新三板、IPO股改之转增资本涉税问题分析
目前IPO、新三板都是企业趋之若鹜的热门投融资渠道，而在进行筹划进军IPO、新三板前的股改过程中产生各种的税收问题是比较繁琐、复杂的，正坤税务顾问在本文中将对股改中转增资本环节因不同种转增资本方法而涉及的涉税问题（个人所得税及企业所得税）进行详细分析。
一、个人所得税
未分配利润、盈余公积及资本公积转增资本
有限公司公司进行股改，将未分配利润、盈余公积以及除股票溢价发行外的其他资本公积转增属于自然人份额注册资本和股本的，要按"利息、股息、红利所得"计征个人所得税。股票溢价发行的资本公积转增注册资本和股本则无需计征个人所得税。
根据《国家税务总局关于进一步加强高收入者个人所得税征收管理的通知》（国税发[2010]54号）规定：对以未分配利润、盈余公积和除股票溢价发行外的其他资本公积转增注册资本和股本的，要按照"利息、股息、红利所得"项目，依据现行政策规定计征个人所得税。
而《国家税务总局关于股份制企业转增股本和派发红股征免个人所得税的通知》（国税发[1997]198号）的规定，股份制企业用资本公积金转增股本不属于股息、红利性质的分配，对个人取得的转增股本数额，不作为个人所得，不征收个人所得税。同时根据《国家税务总局关于原城市信用社在转制为城市合作银行过程中个人股增值所得应纳个人所得税的批复》（国税函发[1998]289号）规定，国税发[1997]198号文中所表述的"资本公积金"是指股份制企业股票溢价发行收入所形成的资本公积金，将此转增股本由个人取得的数额，不作为应税所得征收个人所得税，而与此不相符合的其他资本公积金分配个人所得部分，应当依法征收个人所得税。
非货币性资产转增资本
《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税政策的通知》（财税〔2015〕41号）规定，个人以非货币性资产转增资本，属于个人转让非货币性资产和投资同时发生，对个人转让非货币性资产所得应按"财产转让"所得计征个人所得税。
关于转让所得的确认，财税[2015]41号文规定按个人以非货币性资产投资，应按评估后的公允价值确认非货币性资产转让收入。非货币性资产转让收入减除该资产原值及合理税费后的余额为应纳税所得额。
关于非货币性资产的定义及非货币性资产投资的范围，财税[2015]41号文规定，非货币性资产，是指现金、银行存款等货币性资产以外的资产，包括股权、不动产、技术发明成果以及其他形式的非货币性资产。非货币性资产有别于货币性资产的最基本特征是，其在将来为企业带来的经济利益，即货币金额是不固定的或不可确定的。而非货币性资产投资范围，包括以非货币性资产出资设立新的企业，以及以非货币性资产出资参与企业增资扩股、定向增发股票、股权置换、重组改制等投资行为。
同时需要特别注意的是所述个人所得的纳税征管期限，财税[2015]41号文规定，纳税人一次性缴税有困难的，可合理确定分期缴纳计划并报主管税务机关备案后，自发生上述应税行为之日起不超过5个公历年度内（含）分期缴纳个人所得税。
二、企业所得税
未分配利润、盈余公积转增资本
《中华人民共和国企业所得税法》第二十六条规定："企业的下列收入为免税收入：（二）符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益；"《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第八十三条规定："企业所得税法第二十六条第（二）项所称符合条件的居民企业之间的股息、红利等权益性投资收益，是指居民企业直接投资于其他居民企业取得的投资收益。企业所得税法第二十六条第（二）项和第（三）项所称股息、红利等权益性投资收益，不包括连续持有居民企业公开发行并上市流通的股票不足12个月取得的投资收益。因此，如果股东为法人或公司，被投资企业的未分配利润或盈余公积转增资本时，法人股东按照投资比例增加的部分注册资本是免企业所得税。
资本公积转增资本
资本溢价形成的资本公积转增资本，不征企业所得税
根据《国家税务总局关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函〔2010〕79号）第四条规定："被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础"，基于此规定，公司以股权（票）溢价所形成的资本公积转增股本，投资企业不作为企业所得税的应税或免税收入处理，因此，对投资双方而言不存在企业所得税缴纳及扣缴问题。即资本溢价形成的资本公积转为股本税务上不确认收入，自然就不缴纳企业所得税，当然也不能增加投资方的长期股权投资计税成本。
四类不能转增资本的资本公积若转增资本，则需缴纳企业所得税
《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第五十六条规定："企业的各项资产，包括固定资产、生物资产、无形资产、长期待摊费用、投资资产、存货等，以历史成本为计税基础。前款所称历史成本，是指企业取得该项资产时实际发生的支出。企业持有各项资产期间资产增值或者减值，除国务院财政、税务主管部门规定可以确认损益外，不得调整该资产的计税基础"，可见资产持有期间产生的增值属于"未实现收益"，只是由于会计计量需要，将其增值部分暂时计入了资本公积，不确认损益，也不增加计税基础，增值部分待资产处置即收益真正实现时方能确认损益。
下面四种情形是企业各项资产在持有期间增值产生的资本公积，在资产处置前，该"资本公积"属于不能动用的所有者权益，税法和会计均不确认损益，根据会计准则规定只能在资产处置时结转损益，不能转增资本。若企业违反规定转增资本，可以视同企业提前将资产"增值部分"进行了"处置"，需确认损益缴纳企业所得税。
第一类、采用权益法核算的长期股权投资因被投资方除净损益以外所有者权益的其他变动产生的资本公积。
根据《企业会计准则第2号--长期股权投资》规定："长期股权投资采用权益法核算的，被投资单位除净损益以外所有者权益的其他变动，企业按持股比例计算应享有的份额计入资本公积，处置该项投资时应当将原计入所有者权益的部分按相应比例转入当期损益"，可见该项资本公积是不能转增资本的，只能在处置时转入投资收益，计入股权转让所得缴纳企业所得税。
第二类、可供出售金融资产在资产负债表日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积。
《中国证券监督管理委员会对〈会计问题征询函〉的复函》（会计部函〔2008〕50号）规定："可供出售金融资产公允价值变动形成的利得或损失，除减值损失和外币货币性金融资产形成的汇兑差额外，应当直接计入所有者权益（其他资本公积）。在相关法律法规有明确规定前，上述计入其他资本公积的公允价值变动部分，暂不得用于转增股份；以公允价值计量的相关资产，其公允价值变动形成的收益，暂不得用于利润分配。"规定，该项资本公积应直接计入所有者权益（其他资本公积）。在相关法律法规有明确规定前，这部分差额暂不得用于转增资本。
第三类、自用房地产或存货转换为采用公允价值模式计量的投资性房地产，转换日的公允价值大于其账面价值的差额产生的资本公积。
根据《企业会计准则第3号--投资性房地产》规定，该项资本公积应于处置该投资性房地产时转入当期损益，故不得用于转增资本。
第四类、金融资产重分类时的差额产生的资本公积。
根据《企业会计准则第22号--金融工具确认和计量》规定，在该金融资产被处置时转出，计入当期损益，在金融资产被处置前不得转增资本。
非货币性资产转增资本
企业以非货币性资产转增资本也应视为非货币性资产转让和投资两种业务同时发生，应按照相关规定确认资产转让所得或损失。
如何确认相关的资产转让所得税或损失？我们可参照最新政策《关于非货币性资产投资企业所得税政策问题的通知》（财税[2014]116号）规定，企业以非货币性资产对外投资，应对非货币性资产进行评估并按评估后的公允价值扣除计税基础后的余额，计算确认非货币性资产转让所得。同时根据规定，居民企业以非货币性资产对外投资确认的非货币性资产转让所得，可在不超过5年期限内，分期均匀计入相应年度的应纳税所得额，按规定计算缴纳企业所得税。当然如果企业在5年内转让上述股权或投资收回的，应停止执行递延纳税政策，并就递延期内尚未确认的非货币性资产转让所得，在转让股权或投资收回当年的企业所得税年度汇算清缴时，一次性计算缴纳企业所得税
另外如果企业发生非货币性资产投资，符合《财政部国家税务总局关于企业重组业务企业所得税处理若干问题的通知》（财税〔2009〕59号）等文件规定的特殊性税务处理条件的，也可选择按特殊性税务处理规定执行。
三、总结
由上述政策可知未分配利润、盈余公积转增资本方法税收政策较为明确，而资本公积转增资本方法税收政策较为复杂，特别是转增企业法人股本方面，我们需对资本公积的形成来源进行详细专业分析，才可以得出正确的结论。另非货币性资产转增资本方法，对自然人股东影响较大。财税[2015]41号文出台前，国家对此项经济业务亦有相关规定，但是不够明确，未有配套详细的征管政策。实际执行中，由于自然人股东现金流方面及其他原因，税务机关在征管方面难度较大。财税[2015]41号文出台后，国家税务总局发布了相关的《关于个人非货币性资产投资有关个人所得税征管问题的公告》，加大了对个人个人非货币性资产投资个人所得税的征管执行力度。这对自然人股东以非货币性资产转增资本影响十分巨大，自然人股东对选择以何种方法来转增资本因结合了解相关的涉税问题，需更加谨慎。
新三板、IPO股改过程中转增资本环节涉税问题较多且繁琐，易产生税收风险。企业在股改过程中因重视此环节的涉税问题，多加了解相关税收政策，避免产生不必要的税负。
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