《企业会计准则第1号——存货》解读（三）
三、确定存货的可变现净值应考虑的因素
企业在确定存货的可变现净值时，应当以取得的确凿证据为基础，并且考虑持有存货的目的、资产负债表日后事项的影响等因素。
1．确定存货的可变现净值应当以取得确凿证据为基础
确定存货的可变现净值必须建立在取得的确凿证据的基础上。这里所讲的“确凿证据”是指对确定存货的可变现净值和成本有直接影响的客观证明。
（1）存货成本的确凿证据
存货的采购成本、加工成本和其他成本及以其他方式取得的存货的成本，应当以取得外来原始凭证、生产成本账簿记录等作为确凿证据。
（2）存货可变现净值的确凿证据
存货可变现净值的确凿证据，是指对确定存货的可变现净值有直接影响的确凿证明，如产成品或商品的市场销售价格、与产成品或商品相同或类似商品的市场销售价格、销货方提供的有关资料和生产成本资料等。
2．确定存货的可变现净值应当考虑持有存货的目的
由于企业持有存货的目的不同，确定存货可变现净值的计算方法也不同。如用于出售的存货和用于继续加工的存货，其可变现净值的计算就不相同，因此；企业在确定存货的可变现净值时，应考虑持有存货的目的。企业持有存货的目的通常可以分为如下几种：
（1）持有以备出售，如商品、产成品，其中又分为有合同约定的存货和没有合同约定的存货。
（2）将在生产过程或提供劳务过程中耗用，如材料等。
3．确定存货的可变现净值应当考虑资产负债表日后事项等的影响
确定存货可变现净值时，应当以资产负债表日取得最可靠的证据估计的售价为基础并考虑持有存货的目的，资产负债表日至财务报告批准报出日之间存货售价发生波动的，如有确凿证据表明其对资产负债表日存货已经存在的情况提供了新的或进一步的证据，则在确定存货可变现净值时应当予以考虑，否则，不应予以考虑。
四、存货减值的处理
（一）计提存货跌价准备的方法
存货跌价准备通常应当按单个存货项目计提。但是，对于数量繁多、单价较低的存货，可以按照存货类别计提存货跌价准备。与在同一地区生产和销售的产品系列相关、具有相同或类似最终用途或目的，且难以与其他项目分开计量的存货，可以合并计提存货跌价准备。
期末对存货进行计量时，如果同一类存货，其中一部分是有合同价格约定的，另一部分则不存在合同价格，在这种情况下，企业应区分有合同价格约定的和没有合同价格约定的存货，分别确定其期末可变现净值，并与其相对应的成本进行比较，从而分别确定是否需计提存货跌价准备。
1．商品存货
2．材料存货
【案例6】
20X3年年末，甲公司库存A原材料账面余额为200万元，数量为10吨。该原材料全部用于生产按照合同约定向乙公司销售的10件B产品。合同约定：甲公司应于20X4年5月1日前向乙公司发出10件B产品，每件售价为30万元（不含增值税）。将A原材料加工成B产品尚需发生加工成本110万元，预计销售每件B产品尚需发生相关税费0.5万元。
20X3年年末，市场上A原材料每吨售价为18万元，预计销售每吨A原材料尚需发生相关税费0.2万元。20X3年年初，A原材料未计提存货跌价准备。不考虑其他因素，甲公司20X3年12月31日对A原材料应计提的存货跌价准备是（）。
A．5万元
B．10万元
C．15万元
D．20万元
【答案】C
【解析】B产品的可变现净值＝30×10－10×0.5＝295（万元），B产品的成本＝200＋110＝310（万元），B产品发生减值，故A原材料发生减值，A原材料的可变现净值＝295－110＝185（万元），甲公司20X3年12月31日对A原材料应计提的存货跌价准备＝200－185＝15（万元）。
（二）存货跌价准备转回的处理
企业应在每一资产负债表日，比较存货成本与可变现净值，计算出应计提的存货跌价准备，再与已提数进行比较，若应提数大于已提数，应予补提。企业计提的存货跌价准备，应计入当期损益（资产减值损失）。
借：资产减值损失
贷：存货跌价准备
当以前减记存货价值的影响因素已经消失，减记的金额应当予以恢复，并在原已计提的存货跌价准备金额内转回，转回的金额计入当期损益（资产减值损失）。
借：存货跌价准备
贷：资产减值损失
【提示】
当存货可变现净值小于存货成本时，“存货跌价准备”科目贷方余额＝存货成本－存货可变现净值。
【案例7】
2013年12月31日，甲公司W7型机器的账面成本为500万元，但由于W7型机器的市场价格下跌，预计可变现净值为400万元，由此计提存货跌价准备100万元。
假定：
（1）2014年6月30日，W7型机器的账面成本仍为500万元，但由于W7型机器市场价格有所上升，使得W7型机器的预计可变现净值变为475万元。
【解析】
2014年6月30日，由于W7型机器市场价格上升，W7型机器的可变现净值有所恢复，应计提的存货跌价准备为25万元（500－475），则当期应冲减已计提的存货跌价准备75万元（100－25），且小于已计提的存货跌价准备（100万元），因此，应转回的存货跌价准备为75万元。
会计分录为：
借：存货跌价准备750000
贷：资产减值损失——存货减值损失750000
（2）2014年12月31日，W7型机器的账面成本仍为500万元，由于W7型机器的市场价格进一步上升，预计W7型机器的可变现净值为555万元。
【解析】
2014年12月31日，W7型机器的可变现净值又有所恢复，应冲减存货跌价准备为55万元（500－555），但是对W7型机器已计提的存货跌价准备的余额为25万元，因此，当期应转回的存货跌价准备为25万元而不是55万元（即以将对W7型机器已计提的“存货跌价准备”余额冲减至零为限）。
会计分录为：
借：存货跌价准备250000
贷：资产减值损失——存货减值损失250000
（三）存货跌价准备的结转
对已售存货计提了存货跌价准备的，还应结转已计提的存货跌价准备，冲减当期主营业务成本或其他业务成本，实际上是按已售产成品或商品的账面价值结转至主营业务成本或其他业务成本。企业按存货类别计提存货跌价准备的，也应按比例结转相应的存货跌价准备。
结转成本分录为：
借：主营业务成本（或其他业务成本）
贷：库存商品（或原材料）
借：存货跌价准备
贷：主营业务成本（或其他业务成本）
企业因非货币性资产交换、债务重组等转出的存货，应当分别按照《企业会计准则第7号——非货币性资产交换》和《企业会计准则第12号——债务重组》规定进行会计处理。
【案例8】
2013年12月31日甲公司库存电子设备3000台，单位成本1.4万元。2013年12月31日市场销售价格为每台1.4万元，预计销售税费均为每台0.1万元，已计提存货跌价准备300万元。甲公司于2014年3月6日向丙公司销售电子设备100台，每台1.2万元，未发生销售税费，货款已收到。2014年3月6日，甲公司的会计处理如下：
借：银行存款1404000
贷：主营业务收入1200000
应交税费——应交增值税（销项税额）204000
借：主营业务成本1400000
贷：库存商品1400000
因销售应结转的存货跌价准备金额＝300÷（3000×1.4）×140≈10（万元）。
借：存货跌价准备100000
贷：主营业务成本100000
五、存货盘亏或毁损的处理
存货发生的盘亏或毁损，应作为待处理财产损溢进行核算。按管理权限报经批准后，根据造成存货盘亏或毁损的原因，分别以下情况进行处理：
（1）属于收发计量差错和管理不善等原因造成的存货短缺，应先扣除残料价值、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入管理费用。
（2）属于自然灾害等非常原因造成的存货毁损，应先扣除处置收入（如残料价值）、可以收回的保险赔偿和过失人赔偿，将净损失计入营业外支出。
因非正常原因导致的存货盘亏或毁损，按规定不能抵扣的增值税进项税额，应当予以转出。
【提示】
自然灾害造成外购存货的毁损，其进项税额可以抵扣，不需要转出。
【案例9】
下列有关存货会计处理的表述中，正确的有（）。
A．因自然灾害造成的存货净损失，计入营业外支出
B．因非货币性资产交换换出存货结转的已计提存货跌价准备，不冲减当期资产减值损失
C．一般纳税人进口原材料交纳的增值税，计入相关原材料的成本
D．结转商品销售成本时，应将相关存货跌价准备结转调整主营业务成本
【答案】ABD
【解析】一般纳税人进口原材料交纳的增值税可以抵扣，不计入相关原材料的成本，选项C表述错误。
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