(2)递延所得税资产的确认和计量。发生时对应纳税所得额产生影响的，所确认的递延所得税资产应作为利润表中所得税费用的调整；产生于计入所有者
权益的交易或事项的,所确认的递延所得税资产应计入所有者权益;与企业合并取得资产、负债产生的，所确认的递延所得税资产调整合并中确认
的商誉或合并当期损益。(3)税率变化对递延所得税资产和负债的影响。对已确认的递延所得税资产和递延所得税负债按照新的税率进行重
新计量。计入所有者权益的交易的调整金额计入所有者权益。其他情况调整金额计入变化当期所得税费用(收益)3．所得税费用的确认和计
量资产负债表债务法下，所得税费用=当期所得税+递延所得税。当期所得税是按税法规定计算的应交所得税。当期所得税=当期应交所得
税=应纳税所得额×适用的所得税税率递延所得税是按所得税准则予以确认的递延所得税资产和递延所得税负债在期末应有的
金额相对于原已确认金额之间的差额，即递延所得税资产和递延所得税负债当期发生额的综合结果。递延所得税=递延所得税负债的增加额-递
延所得税资产的增加额=递延所得税负债的期末数减期初数-递
延所得税资产的期末数减期初数利润表中所得税费用=当期所得税+递延所得税案例5-11华侨公司拟2012年度利润表中的利润
总额为1000万元，该公司使用的企业所得税税率为25%。企业的递延所得税资产和递延所得税负债不存在期初余额。与所得税核算的有关情况
如下：1、公益性捐赠100万元。2、当年发生研究开发费1000万元，未形成无形资产成本。3、当期取得的交易性金融资产，投资成
本2000万元，资产负债表日的公允价值2250万元。4、环保罚款200万元。5、期末对存货计提了500万元的存货跌价准备根据
所给资料，为企业进行年末企业所得税会计核算。解析：允许捐赠=100012%=120（万元），实际捐赠100万元，可以全额税前扣
除。加扣研发费=100050%=500万元交易性金融资产调低所得额=2250-2000=250万元应交所得税=（100
0-500-250+200+500）25%=237.5万元借：所得税费用237.5贷：应交税费——应交所得
税237.5递延所得税的核算：华侨公司2012年年末资产负债比项目金额及计税基础递延所得税资产=62025%=155
万元递延所得税负债=25025%=62.5万元递延所得税=62.5-155=-92.5借：递延所得税资产155贷
：递延所得税负债62.5所得税费用92.5利润表中所得税费用=237.5-92.5=145（
万元）合并作复合会计分录为：借：所得税费用145递延所得税资产155贷：递延所得税负债62.
5应交税费——应交所得税237.5假设华侨公司2013年应交所得税为200万元借：所得税费用20
0带：应交税费——应交所得税200华侨公司2013年年末资产负债比项目金额及其计税基础期末递延所得税资产：6
0025%=150万元期初递延所得税资产：155万元递延所得税资产增加：-5万元期末递延所得税负债：15025%=3
7.5万元起初递延所得税负债：62.5万元递延所得税负债增加：-25万元递延所得税=-25-（-5）=-20万元借：递延所
得税负债25贷：递延所得税资产5所得税费用2
0利润表中所得税费用=200-20=180万元复合会计分录：借：所得税费用180递延所得税
负债25贷：递延所得税资产5应交税费——应交所得税200四
、企业所得税的纳税申报企业应当自月份或季度终了之日起15日内，向税务机关报送预缴企业所得税纳税申报表，预缴税款。自年度终了起5
个月内，向税务机关报送年度企业所得税纳税申报表，并汇算清缴。企业所得税纳税申报表有主表及其相关附表。见P185-P193五、企
业所得税的税收筹划企业所得税的税收筹划主要包括：1.企业组织形式的税收筹划；2.企业所得税计税依据的筹划；3.企业所得税减
免税的筹划等内容。1.企业组织形式的税收筹划设立分支机构时，应考虑：(1)设立的难易程度;(2)纳税义务是否有限;(3)公
司间亏损能否冲抵;(4)纳税筹划难易程度(5)承受的经营风险;(6)国家税制、纳税人经营状况及企业内部利润分配政策等多重因素。
通过分公司与子公司相互转换来减轻税负。初始阶段时，建立分公司；当开始盈利，有必要建立一个子公司，以保证源于外地的利润仅缴纳低于
母公司所在地的税款。[案例]海华集团由南京母公司和两家子公司甲和乙组成，某年总公司本部利润100万，子公司甲利润10万，子公司乙
亏损15万，所得税率25%公司本部应纳所得税：100×25%＝25万元甲子公司应纳所得税：10×25%＝2.5万元乙子公司亏
损,当年不纳税,整体税负27.5万元子公司换成分公司，则总体税负为：（100＋10－15）×25%＝23.75万元低于母子公
司的整体税负3.75万元。2.企业所得税计税依据的筹划计税依据的筹划包括收入和扣除项目两方面。收入筹划：通过推迟计税依据实
现和设法压缩计税依据来进行筹划，如采取分期收款销售、推迟获利年度、合理分摊汇兑收益；通过企业的兼并、合并，使成员企业之间的利润和
亏损互相抵冲等。扣除项目筹划空间比较大，通过增加准予扣除项目的金额。(必须花的钱，花在允许扣除的项目上；一定不能超过税法规定的扣
除标准)企业所得税计税依据的筹划1.固定资产折旧方式的税收筹划包括折旧方法的选择和折旧年限选择。（1）折旧方法的选择直
线折旧法和加速折旧法A.对盈利企业，应尽可能早地发挥折旧费用的抵税效应，一般应采用加速折旧法。B.对享受所得税优惠政策的企业，
应尽可能的在减免税期间缩小费用、增大利润，一般应选择减免税期间折旧少、非减免税期间折旧多的折旧方法。（2）折旧年限的选择A.对
盈利企业,选择最低的折旧年限；B.对享受所得税优惠政策的企业，选择较长的折旧年限；2.企业所得税计税依据的筹划[案例]中兴
机械公司2012年购入一条生产线，原值400000元，残值率3%，折旧年限5年，假设税法允许企业采用直线法、双倍余额递减法和年数
总和法计提折旧，若该企业每年税前利润均为100万元，适用所得税税率25％，采用何种方式税负最轻?2.企业所得税计税依据的筹划
各种方法下的年折旧额五年折旧总额388000元年度方法第一年第二年第三年第四年第五年直
线法7760077600776007760077600双倍余额递减160000960004400044
00044000年数总和1293331034677760051733258672.企业所得税计税依据的筹
划直线法下：第一年：应纳税所得额=1000000-77600=922400应交所得税=92240025%=23060
0税后利润=922400-230600=691800双倍余额递减法下：第一年：应纳税所得额=1000000-160000
=840000应交所得税=84000025%=210000税后利润=840000-210000=6300002.企
业所得税计税依据的筹划年数总和法下：第一年：应纳税所得额=1000000-129333=870667应交所得税=8706
6725%=217666.75税后利润=870667-217666.75=653000.252.企业所得税计税依据的筹
划(2)选择合理的筹资方式筹资渠道主要有：财政资金、金融机构贷款、企业自我积累、企业之间相互拆借、企业内部集资、发行债券或股票
筹资、商业信用筹资、租赁筹资等。案例:某股份制企业共有普通股400万股，每股10元，无负债。由于产品市场前景看好，准备扩大经营规
模，三个筹资方案：方案一:发行股票600万股(10元/股),共6000万元方案二:发行股票300万股,债券3000万元(利率
8％)方案三：发行债券6000万元。企业所得税税率25％，预期盈利1400万元方案一:企业所得税＝1400×25％＝350
万元税后利润＝1400－350＝1050（万元）每股净利＝1050÷1000＝1.05（元/股）方案二：利息支出＝3000
×8％＝240万元企业所得税＝(1400－240)×25％＝290万元税后利润＝1400－240－290＝870（万元）每股
净利＝870÷700＝1.24（元/股）方案三：利息支出＝6000×8％＝480万元企业所得税＝(1400－480)×25％
＝230万元税后利润＝1400—480－230＝690（万元）每股净利＝690÷400＝1.725（元/股）财务杠杆的作用
。由以上分析可知：随着负债筹资额的增加，企业的每股净利润也随着增加，但同时企业的经营风险也随着增加。所以，企业在进行筹资时，不
能仅从税收上考虑，还要对筹资成本、财务风险和经营利润总和考虑，选择最佳的结合点。(2)选择合理的筹资方式(3)债务
重组案例某城市信用社改组为城市商业银行时，发现有A房地产开发商已抵押10年的楼房，抵押时6000元/㎡，抵押价值6000万元，现
在房价1万元/㎡，价值1亿元，此时房地产开发商尚未支付贷款本金6000万元和累计利息4000万元。双方协商，欲以房产抵偿本息。按
照税法规定，房地产开发商应按1亿元缴纳印花税0.05%，营业税5%，城建税7%，教育费附加3%，缴纳土地增值税30%～60%和企业
所得税25%。银行应按1亿元缴纳印花税0.05%，契税1亿×3%，利息收入4000万元缴纳营业税5%,城建税7%，教育费附加3%
,企业所得税25%债务重组案例根据上面规定，双方觉得税负太重，故双方商定进行债务重组。签债务重组协议：银行免息400
0万元，企业以成本价6000万元抵债。因以房抵债未增值，双方都按照6000万元进行了申报纳税，并缴纳了税款。第二年，税务机关对A
房地产开发商进行税务检查，发现负债减少6000万元。税务机关了解上述债务重组情况后，认为这项重组中房地产价格明显偏低，无正当理由，
要求双方按照1亿元的正常房价纳税。这是一个税务筹划失败的案例，明显属于避税行为，税务机关有权进行纳税调整。3.企业所得税减免税
的筹划企业所得税优惠很多，应当充分了解各项减免税政策的法律规定，注意税收减税和免税规定的界限，在组建、注册、经营方式上利用所得税
的优惠政策，以降低税负。减免税筹划应注意的问题是必须履行有关程序。对于可以享受免征、减征企业所得税待遇的企业，应当将从事的行业、
主要产品名称和确定的经营期等情况报当地税务机关审核；未经审核同意的，不得享受免征、减征企业所得税待遇。1.正确把握亏损弥补的期限
2.正确选择投资项目3.正确表述享有优惠政策的经营行为3.企业所得税减免税的筹划二.企业所得税会计基础与方法(一)企业所
得税会计的性质1．收益分配观收益分配观认为，企业向政府缴纳的所得税同企业分配给股东的收益一样，是对企业收益的分配,但两者的分配
对象不同。企业所得税是对国家支持的一种回报，故所得税应归入收益分配项目。2．费用观费用观认为，企业所得税是企业为取得收益而发
生的一种耗费，与企业生产经营中的其他耗费一样，应归入费用项目。资产负债表债务法概念我国所得税会计采用资产负债表法，即要求企业
从资产负债表出发，通过比较资产负债表所列示的资产、负债按照会计准则确定的账面价值与按照税收法规确定的计税基础，对两者之间的差异分别
应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异，确认相关的递延所得税负债和递延所得税资产。资产负债表债务法的理论基础从资产负债表角度看
，资产的账面价值是某项资产在持续持有及最终处置的期间内为企业带来未来经济利益总额，而其计税基础代表的是该期间内按照税法规定就该项资
产可以税前扣除的总额。资产的账面价值小于计税基础时，说明该资产于未来期间产生的经济利益流入低于按税法规定允许扣除的金额，产生可以
抵减未来期间应纳税所得额的因素，减少未来期间以应交所得税税金方式流出企业的经济利益，应确认为递延所得税资产。反之，若账面价值大于
计税基础，该差额则会增加企业于未来期间应纳税所得额的增加，形成经济利益流出义务，应确认为递延所得税负债。企业所得税会计基础与方
法1．资产的计税基础初始确认时，一般为取得成本；持有过程中，指取得成本减去以前期间已在税前扣除的金额后的余额。特殊业务，非
货币性交易、债务重组等有特殊性。资产的计税基础⑴固定资产。初始确认时按会计准则确定的入账价值一般等于计税基础；持有期
间进行后续计量时：账面价值=实际成本-会计累计折旧-固定资产减值准备计税依据=实际成本-税收累计折旧账面价值与计税基础差异主
要产生于折旧方法、折旧年限的不同及固定资产减值准备的提取。（案例5-2）茂华公司于2011年末以800万元购入一套设备，使用寿命
10年，会计上采用了双倍余额递减法提取折旧，但不符合税法要求的条件，税法上不允许加速折旧，只能按照直线法提取折旧。其他情况会计与税
法一直，假定无残值。到2012年12月31日，茂华公司估计该项资产可回收金额为600万元。解析：会计上按照双倍余额递减法提取的2
012年折旧额=（800-0）2/10=160固定资产20120年12月31日账面净值=800-160=6402012年末提
取减值准备=640-600=40该固定资产2012年12月31日账面价值=640-40=600税法按照直线法提取2012年折旧
额=800/10=80固定资产计税基础=800-80=720账面价值600万元与计税基础720万元之间的差额120万，在未来期
间导致应纳税所得额的减少，属于可抵扣暂时性差异，减少了企业所得税流出企业。应确认所得税资产。减少所得税费用12025%=30
借：递延所得税资产30贷：所得税费用30⑵无形资产。非内部研发无形资产，初始确认入账
价值与税法成本一般不存在差异。对于使用寿命确定的无形资产：账面价值=实际成本-会计累计摊销-无形资产减值准备计税依据=实际成
本-税收累计摊销对于使用寿命不确定的无形资产：账面价值=实际成本-无形资产减值准备计税依据=实际成本-税收累计摊销无形资产
后续计量，会计与税收的差异主要产生于无形资产摊销和无形资产减值准备提取两方面。案例5-4茂华公司2012年1月1日取得某项无形
资产，取得成本2000万元，取得后因无法合理与计其使用年限，作为使用寿命不确定的无形资产管理。2012年12月31日，对该项无形资
产进行减值测试表明其未发生减值准备。在计税时，税法允许按照10年期限摊销在税前扣除。资产的计税基础解析：会计上将该项无形资产
作为使用寿命不确定的无形资产，因为发生减值，其在2012年12月31日的账面价值为取得时的实际成本2000万元。按照税法规定，当
年允许税前摊销额为200万元，因此，2012年12月31日该项无形资产的计税基础为1800万元。该项无形资产的账面价值为2000
万元与其计税基础1800万元之间的差额200万元，在未来期间不可抵扣，形成应纳税暂时性差异，确认所得税负债。会计做账：所得税费
用20025%=50借：所得税费用50贷：递延所得税负债50⑶以公允价值计量且变动计入当期损益的金融资产某
一会计期末的账面价值为该时点的公允价值。税法规定，以公允价值计量的金融资产在持有期间市价的波动计税时不予考虑，金融资产在某一会计
期末的计税基础为其取得时的成本。持有的可供出售的金融资产计税基础的确定，与以公允价值计量且其变动计入当期损益的金融资产类似。案
例5-52012年3月20日，茂华公司自股票市场取得一项权益性投资，支付价款1500万元，作为交易性金融资产核算。2012年6月
30日，该项权益性投资的市价为1350万元。解析：2012年6月30日账面价值=1350计税基础=1500半年报账面价值与
计税基础的差异150万元，属于暂时性差异，该差异在未来期间转回时会减少未来期间的应纳税所得额，因此属于可抵扣差异，导致应交所得税减
少，确认所得税资产。假设到2012年12月31日，茂华公司仍持有该项权益性投资，此时其市价为1800万元，账面价值为1800
万元，与计税基础1500万元之间的差额300万元，属于暂时性差异，该差异增加未来期间的应纳税所得额，导致应交所得税增加，属于应纳税
暂时性差异，确认所得税负债。做账：借：所得税费用75贷：递延所得税负债75资产的计税基础⑷其他资产
。因会计准则规定与税法规定不同，企业持有的其他资产，可能造成其账面价值与计税基础之间存在差异，如采用公允价值模式计量的投资性房地
产以及其他计提了减值准备的各项资产，账面价值就存在差异。1.投资性房地产。采用公允价值计量的投资性房地产2.其他计提了减值准备
的各项资产，账面价值与计税基础就存在差异。案例5-6茂华公司2012年购入某项存货，成本4000万元，由于各种原因，该种原材料
的可变现净值3400万元。假定该种原材料的年初余额为0解析：账面价值=3400计税依据=4000账面价值小于计税依据
，差额600会导致未来应纳税所得额减少，应交所得税减少，属于可抵扣暂时性差异，确认所得税资产。做账：借：递延所得税资产150
贷：所得税费用1502．负债的计税基础负债的计税基础＝账面价值－未来期间按照税法规定可予税前扣除的金额负债的确认与
偿还一般不会影响企业的损益，也不影响应纳税所得额，未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额为0，计税基础即为账面价值。
在某些情况下，负债的确认会影响企业的损益，进而影响不同期间的应纳税所得额，使计税基础与账面价值产生差异，如按会计规定确认的预计负
债。负债的计税基础⑴因销售商品提供售后服务等确认的预计负债。会计满足确认条件时，销售当期确认为费用，同时确认预计负债。税法
规定应于费用发生时税前扣除。期末的计税基础=账面价值-未来期间可税前扣除的金额支出实际发生时可全部税前扣除，其计税基础为0。
案例5-7茂华公司2012年销售一批产品，承诺提供2年保修服务，在2012年估计相应的负债为200万元，并在利润表中确认为销售费
用。当年发生保修支出50万元。税法规定，与产品售后服务相关的费用在实际发生时允许税前扣除。解析：预计负债账面价值150
万元，按照税法规定，50万元的预计负债在当期税前扣除，其余的150万元在未来啊期间实际发生时税前扣除。该项负债的计税基础=账面价值
-未来期间计算应纳税所得额时按照税法规定可予抵扣的金额。而在未来期间计算应纳税所得额时可予抵扣的金额为150万元，该负债的计税基础
150-150=0。资产的计税基础做账：假设2012年初预计负债余额和递延所得税资产为0.负债账面价值150，计税依据0
.负债账面价值大于计税依据，差额150会导致应纳税所得额减少，应交所得税减少，属于可抵扣暂时性差异，确认所得税资产。借：递延所得
税资产37.5贷：所得税费用37.5(2)预收账款。税法对收入的确认原则一般与会计规定相同，即会计上未确认收入时
，计税时一般不计入应纳税所得额，该部分经济利益在未来期间计税时可予税前抵扣的金额为0，计税基础等于账面价值。收取预收款时，会计确
认为负债，没确认收入。特殊情况税法规定计入应纳税所得额，此时有关预收账款的计税基础为0，即因产生时已经计算缴纳所得税，未来期间
可全额税前抵扣。案例5-82013年2月份，华强公司收到预售商品房款2000万元，因不符合收入确认条件，将其作为预收账款核算
。按照税法规定，该预售帐款应计入当期的应纳税所得额，计算缴纳所得税。解析：预收账款在当年12月31日账面价值2000万元。
因税法规定，该项预收账款应计入取得当期的应纳税所得额，与该项负债相关的经济利益一再取得当期缴纳所得税，未来期间按照会计准则规定确认
收入时，不再计入应纳税所得额，其在未来期间计算应纳税所得额时可予税前扣除的金额为2000万元，计税基础=2000-2000=0账
面价值和计税基础0之间的差异2000万元属于暂时性差异，减少未来期间应纳税所得额，属于可抵扣暂时性差异，确认递延所得税资产。借：
递延所得税资产500贷：所得税费用500负债的计税基础⑶其他负债。应交的罚款和滞纳金等，在尚未支付前按会计准则
确认为费用，同时作为负债反映。税法规定，罚款和滞纳金不得税前扣除。计税基础=账面价值-0，即计税基础=账面价值。案例5-9
2012年12月份，华强公司因违反当地有关环保规定而受到环保部门处罚200万。税法规定，企业因违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳
金，计算应纳税所得额时不允许扣除。至2012年12月31日，该项罚款尚未支付，但已经极润利润表和资产负债表。解析：按照税法规定，
企业违反国家有关法律法规支付的罚款和滞纳金，不允许税前扣除，与该项负债相关的支出在未来期间计税时允许税前扣除的金额为0，计税基础=
账面价值-未来期间允许税前抵扣的金额=200-0=200。账面价值和计税基础相同，不形成暂时性差异。(三)所得税会计差异1
．永久性差异会计准则和税法在计算收益、费用或损失时的口径不同、标准不同所产生的税前会计利润与应纳税所得额之间的差异。不影响其他会
计期间。永久性差异有四种类型：⑴会计确认为收入，税法不作为应税收入；⑵会计列入费用或损失，但税法不允许扣除；⑶会计不确认为
收入，但税法作为应税收入;⑷会计不确认费用或损失，但税法允许扣除。都是收入、费用的确认，不产生资产、负债账面价值与计税基础的差
异，即不形成暂时性差异，对企业未来期间计税没有影响，不产生递延所得税。2．暂时性差异暂时性差异是指资产、负债的账面价值与其计税
基础不同产生的差额。资产、负债的账面价值与计税基础不同，在未来收回资产或清偿负债的期间内，应纳税所得额增加或减少，并导致未来期间
应交所得税增加或减少的情况，形成企业的递延所得税资产和递延所得税负债。分为应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异。⑴应纳税暂时性差
异导致产生应税金额的暂时性差异，即在未来期间由于该暂时性差异的转回，会增加转回期间的应纳税所得额和应交所得税。产生当期，确认递
延所得税负债。应纳税暂时性差异情况：A.资产的账面价值大于其计税基础。B.负债的账面价值小于其计税基础。⑵可抵扣暂时性差异
导致产生可抵扣金额的暂时性差异，该差异在未来期间转回时会减少转回期的应纳税所得额，减少未来期间的应交所得税。产生当期，确认递延
所得税资产。可抵扣暂时性差异情况：A.资产的账面价值小于其计税基础。B.负债的账面价值大于其计税基础。三、企业所得税的会计
核算1．所得税会计核算的一般程序⑴计算当期应交所得税。按税法规定计算，作分录：借：所得税费用贷：应交税费——应交所得税所得税费用既包括永久性差异影响所得税的金额，也包括暂时性差异影响所得税的金额，更包括会计与税法一致的内容。会计与税法一致的内容和永久性差异影响所得税的金额，就体现在所得税费用中，属于当期所得税，不需要进一步调整。⑵调整暂时性差异对所得税的影响。A.按会计准则确定资产负债表中资产和负债的账面价值(除递延所得税资产和递延所得税负债)。B.按照税收法规，确定资产负债表中有关资产和负债的计税基础。C.比较资产、负债的账面价值与其计税基础，对存在差异的，分析差异性质，除特殊情况外，分别以应纳税暂时性差异和可抵扣暂时性差异乘以所得税税率，确定资产负债表日递延所得税负债和递延所得税资产的应有金额，并与期初递延所得税负债与递延所得税资产的余额相比，确定当期应予确认的金额或予以转销的金额。借：递延所得税资产(递延所得税负债)贷：所得税费用或借：所得税费用贷：递延所得税负债(递延所得税资产)⑶确定利润表中的所得税费用。利润表中的所得税费用包括当期所得税和递延所得税。2．递延所得税的确认和计量应纳税暂时性差异——递延所得税负债可抵扣暂时性差异——递延所得税资产(1)递延所得税负债的确认和计量。发生时影响到会计利润或应纳税所得额的，所确认的递延所得税负债作为利润表中所得税费用的组成部分；与计入所有者权益的交易或事项相关的，所确认的递延所得税负债应减少所有者权益；与企业合并中取得资产、负债相关的，所确认的递延所得税负债应调整购买日确认的商誉或计入合并当期损益。 |
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