500＋1620）＝51.92%，假设由B企业90%股东支付合并对价（以发行股票方式），且发行股票后原90%股东占合并后主体的持股比例是51.92%，那B企业应发行多少股呢？810/51.92%－810＝750（万股），B企业合并成本＝750×40＝30000。因此，在合并工作底稿中编制假设B企业取得对A公司投资的分录：借：长期股权投资30000（750×40）贷：股本750资本公积（股本溢价）29250（2）抵消A公司对B企业的投资借：股本1620资本公积（股本溢价）30780贷：长期股权投资32400（1620×20）（3）对A公司报表进行调整借：非流动资产4500贷：资本公积4500调整完之后，A公司净资产公允价值＝22500＋4500＝27000。其中，股本1500，资本公积4500（4500＋0），盈余公积6000，未分配利润15000。（4）抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益借：股本1500资本公积4500盈余公积6000未分配利润15000商誉3000（差额）贷：长期股权投资30000（5）确认少数股东权益除了以上4笔分录之外，还应编制确认少数股东权益的分录：冲减B企业所有者权益项目，同时确认少数股东权益。借：股本90（B企业合并前900×10%）资本公积0（B企业合并前0×10%）盈余公积1710（B企业合并前17100×10%）未分配利润4200（B企业合并前42000×10%）贷：少数股东权益6000（B企业合并前60000×10%）另外要注意，A公司原股东享有合并后主体的权益，并不作为少数股东权益。合并工作底稿

A公司 账务处理 A公司调整后 B企业 调整抵消分录 合并金额 借方 贷方 借方 贷方 流动资产 3000 3000 4500 7500 非流动资产 21000 32400 53400 60000 （1）30000＋（3）4500 （2）32400＋（4）30000 85500 商誉 （4）3000 3000 资产总额 24000 56400 64500 96000 流动负债 1200 1200 1500 2700 非流动负债 300 300 3000 3300 负债总额 1500 1500 4500 6000 所有者权益： 股本 1500 1620 3120 900 （2）1620＋（4）1500＋（5）90 （1）750 1560 资本公积 30780 30780 （2）30780＋（4）4500＋（5）0 （1）29250＋（3）4500 29250 盈余公积 6000 6000 17100 （4）6000＋（5）1710 15390 未分配利润 15000 15000 42000 （4）15000＋（5）4200 37800 少数股东权益 （5）6000 6000 所有者权益总额 22500 54900 60000 90000 （二）非上市公司购买上市公司股权实现间接上市的会计处理非上市公司以所持有的对子公司投资等资产为对价取得上市公司的控制权，构成反向购买的，其会计处理应区分两种情形。1.情形一：上市公司不构成业务的上市公司不构成业务的，购买企业行为属于同一控制下的企业合并，按照同一控制下企业合并的原则处理，即，按账面价值计量，不确认商誉或确认计入当期损益（营业外收入），合并价差计入所有者权益。这种情况就是通常所说的“借壳上市”，教材所说“上市公司未持有任何资产负债，或者仅持有现金、交易性金融资产等不构成业务的资产负债”，其实就是指“空壳公司”。借壳上市的会计处理，应比照同一控制下的企业合并。“业务”的概念业务是指企业的资产组合等具有投入、加工处理过程和产出能力，能够独立计算其成本费用或所产生的收入等，可以为投资者等提供股利、更低的成本或其他经济利益等形式的回报。有关资产组合等具备了投入和加工处理过程两个要素即可认为构成一项业务。2.情形二：上市公司构成业务的上市公司构成业务的，购买企业行为属于非同一控制下的企业合并，按照非同一控制下企业合并的原则处理，即，采用购买法，按公允价值计量，合并成本与取得上市公司净资产公允价值份额的差额，确认为商誉或计入当期损益（营业外收入）。这种情况就是教材【例24-5】。【例24-5】中，假设合并前B企业的母公司是Y公司。非上市公司（Y公司）以所持有的对子公司投资（B企业）等资产为对价取得上市公司（A公司）的控制权，构成反向购买，同时，A上市公司构成业务（不是空壳），因此，【例24-5】的企业合并，按照非同一控制下企业合并的原则来处理。知识点9：被购买方的会计处理七、被购买方的会计处理非同一控制下的企业合并，被合并企业的股权被100%购买的，则被购买方可以按照公允价值调整其资产和负债的账面价值。如果是同一下控制的企业合并，即使股权被全部购买，或者非同一控制下的企业合并，但股权不是被全部购买的，被合并企业不能调账。本章小结本章应掌握如下几个方面的问题：第一，同一控制企业合并和非同一控制企业合并的账务处理和合并报表抵消处理。第二，通过多次交易分步实现的企业合并。2011年的合并处理出现了重大变化，但未考，仍是重点。第三，反向购买和不丧失控制权处置子公司部分股权，2010年新增但一直未考，仍是重点。第四，购买子公司少股股权，2009年和2010年连续考了两年。

















2012年注册会计师考试辅导会计主讲钟骏华





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