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第二十五章合并财务报表
前言合并报表这章内容较多，知识的系统性很强，它可以综合长期股权投资、所得税、会计政策变更和企业合并等本书最难的知识点来考试。几乎年年考大题，每次都十几分以上。所以，本章是非常重要的。近4年考情分析
单选题 多选题 综合题 总分 2011年 —— 1题2分少数股东权益的列示 1题2/4约10分办公楼内部租赁的抵消处理 12分 2010年 2题3分合并报表项目的计算 划分至企业合并 3分 2009年新 —— 划分至企业合并 0分 2009年原 —— 划分至企业合并 0分 2008年 —— 1题18分企业合并、长期股权投资、合并报表 18分 知识点1：合并财务报表概述
第一节合并财务报表概述
合并财务报表是反映母公司和其全部子公司形成的企业集团整体财务状况、经营成果和现金流量的财务报表。企业集团是会计主体（报告主体），但不是法人，其成员一般是法人。合并报表的会计主体是企业集团，但由母公司编制。合并报表资料来源于当期的个别报表，而不是上期合并报表。其编制原理是个别报表项目的加总，特殊项目应抵消内部交易的影响。注：注意本章的合并报表与上章合并报表的区别，本章合并报表是指年末编制的，上章合并报表是合并日编制的。合并后期间，母子公司之间可能发生内部交易，本章合并报表应抵消这些内部交易的影响。知识点2：合并范围的确定
第二节合并范围的确定
合并范围应当以控制为基础加以确定。母公司和子公司可以是非企业的主体。一、应纳入合并范围的情形（一）拥有其半数以上的表决权直接拥有、间接拥有和混合拥有。混合拥有持股比例的计算只能做加法不能做乘法。混合拥有比例的确定方法A企业拥有C企业的表决权比例为：35%＋20%＝55%这种算法错误：35%＋60%×20%＝47%（二）拥有其半数以下的表决权拥有半数以下表决权的能够控制的方式：1.通过与被投资单位其他投资者的协议，拥有被投资单位半数以上表决权。2.根据公司章程或协议，有权决定被投资单位的财务和经营决策。3.有权任免被投资单位董事会或类似机构的多数成员。4.在被投资单位的董事会或类似机构占多数表决权。另外，确定合并范围还应考虑潜在表决权。特殊目的主体也可以参与合并。二、不纳入合并范围的子公司（一）已宣告被清理整顿的原子公司（二）已宣告破产的原子公司（三）不能控制的其他情形注意：受到外汇管制、资金调度受到限制的境外子公司，也应纳入合并范围。第三节合并财务报表编制的前期准备事项及其程序■一、合并财务报表编制的前期准备事项■首先，要统一母子公司的会计政策和会计期间，境外子公司外币报表要进行折算。■其次，要对母子公司的个别报表进行调整：一是要对子公司的报表进行公允价值调整；二是要对母公司的报表按权益法进行调整。■最后，把个别报表过入合并工作底稿。工作底稿的格式见P412表25-1。工作底稿是按利润表、所有者权益变动表、资产负债表和现金流量表等项目的顺序排列。一般的报表项目，母子公司相加即可；特殊的报表项目，应编制抵消分录，抵消内部交易的影响。■说明：调整抵消分录借贷双方不是会计科目，而是报表项目。该分录不登记账簿，不影响个别报表，不影响以后期间。☆连续编制合并报表的原理■合并报表的资料来源，是当年的个别报表，而不是上年的合并报表。抵消处理只是做在合并报表当中，个别报表从未抵消，因此，个别报表一直包含内部交易的影响。连续编制合并报表时，必须抵消前期内部交易的影响。比如，2010年，母公司把成本800万的固定资产按900万的价格出售给子公司，子公司按900万入账。2010年合并报表中抵消固定资产原价100万，即按800万反映，然而，子公司个别报表中仍按900万反映。到2011年末编制合并报表时，采用2011年的个别报表数据，该固定资产原价仍是900万，仍应抵消100万。只要该固定资产在账上，每年末编制合并报表都应编制抵消原价100万的分录。连续编制合并报表示意图二、编制合并资产负债表、合并利润表和所有者权益变动表的抵消项目■合并资产负债表和合并利润表的抵消项目有5组：■（1）母公司对子公司股权投资与子公司所有者权益；（2）内部债权债务，即母子公司之间发生内部债权债务项目（含坏账准备、债券利息费用与债券投资收益的抵消）；（3）存货，即内部购进存货价值中包含的未实现内部销售利润（含存货跌价准备、所得税的抵消）；（4）固定资产和无形资产，即内部购进固定资产和无形资产价值中包含的未实现内部销售利润（含减值准备、所得税的抵消）；（5）子公司利润分配项目。知识点3：同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并
第四节长期股权投资与所有者权益的合并处理（同一控制下）
■编制合并资产负债表之前，应先做两件事：■一是对母公司个别报表的数据进行调整。重新按照权益法核算对子公司的投资。■二是对子公司个别报表的数据进行调整。主要是指非同一控制取得的子公司，应对子公司的资产和负债按照公允价值进行调整。同一控制取得的子公司，其资产和负债按照账面价值纳入合并报表，无需调整。一、母公司个别报表的调整■母公司对子公司的长期股权投资，采用成本法进行账务处理，合并报表时，应采用权益法重新核算该投资，据此调整母公司的个别报表。■应在账面价值计量的基础上，调整权益法与成本法存在差异的三个核算环节：①期末确认投资损益，②宣告现金股利，③其他权益变动。■注：同一控制下取得对子公司的投资，按照账面价值计量，无需比较：初始投资成本与享有子公司净资产公允价值份额的大小，无需调整长期股权投资的账面价值。（一）初次编制■1.确认投资损益（子公司账面净利润份额）■借：长期股权投资■贷：投资收益■或相反的会计分录。■2.宣告现金股利■借：投资收益■贷：长期股权投资■3.其他权益变动■借：长期股权投资■贷：资本公积■或相反的会计分录。■注意：连续编制应连续调整。（二）连续编制■1.确认投资损益■借：长期股权投资■贷：期初未分配利润■投资收益■或相反的会计分录。■注：合并报表对以前年度损益调整，不考虑对应交所得税的影响，也不考虑对提取盈余公积等利润分配事项的影响。■2.宣告现金股利■借：期初未分配利润■投资收益■贷：长期股权投资■3.其他权益变动■借：长期股权投资■贷：资本公积■或相反的会计分录。二、抵消分录■抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益：■借：股本■资本公积■盈余公积■未分配利润■贷：长期股权投资■少数股东权益注释■无需转入被并方合并前留存收益，即无需编制下面的分录：■借：资本公积■贷：盈余公积■未分配利润【例题1·计算分析题】（教材【例25-1】）■甲公司于2002年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。A公司净资产公允价值为35000万元。甲公司在购买A公司过程中发生审计、评估和法律服务等相关费用120万元。■A公司2002年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。■要求：完成甲公司2002年1月1日的账务处理和合并报表的抵消分录。■前言：2002年1月1日即合并日，合并日的会计处理在第24章企业合并已经讲解过（参见【例24-1】）。本章学习重点是合并日后的会计处理，即教材【例25-2】。【答案】■1.2002年1月1日账务处理■借：长期股权投资25600（32000×80%）■资本公积——股本溢价3000■贷：银行存款28600■借：管理费用120■贷：银行存款1202.2002年1月1日编制合并报表■抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益：■借：股本20000■资本公积8000■盈余公积1200■未分配利润2800■贷：长期股权投资25600■少数股东权益6400注释■无需转入被并方合并前留存收益，即无需编制下面的分录：■借：资本公积3200■贷：盈余公积960（1200×80%）■未分配利润2240（2800×80%）【例题2·计算分析题】（教材【例25-2】）■沿用【例25-1】。甲公司于2002年1月1日，以28600万元的价格取得A公司80%的股权，使其成为子公司。■A公司2002年1月1日股东权益总额为32000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积1200万元，未分配利润2800万元。2002年12月31日，股东权益总额为38000万元，其中股本为20000万元，资本公积为8000万元，盈余公积3200万元，未分配利润6800万元。■A公司2002年全年实现净利润10500万元，经公司董事会提议并经股东大会批准，2002年提取盈余公积2000万元，向股东宣告分派现金股利4500万元。【解答】■1.2002年12月31日按照权益法核算对A公司投资■（1）确认投资损益■借：长期股权投资8400（10500×80%）■贷：投资收益8400■（2）宣告现金股利调整■借：投资收益3600（4500×80%）■贷：长期股权投资3600■长期股权投资＝25600＋8400－3600＝304002.2002年12月31日编制合并报表■（1）抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益■借：股本20000■资本公积8000■盈余公积3200■未分配利润6800■贷：长期股权投资30400■少数股东权益7600■注释■无需转入被并方合并前留存收益，即无需编制下面的分录：■借：资本公积3200■贷：盈余公积960（1200×80%）■未分配利润2240（2800×80%）（2）抵消子公司的利润分配项目■借：投资收益8400（10500×80%）■少数股东损益2100（10500×20%）■期初未分配利润2800■贷：提取盈余公积2000■对股东分配利润4500■年末未分配利润6800内部投资收益的抵消处理■抵消母公司确认的投资收益，以及抵消子公司所有的利润分配项目。■借：投资收益■少数股东损益■期初未分配利润■贷：提取盈余公积■对所有者（或股东）的分配■年末未分配利润■注：分录金额为子公司可供分配利润
第五节长期股权投资与所有者权益的合并处理（非同一控制下）
■编制合并资产负债表之前，应先做两件事：一是对子公司报表的数据进行公允价值调整（主要是指非同一控制取得的子公司）；二是对母公司报表的数据进行权益法调整。一、子公司个别报表数据的调整■非同一控制下企业合并中取得的子公司，应根据母公司为该子公司设置的备查簿的记录，以持续计算的该子公司的资产、负债等在购买日公允价值为基础，将子公司期末个别报表中的账面价值，调整为以购买日公允价值为基础持续计算的金额。■在合并工作底稿中，对子公司报表调整分两步：一是取得投资时公允价值调整，二是资产费用化的调整。子公司个别报表的调整■1.取得投资时公允价值调整■借：资产或负债■贷：资本公积■或反向的分录。■2.资产费用化的调整■借：管理费用、营业成本等■贷：累计折旧、累计摊销、存货等■或反向的分录。注：应注意连续编制的调整。☆连续编制的调整■1.取得投资时公允价值调整■借：资产或负债■贷：资本公积■或反向的分录。■这笔分录与初次编制时相同。■2.资产费用化的调整■借：管理费用、营业成本等■期初未分配利润■贷：累计折旧、累计摊销、存货等二、母公司个别报表数据的调整■在合并工作底稿中，对母公司个别报表具体要进行三方面的调整：■第一方面，要采用权益法重新核算长期股权投资。即调整权益法与成本法存在差异的四个核算环节，①入账价值的调整，②期末按照享有子公司净利润份额确认投资损益，③宣告现金股利，④其他权益变动。■其中，第二个环节即期末确认投资损益时，应按权益法的要求，对子公司的账面净利润进行的两项调整：第一项是抵消当期母子公司之间内部交易的影响，第二项是进行公允价值调整。■第二方面，要抵消母公司与其联营企业合营企业之间发生的未实现内部交易损益。■第三方面，衍生问题。上述两方面的调整，可能导致母公司的有些资产和负债金额发生变化，从而衍生出确认递延所得税负债或资产等问题。1.权益法调整四个环节■（1）入账价值的调整■借：长期股权投资■贷：营业外收入■（2）确认投资损益（子公司净利润应进行公允价值调整、抵消与母公司的内部交易损益）■借：长期股权投资■贷：投资收益■或相反的会计分录。对母公司报表的调整■（3）宣告现金股利■借：投资收益■贷：长期股权投资■（4）其他权益变动■借：长期股权投资■贷：资本公积■或相反的会计分录。■注意：连续编制应连续调整。☆连续编制的调整■（1）入账价值的调整■借：长期股权投资■贷：期初未分配利润■（2）确认投资损益■借：长期股权投资■贷：期初未分配利润■投资收益■或相反的会计分录。连续编制的调整■（3）宣告现金股利■借：期初未分配利润■投资收益■贷：长期股权投资■（4）其他权益变动■借：长期股权投资■贷：资本公积■或相反的会计分录。☆为什么要进行权益法调整呢？■母公司个别报表为什么要按照权益法进行调整呢？■1.为什么母公司不按权益法进行账务处理呢？如果母公司个别报表按权益法核算，年末确认投资收益，却没有收到现金股利，降低利润质量。另外，实务中，母公司股东看到利润，以此要求分红，从而可能衍生出母公司超分配、垫付现金股利的情形。因此，个别报表按成本法核算合理。■2.为什么合并报表中又要按权益法核算呢？投资意图分为两种：一种是为了获取近期利益，如无重大影响的长期股权投资，获取现金股利就确认为投资收益，应按成本法核算；另一种是战略投资，如，对子公司、合营企业、联营企业的投资，目的是产生协同效应，分享被投资方的净资产，应采用权益法核算。因此，为了反映对子公司投资的实质，应在合并报表中采用权益法。■最后，也是为了与国际会计准则保持一致。2.抵消母公司与其联营合营之间的内部交易损益（参见P62）抵消分录应区分逆流交易与顺流交易两种情形。（1）逆流交易（教材【例4-8】）借：长期股权投资贷：存货等（2）顺流交易（教材【例4-9】）借：营业收入贷：投资收益营业成本复习教材【例4-8、例4-9】①逆流交易（教材【例4-8】）抵消母公司甲企业受逆流交易影响虚增的存货价值：借：长期股权投资800000贷：存货800000②顺流交易（教材【例4-9】）抵消母公司甲企业虚增的销售收入和销售成本，同时调整投资收益：借：营业收入2000000贷：投资收益800000营业成本12000003.衍生问题调整抵消分录改变了资产负债的账面价值，可能产生暂时性差异，要调整所得税等（见P324第19章第四节四、合并财务报表中因抵消未实现内部交易损益产生的递延所得税【例19-24】）。借：递延所得税负债或资产贷：所得税费用或类似的调整分录。知识点4：非同一控制下长期股权投资与所有者权益的合并三、抵消母公司的长期股权投资与子公司的所有者权益借：股本资本公积盈余公积未分配利润商誉贷：长期股权投资少数股东权益分录倒挤出的商誉金额必然=合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额。【例题1·计算分析题】（教材【例25-3】）2001年1月1日即合并日，合并日的会计处理在第24章企业合并已经讲解过（参见【例24-3】）。本章学习重点是合并日后的会计处理，即教材【例25-4、例25-5】。【解答】（1）2001年1月1日甲公司账务处理对子公司投资，按成本法核算，无需计算股权投资差额，按合并成本作为长期股权投资的入账价值。借：长期股权投资29500贷：股本10000资本公积——股本溢价19500（2）编制合并资产负债表①调整子公司公允价值借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积4000做完分录后，A公司所有者权益项目：股本20000，资本公积12000（8000＋4000），盈余公积1200，未分配利润2800，A公司净资产公允价值共计36000。②母公司报表的权益法调整合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额＝29500－36000×70%＝4300（商誉）>0。无需调整母公司对子公司投资的账面价值。③抵消母公司对子公司的长期股权投资与子公司的所有者权益借：股本20000资本公积12000盈余公积1200未分配利润2800商誉4300贷：长期股权投资29500少数股东权益10800分录倒挤出的商誉金额必然等于：合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额＝29500－36000×70%＝4300（万元），正差为商誉。【例题2·计算分析题】（教材【例25-4】）第1年期末编制合并报表之前，先要做两件事：一是调整子公司个别报表，二是调整母公司个别报表。子公司个别报表的调整分两个步骤：一是调整资产和负债的公允价值，二是调整资产费用化的金额。母公司个别报表的调整分为三个方面：一是按权益法核算长期股权投资，涉及4个核算环节；二是抵消母公司与其联营企业合营企业之间发生的内部交易损益，本例没有涉及到这个问题；三是衍生问题，本例没有考虑所得税等衍生问题。1.对子公司报表的调整（1）调整子公司公允价值借：存货1100固定资产3000贷：应收账款100资本公积4000（2）资产费用化的调整按公允价值计量的话，因存货价值转入营业成本的金额应调增1100，固定资产年折旧费用应调增150（3000/20），应收账款的减值损失应调减100。调整分录为：借：营业成本1100贷：存货（库存商品）1100借：管理费用150贷：固定资产（累计折旧）150借：应收账款（坏账准备）100贷：资产减值损失100贷记“固定资产”，其实就是贷记累计折旧，但资产负债表中没有“累计折旧”项目，计提折旧即冲减固定资产账面价值，所以写成贷记“固定资产”的格式。其他项目同理。对子公司股东权益的影响做完子公司报表的这两笔调整分录之后，对子公司股东权益项目的影响（在表25-11股东权益项目基础上进行调整，调整后金额后面编制抵消分录会用到）：股本：调整分录没有涉及股本，仍是20000。资本公积：8000+4000＝12000。盈余公积：调整分录没有涉及盈余公积，仍是3200。未分配利润：调增营业成本1100、调增管理费用150、调减资产减值损失100，不考虑所得税的影响，将导致未分配利润减少1150（1100＋150－100）。调整后的未分配利润为：5650（6800－1150）。持续计算的子公司净资产＝20000＋12000＋3200＋5650＝408502.对母公司报表的调整本例对母公司报表的调整，主要是按权益法调整4个核算环节。（1）入账价值的调整2001年1月1日取得投资时：合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额＝29500－36000×70%＝4300（商誉）>0。无需调整长期股权投资的入账价值。（2）确认投资损益持续计算的子公司净利润＝账面净利润10500－营业成本1100－管理费用150＋资产减值损失100＝9350应确认的投资收益＝9350×70%＝6545借：长期股权投资6545贷：投资收益6545对母公司报表的调整（3）宣告现金股利借：投资收益3150（4500×70%）贷：长期股权投资3150（4）其他权益变动子公司当年没有其他权益变动（比如，可供出售金融资产公允价值变动）调整之后，2001年12月31日对A公司投资的金额＝29500＋6545－3150＝328953.抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益假设按子公司股东权益的期末数抵消：借：股本20000资本公积12000盈余公积3200未分配利润5650商誉4300贷：长期股权投资32895少数股东权益12255（40850×30%）【计算题3·计算分析题】（教材【例25-5】）第2年期末编制合并报表之前，先要做两件事：一是调整子公司个别报表，二是调整母公司个别报表。子公司个别报表的调整分两个步骤：一是调整资产和负债的公允价值，二是调整资产费用化的金额。母公司个别报表的调整主要是按权益法核算长期股权投资，涉及4个核算环节。1.对子公司报表的调整（1）调整子公司公允价值借：期初未分配利润（存货）1100固定资产3000贷：期初未分配利润（应收账款）100资本公积4000为什么今年还要调？因为在子公司2002末的个别报表中，固定资产的金额仍是账面价值18000，并没有调为公允价值21000，而2002年合并报表的数据，来源于2002年的个别报表。这是理解连续编制的钥匙。（2）资产费用化的调整①调整上年资产费用化对本期的影响：借：期初未分配利润（营业成本）1100贷：期初未分配利润（存货）1100借：期初未分配利润（管理费用）150贷：固定资产150借：期初未分配利润（应收账款）100贷：期初未分配利润（资产减值损失）100②调整当年资产费用化的影响按公允价值计量的话，固定资产年折旧费用应调增150（3000/20）。调整分录为：借：管理费用150贷：固定资产（累计折旧）150做完子公司报表的调整分录之后，对子公司股东权益项目的影响（在表25-15股东权益项目基础上进行调整，调整后金额后面编制抵消分录会用到）：股本：调整分录没有涉及股本，仍是20000。资本公积：8000+4000＝12000。盈余公积：调整分录没有涉及盈余公积，仍是5600。未分配利润：期初未分配利润的变化，必然影响年末未分配利润，管理费用也将影响年末未分配利润。调整后的未分配利润＝10400－1100＋100－150－150＝9100。持续计算的子公司净资产＝20000＋12000＋5600＋9100＝467002.对母公司报表的调整本例对母公司报表的调整，主要是按权益法调整4个核算环节。（1）入账价值的调整2001年1月1日取得投资时：合并成本－被购买方可辨认净资产公允价值份额＝29500－36000×70%＝4300（商誉）>0。无需调整长期股权投资的入账价值。（2）确认投资损益持续计算的子公司净利润＝账面净利润12000－管理费用150＝11850应确认的投资收益＝11850×70%＝8295借：长期股权投资8295贷：投资收益8295对母公司报表的调整（3）宣告现金股利借：投资收益4200（6000×70%）贷：长期股权投资4200（4）其他权益变动子公司当年没有其他权益变动（比如，可供出售金融资产公允价值变动）调整之后，2002年12月31日对A公司投资的金额＝（持续计算的上年末长期股权投资）32895＋8295－4200＝369903.抵消母公司长期股权投资与子公司所有者权益假设按子公司股东权益的期末数抵消：借：股本20000资本公积12000盈余公积5600未分配利润9100商誉4300贷：长期股权投资36990少数股东权益14010（46700×30%）知识点5：内部商品交易的合并处理
第六节内部商品交易的合并处理
内部交易存货中包含的未实现销售损益，包含两方面：一是虚增存货价值；二是虚计销售损益。1.交易当期注：内部售价是指购销双方均为集团内部成员，它们之间交易商品的销售价格。【例题1·计算分析题】（教材【例25-6】）【解答】借：营业收入3000（本期内部售价）贷：营业成本3000由于期末已经没有剩余的内部存货，因此无需编制第二笔抵消分录。借：营业成本贷：存货【例题2·计算分析题】（教材【例25-7】）【解答】借：营业收入2000（本期内部售价）贷：营业成本2000期末剩余内部存货2000，包含的未实现损益600（2000×销售毛利率30%）借：营业成本600贷：存货600注：两笔分录合并，与教材分录一致。【例题3·计算分析题】（教材【例25-8】）【解答】借：营业收入5000（本期内部售价）贷：营业成本5000内部存货的销售毛利率＝1－3500/5000＝30%注：20%不是内部存货的销售毛利率。期末剩余内部存货2000，包含的未实现损益600（2000×销售毛利率30%）借：营业成本600贷：存货600注：两笔分录合并，与教材分录一致。2.连续编制合并报表【例25-11】连续编制借：期初未分配利润600贷：营业成本600借：营业收入6000贷：营业成本6000借：营业成本750贷：存货750☆内部存货的两个衍生问题内部存货的抵消，存在两个衍生问题：一是减值准备的抵消，二是所得税的抵消。这两个衍生问题往年均已考过，应引起重视。内部固定资产等均涉及到这两个问题，比照内部存货处理。1.减值准备的抵消（1）存货交易当期（初次编制）抵消内部跌价准备，即抵消对内部销售利润形成的存货成本计提的跌价准备。借：存货——存货跌价准备贷：资产减值损失抵消多转回的内部跌价准备则做反向分录。内部跌价准备的计算公式：内部跌价准备余额＝期末买方成本－max（期末集团成本，可变现净值）（若＜0，则令其＝0）公式概念解释期末买方成本＝期末存货的账面余额＝内部交易的买方的账面余额＝对于内部交易的买方的价值＝内部售价（期末剩余部分）期末集团成本＝对于企业集团的价值＝内部交易前的成本（期末剩余部分）＝内部交易卖方的销售成本（期末剩余部分）可变现净值，买方的可变现净值＝集团的可变现净值内部跌价准备＝对虚增的存货价值（内部售价－内部成本）计提的跌价准备＝虚增的跌价准备＝应抵消的跌价准备。无论是计提，还是转回，均应反向抵消。减值准备抵消处理的思路第一步，分析个别企业已计提减值准备的情况；第二步，分析企业集团应计提减值准备的情况；第三步，比较二者之差，反向抵消。个别企业比企业集团多计提或多冲减的减值准备，就是应抵消的部分。【例题4·计算分析题】（教材【例25-12】）当期减值第一步，分析A公司计提的跌价准备：A公司成本2000－1840＝160；第二步，分析企业集团应计提的跌价准备：集团成本1400－1840＝－440（未减值）；第三步，比较二者之差，反向抵消。A公司多计提了跌价准备160，应予以抵消。借：存货——存货跌价准备160贷：资产减值损失160应用公式：2000－max（1400，1840）＝160，一步到位。【例题5·计算分析题】（教材【例25-13】）当期减值第一步，分析A公司计提的跌价准备：A公司成本2000－1320＝680；第二步，分析企业集团应计提的跌价准备：集团成本1400－1320＝80；第三步，比较二者之差，反向抵消。A公司多计提了跌价准备600，应予以抵消。借：存货——存货跌价准备600贷：资产减值损失600应用公式：2000－max（1400，1320）＝600，一步到位。（2）连续编制的抵消处理内部存货交易的以后各期，分三步抵消：第一步，抵消上期内部跌价准备对本期的影响第二步，抵消本期的内部存货跌价准备第三步，抵消出售存货转销的内部跌价准备第三步取决于发出存货计价方法。若要拆分单笔分录，以非跌价准备的三科目为基准，对方科目为跌价准备。【例题6·计算分析题】（教材【例25-14】）连续编制（1）连续编制抵消内部存货交易：（2）内部跌价准备的抵消跌价准备年初余额＝2000－max（1400，1840）＝160跌价准备年末余额＝2000－max（1400，1200）＝600注：两部分抵消分录合并的最终结果与教材相同：借：期初未分配利润440贷：资产减值损失440【例题7·计算分析题】（教材【例25-15】）连续编制（1）连续编制抵消内部存货交易分录（2）～（4）即连续编制抵消内部存货。（2）内部跌价准备的抵消跌价准备年初余额＝2000－max（1400，1840）＝160跌价准备年末余额＝1800－max（1260，1620）＝180期末内部存货1800，其集团成本为1260（1800×70%）注：即教材（1）和（5）两笔分录。2.所得税的抵消所得税的抵消分为两个方面（初次编制）：第一，买方期末对内部存货计提减值，产生可抵扣暂时性差异，进而确认递延所得税资产，合并报表应予以抵消；第二，税法以内部售价作为计税基础，合并报表却按期末集团成本列示，二者产生暂时性差异，应确认递延所得税资产（详见教材P324“四、合并财务报表中因抵消未实现内部销售损益产生的递延所得税”）。合并报表账面价值＝内部销售成本＝集团成本计税基础＝内部售价＝个别企业账面价值【例题8·计算分析题】【所得税例题】S公司是P公司的子公司。S公司20×8年向P公司销售商品1000万元，其销售成本为800万元。P公司购进的该商品20×8年全部未实现对外销售而形成期末存货。假设2008年末该商品可变现净值为900万元，P公司对其计提了跌价准备。假设计税基础等于内部售价，P公司和S公司所得税率均为25%。不考虑其他因素。【解答】除了应抵消内部交易损益和抵消跌价准备外，还应抵消：①抵消买方确认的递延所得税资产买方P公司计提减值准备100，产生可抵扣暂时性差异100，必确认递延所得税资产25（100×25%）。站在企业集团的角度，不应计提减值100（800－900），不应确认递延所得税资产，即，应抵消P公司确认的递延所得税资产25。借：所得税费用25贷：递延所得税资产25②确认合并产生的递延所得税内部交易后，税法确认的计税基础为1000，但合并报表中（抵消后）列示800（1000－200），企业集团应确认递延所得税资产50（200×25%），应增计50（50－0）。借：递延所得税资产50贷：所得税费用50知识点6：内部债权债务的合并处理
第七节内部债权债务的合并处理
需要进行抵消处理的内部债权债务项目主要包括：①应收账款与应付账款；②持有至到期投资等与应付债券；③应收票据与应付票据；④预付账款与预收账款；⑤应收股利与应付股利；⑥其他应收款与其他应付款。一般来说，内部债权与债务的抵消分录为，借记债务（负债），贷记债权（资产）。1.应收账款与应付账款的抵消（1）初次编制合并报表抵消分录的原理是平时账务处理分录的反向分录。借：应付账款贷：应收账款注意连带内部坏账准备一同抵消。借：应收账款——坏账准备贷：资产减值损失思考：连续编制的处理。讲解连续编制的原理。（2）连续编制合并报表后两笔分录合并更简便【例题1·计算分析题】（教材【例25-19】）普通思路借：应付账款800贷：应收账款800借：应收账款——坏账准备20贷：期初未分配利润20抵消本年末补提的内部坏账准备，先分析本年末在账簿中补提了多少内部坏账准备。账簿中补提金额＝45，反向冲销之。借：应收账款——坏账准备45贷：资产减值损失45【例25-19】简便方法借：应付账款800贷：应收账款800或以“资产减值损失”和“未分配利润”为基准拆开：借：应收账款——坏账准备20贷：期初未分配利润20借：应收账款——坏账准备45贷：资产减值损失45注：内部坏账准备以表格形式列示更方便。【例题2·计算分析题】（教材【例25-20】）简便方法借：应付账款550贷：应收账款550或以“资产减值损失”和“未分配利润”为基准拆开：借：应收账款——坏账准备20贷：期初未分配利润20借：资产减值损失8贷：应收账款—坏账准备8注：内部坏账准备以表格形式列示更方便。2.内部持有至到期投资与应付债券的抵消同时，还应抵消附带的利息收入与利息支出：借：投资收益贷：财务费用借：应付利息贷：应收利息其他内部债权和债务的抵消3.内部应收票据与应付票据的抵消借：应付票据贷：应收票据4.内部预收账款与预付账款的抵消借：预收账款贷：预付账款5.内部应收股利与应付股利的抵消借：应付股利贷：应收股利6.内部其他应收款与其他应付款的抵消借：其他应付款贷：其他应收款知识点7：内部固定资产交易的合并处理
第八节内部固定资产交易的合并处理
内部固定资产交易的抵消，分为三个期间进行：1.交易当期2.使用期间3.清理期间1.交易当期（1）抵消内部固定资产销售内部固定资产交易有两种，一种是购入内部的产品作为固定资产使用，另一种是购入内部的固定资产作为固定资产使用。①购入内部的产品作为固定资产使用比照存货价值中包含的未实现利润的抵消。②购入内部的固定资产作为固定资产固定资产处置若为净收益，则按未实现的利润编制抵消分录：借：营业外收入贷：固定资产——原价（2）抵消内部多计提的折旧费用借：固定资产——累计折旧贷：管理费用等2.使用期间（1）抵消内部固定资产原价中的未实现利润借：期初未分配利润贷：固定资产——原价（2）抵消以前会计期间多计提的累计折旧借：固定资产——累计折旧贷：期初未分配利润（3）抵消本期多计提的累计折旧借：固定资产——累计折旧贷：管理费用3.清理期间清理当期期末，账面已经不存在内部固定资产，而其包含的未实现利润已经转入营业外收支（固定资产处置净损益），因此，抵消分录比照使用期间，用营业外收支替代固定资产（含累计折旧）项目即可。处置收益用营业外收入，处置损失用营业外支出，无需考虑方向，处置损益的金额也没有任何影响。清理期间的抵消处理①抵消内部固定资产原价中的未实现利润借：期初未分配利润贷：营业外收入②抵消以前会计期间多计提的折旧费用借：营业外收入贷：期初未分配利润③抵消本期多计提的折旧费用借：营业外收入贷：管理费用注：假如该固定资产清理为净损失，则上述分录中的“营业外收入”科目应换成“营业外支出”科目。【例题3·计算分析题】【内部固定资产例题】S公司是P公司的子公司。S公司2008年以300万元的价格将其生产的产品销售给P公司，其销售成本为270万元，因该内部固定资产交易实现的销售利润30万元。P公司购买该产品作为管理用固定资产使用，按300万元入账。假设P公司对该固定资产按3年的使用寿命采用年限平均法计提折旧，预计净残值为0。该固定资产交易时间为20×8年1月1日，为简化抵消处理，假定P公司该内部交易形成的固定资产2008年按12个月计提折旧。假设该资产2012年6月30日报废，变卖收入5万元，发生清理费2万元。不考虑相关税费等其他因素。2008年（1）抵消内部销售收入、销售成本以及固定资产原价中包含的未实现销售损益借：营业收入300贷：营业成本270固定资产——原价30（2）该固定资产当期多计提折旧额的抵消借：固定资产——累计折旧10贷：管理费用102009年（1）抵消内部固定资产原价中的未实现利润借：期初未分配利润30贷：固定资产——原价30（2）抵消以前会计期间多计提的累计折旧借：固定资产——累计折旧10贷：期初未分配利润10（3）抵消本期多计提的累计折旧借：固定资产——累计折旧10贷：管理费用102010年（1）抵消内部固定资产原价中的未实现利润借：期初未分配利润30贷：固定资产——原价30（2）抵消以前会计期间多计提的累计折旧借：固定资产——累计折旧20贷：期初未分配利润20（3）抵消本期多计提的累计折旧借：固定资产——累计折旧10贷：管理费用102011年2011年属于超期使用，折旧到2010年末为止，已经全部计提完毕。当年不再计提折旧。（1）抵消内部固定资产原价中的未实现利润借：期初未分配利润30贷：固定资产——原价30（2）抵消以前会计期间多计提的累计折旧借：固定资产——累计折旧30贷：期初未分配利润30本期不再计提折旧，不需抵消本期多计提的折旧。无论超期使用多少年，都是这两笔抵消分录。2012年假设该固定资产于2012年6月30日进行清理，变卖收入5万元，发生清理费2万元。①借：期初未分配利润30贷：营业外收入30②借：营业外收入30贷：期初未分配利润30两笔分录合并，完全自动抵消，即，超期清理的当年可以不编制抵消分录。【例题4·计算分析题】接【例题3】假设期满清理假设该固定资产于2010年12月31日进行清理，变卖收入5万元，发生清理费2万元。（1）抵消内部固定资产原价中的未实现利润借：期初未分配利润30贷：营业外收入30（2）抵消以前会计期间多计提的累计折旧借：营业外收入20贷：期初未分配利润20（3）抵消本期多计提的累计折旧借：营业外收入10贷：管理费用10【例题5·计算分析题】接【例题3】假设提前清理假设该固定资产于2009年6月10日提前出售，售价为200万元，发生清理费2万元。P公司确认处置利得48万。（1）抵消内部固定资产原价中的未实现利润借：期初未分配利润30贷：营业外收入30（2）抵消以前会计期间多计提的累计折旧借：营业外收入10贷：期初未分配利润10（3）抵消本期多计提的累计折旧借：营业外收入5贷：管理费用5知识点8：内部无形资产交易的合并处理
第九节内部无形资产交易的合并处理
内部无形资产交易的抵消，与固定资产完全相同。分为三个期间进行：1.交易当期2.使用期间3.清理期间1.交易当期（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润无形资产处置若为净收益，则按未实现的利润编制抵消分录：借：营业外收入贷：无形资产（2）抵消内部多计提的摊销费用借：无形资产——累计摊销贷：管理费用2.使用期间（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润借：期初未分配利润贷：无形资产（2）抵消以前会计期间多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销贷：期初未分配利润（3）抵消本期多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销贷：管理费用3.清理期间清理当期期末，账面已经不存在内部无形资产，而其包含的未实现利润已经转入营业外收支（无形资产处置净损益），因此，抵消分录比照使用期间，用营业外收支替代无形资产（含累计摊销）项目即可。处置收益用营业外收入，处置损失用营业外支出，无需考虑方向，处置损益的金额也没有任何影响。清理期间的抵消处理①抵消内部无形资产价值中的未实现利润借：期初未分配利润贷：营业外收入②抵消以前会计期间多计提的摊销费用借：营业外收入贷：期初未分配利润③抵消本期多计提的摊销费用借：营业外收入贷：管理费用注：假如该无形资产清理为净损失，则上述分录中的“营业外收入”科目应换成“营业外支出”科目。【例题6·计算分析题】（教材【例25-30】）2001年末（1）抵消无形资产价值中包含的未实现销售损益借：营业外收入120贷：无形资产120（2）抵消无形资产当期多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销24贷：管理费用242002年末（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润借：期初未分配利润120贷：无形资产120（2）抵消以前会计期间多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销24贷：期初未分配利润24（3）抵消本期多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销24贷：管理费用242003年（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润借：期初未分配利润120贷：无形资产120（2）抵消以前会计期间多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销48贷：期初未分配利润48（3）抵消本期多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销24贷：管理费用242004年（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润借：期初未分配利润120贷：无形资产120（2）抵消以前会计期间多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销72贷：期初未分配利润72（3）抵消本期多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销24贷：管理费用242005年（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润借：期初未分配利润120贷：无形资产120（2）抵消以前会计期间多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销96贷：期初未分配利润96（3）抵消本期多计提的累计摊销借：无形资产——累计摊销24贷：管理费用24假设2005年末处置假设该无形资产于2005年12月31日处置，净收益2万元。（1）抵消内部无形资产价值中的未实现利润借：期初未分配利润120贷：营业外收入120（2）抵消以前会计期间多计提的累计摊销借：营业外收入96贷：期初未分配利润96（3）抵消本期多计提的累计摊销借：营业外收入24贷：管理费用24知识点9：所得税相关的合并处理
第十节所得税会计相关的合并处理
合并报表账面价值＝内部销售成本＝集团成本计税基础＝内部售价＝个别企业账面价值【例题1·计算分析题】（教材【25-33】）甲公司在个别报表中，因应收账款产生可抵扣暂时性差异100万元，确认了递延所得税资产25万元。在合并报表中，抵销内部应收账款和坏账准备之后，递延所得税资产也应一并抵销。借：所得税费用25贷：递延所得税资产25【例题2·计算分析题】（教材【25-34】）期末存货的计税基础为2000万元，在合并报表中的账面价值为1400万元，产生暂时性差异＝账面价值1400－计税基础2000＝－600（可抵扣），应确认递延所得税资产150万元：借：递延所得税资产150贷：所得税费用150【例题3·计算分析题】（教材【25-35】）期末固定资产的计税基础为1260万元，在合并报表中的账面价值为900万元，产生暂时性差异＝账面价值900－计税基础1260＝－360（可抵扣），应确认递延所得税资产90万元：借：递延所得税资产90贷：所得税费用90知识点10：合并现金流量表的编制
第十一节合并现金流量表的编制
一、编制合并现金流量表应抵销的项目合并现金流量表应抵销的项目主要有5个：（一）母公司对子公司现金投资的抵销（后面讲解）借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷：年初现金及现金等价物余额（二）内部取得现金股利与分配股利的抵销借：分配股利、利润或偿付利息支付的现金贷：取得投资收益收到的现金（三）内部现金结算债务的抵销（购销债权）借：购买商品、接受劳务支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金（四）内部现金销售的抵销借：购买商品、接受劳务支付的现金贷：销售商品、提供劳务收到的现金（五）内部处置或购建固定资产现金流的抵销借：购建固定资产、无形资产和其他长期资产支付的现金贷：处置固定资产、无形资产和其他长期资产收回的现金注：现金流量抵销分录的模式是：借：现金流出项目（减少流出）贷：现金流入项目（减少流入）二、购买子公司支付的现金净额的反映具体应区分两种情形：1.子公司持有的现金小于母公司支付的现金对价合并日，如果子公司持有的现金小于母公司支付的现金对价，按照二者之差，计入合并报表的“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”。应按照子公司持有的现金：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额贷：年初现金及现金等价物余额【例题4·计算分析题】【净支出例题】2008年1月1日，P公司支付银行存款3000万，取得S公司的控制权。当天，S公司持有货币资金300万元。属于子公司持有的现金小于母公司支付的现金对价的情形，按照子公司持有的现金300万，编制抵销分录：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额300贷：年初现金及现金等价物余额300在合并现金流量表中，按照二者之差2700（3000－300），计入“取得子公司及其他营业单位支付的现金净额”项目。同时，还抵销了“年初现金及现金等价物余额”300万。2.子公司持有的现金大于母公司支付的现金对价【例题5·计算分析题】【净流入例题】假设2008年1月1日，P公司支付的合并对价3000万中，银行存款为100万，其他2900万是非现金资产。当天，S公司持有货币资金仍是300万元。则属于子公司持有的现金大于母公司支付的现金对价的情形，抵销分录为：借：取得子公司及其他营业单位支付的现金净额100收到其他与投资活动有关的现金200贷：年初现金及现金等价物余额300三、少数股东权益项目的反映合并现金流量表编制与个别现金流量表相比，一个特殊的问题就是在子公司为非全资子公司的情况下，涉及到子公司与其少数股东之间的现金流入和现金流出的处理问题。1.对于子公司的少数股东增加在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“吸收投资收到的现金”项目下“其中：子公司吸收少数股东投资收到的现金”项目反映。2.对于子公司向少数股东支付现金股利或利润，在合并现金流量表中应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“分配股利、利润或偿付利息支付的现金”项目下“其中：子公司支付给少数股东的股利、利润”项目反映。3.对于子公司的少数股东依法抽回在子公司中的权益性投资，在合并现金流量表应当在“筹资活动产生的现金流量”之下的“支付其他与筹资活动有关的现金”项目反映。知识点11：本期增减子公司的合并处理
第十二节本期增减子公司的合并处理
2011年教材对增减子公司的处理方法进行了较大修改。根据《企业会计准则解释第5号》的规定，同一控制下企业合并增加的子公司，其期初的资产负债、期初至合并日之间的利润或现金流量，不纳入合并报表。一、本期增加子公司（一）在合并资产负债表中的反映同一控制下企业合并增加的子公司，与非同一控制下企业合并增加的子公司，均不调整合并资产负债表的期初数。比如，2012年7月1日，甲公司全资控股了集团内部的乙公司，当天乙公司资产1000万，负债400万，那么，2012年末甲公司在编制合并报表时，不得将乙公司资产1000万、负债400万计入合并资产负债表的期初数之中。（二）在合并利润表中的反映同一控制下企业合并增加的子公司，与非同一控制下企业合并增加的子公司，均应将该子公司购买日至报告期末的收入、费用、利润纳入合并利润表。比如，2012年7月1日，甲公司全资控股了集团内部的乙公司。乙公司2012年实现利润900万，其中，上半年实现利润500万，那么，2012年末甲公司在编制合并报表时，只能将乙公司合并之后实现的利润400万元纳入合并利润表，而合并之前（即上半年）实现的利润500万元，不得纳入合并利润表。（三）在合并现金流量表中的反映同一控制下企业合并增加的子公司，与非同一控制下企业合并增加的子公司，均应将该子公司购买日至报告期末的现金流量纳入合并现金流量表。比如，2012年7月1日，甲公司全资控股了集团内部的乙公司。乙公司2012年销售商品收到的现金为900万，其中，上半年收到现金500万，那么，2012年末甲公司在编制合并报表时，只能将乙公司合并之后收到的现金400万元纳入合并现金流量表，而合并之前（即上半年）收到现金500万元，不得纳入合并现金流量表。二、本期减少子公司母公司在报告期内处置子公司，无需区分是同一控制还是非同一控制取得的子公司，会计处理相同。（一）在合并资产负债表中的反映处置子公司时，不应调整合并资产负债表的期初数。即，合并资产负债表的期初数中，仍应包括该子公司期初的资产和负债，不应将其剔除。（二）在合并利润表中的反映处置子公司时，应将该子公司期初至处置日的收入、费用、利润纳入合并利润表。即，不应剔除该子公司期初至处置日的损益。（三）在合并现金流量表中的反映处置子公司时，应将该子公司期初至处置日的现金流量纳入合并现金流量表。即，不应剔除该子公司期初至处置日的现金流量。☆子公司注销变为分公司企业将该子公司注销变为分公司，应当终止确认该相关商誉，同时冲减未分配利润。借：利润分配——未分配利润贷：商誉☆子公司发生超额亏损的反映问：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额应当如何进行会计处理？答：在合并财务报表中，子公司少数股东分担的当期亏损超过了少数股东在该子公司期初所有者权益中所享有的份额的，其余额仍应当冲减少数股东权益。少数股东权益可以按负数填列。本章重点有三个：一是子公司个别报表的调整方法，不仅应按公允价值调整子公司的资产和负债，还应注意资产费用化对子公司所有者权益的影响。二是母公司个别报表的调整方法，应按权益法重新核算对子公司的投资，尤其注意确认投资损益时应按持续计算的子公司净利润进行计算；还应抵销母公司与其联营企业和合营企业之间发生的未实现交易损益。三是内部存货交易的合并处理，尤其要注意减值准备和所得税在连续编制时的合并处理。
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