关于《涉税专业服务监管办法（试行）》的几点思考
国家税务总局日前以国家税务总局公告2017年第13号的形式公布了
《涉税专业服务监管办法（试行）》（以下简称“监管办法”），一时间
业内对此议论纷呈，热度无两。本人不才，也凑个热闹，拟从其本身
的合规性上，提出几点不成熟的看法，以期抛砖引玉，引起大家的进
一步思考和讨论。
监管办法在规范体系中的位阶是税收规范性文件
国家部委（包括局）既可以制定行政规章也可以制定规范性文件。部
门规章应当经部务会议或者委员会会议决定，以部门令的形式公布实
施i。而规范性文件则在制定过程和发布程序上要求低些。具体国家税
务总局而言，其税务规章应当经局务会议审议通过，以国家税务总局
令的形式公布ii；而税收规范性文件则业务主管部门起草，法规部门
审核后，局领导签发并以公告形式公布iii。监管办法由国家税务总局
制定并以公告形式发布，但由于其并未经局务会议审议通过并以总局
令的形式发布，因而，其位阶仅属于部门规范性文件，而非行政规章。
税收规范性文件的基本要求
根据相关法律、法规以及《税收规范性文件制定管理办法》（国家税
务总局令第20号，以下简称“管理办法”）的规定，税收规范性文件：
(1)应当遵循管理办法规定的制定规则和制定程序制定；
(2)应当符合法律、法规、规章的规定；
(3)不得设定税收开征、停征、减税、免税、退税、补税事项，行政
许可，行政审批，行政处罚，行政强制，行政事业性收费以及其
他不得由税收规范性文件设定的事项（经国务院批准的设定减税、
免税等事项除外）；
(4)不得设定行政许可iv；
(5)不得设定行政处罚v。
监管办法存在的问题
(1)违反《中华人民共和国行政许可法》
《中华人民共和国行政许可法》（以下简称“行政许可法”）第十
二条规定，企业或者其他组织的设立属于行政许可，而行政许可
法第十四条进一步规定，行政许可以三种方式设定：a)由法律设
定；b)尚未制定法律的，行政法规可以设定；以及c)必要时，国
务院采用发布决定的方式设定。
监管办法第七条规定，税务机关应当对税务师事务所实施行政登
记管理。而监管办法却是比行政规章都低的规范性文件，当然无
权设定行政许可事项，因此违反了行政许可法。
(2)违反《中华人民共和国行政处罚法》
《中华人民共和国行政处罚法》（以下简称“行政处罚法”）规定，
行政处罚的设定方式为：a)由法律设定；b)由行政法规设定（限制
人身自由除外）；c)地方性法规设定(限制人身自由、吊销企业营业
执照除外)；以及d)国务院部、委员会制定的规章（在法律、行政
法规规定的给予行政处罚的行为、种类和幅度的范围内作出具体
规定，或尚未制定法律、行政法规的，对违反行政管理秩序的行
为，可以设定警告或者一定数量罚款的行政处罚）。
监管办法第十四条和第十五条却显明对于涉税专业服务机构及其
涉税服务人员在其列明的情形下设定了行政处罚，作为行政规范
性文件，显然超出了其位阶的管辖范围，违反了行政处罚法。
(3)违反管理办法
管理办法第五条规定，“税收规范性文件不得设定税收开征、停征、
减税、免税、退税、补税事项，行政许可，行政审批，行政处罚，
行政强制，行政事业性收费以及其他不得由税收规范性文件设定
的事项”，而监管办法作为税收行政规范性文件却很明显地涉及设
定行政许可和行政处罚，违反了管理办法。
(4)与《注册税务师管理暂行办法》相冲突
《注册税务师管理暂行办法》（以下简称“注税办法”）第二十七
条规定，“税务师事务所由注册税务师出资设立”。而监管办法第
七条规定，“税务师事务所合伙人或者股东由税务师、注册会计师、
律师担任，税务师占比应高于百分之五十，国家税务总局另有规
定的除外。”
我们理解，尽管监管办法公布在后，而且税务总局的意图也是希
望以其第七条内容代替注税办法的第二十七条，但是注税办法的
法律地位是行政规章，其效力显然高于作为监管办法的税收行政
规范性文件，即便不提监管办法本身的有效性，仅从效力上其也
无法取代注税办法的相关内容。更有意思的是，监管办法第七条
居然还有一个另有规定除外的尾巴，注税办法的第二十七条显然
也可以理解为另有规定，由此这一更新也难以实现。
结论
综上所述，监管办法至少由于“三违反一冲突”而存在严重的效力瑕
疵，由于规范性文件法律位阶的限制，其本身显然是无法解决这一困
境的。真正解决这一问题，行政规章甚至是行政法规才能胜任。
i参见《规章制定程序条例》（国务院令第322号）第二十七条、第三十条。
ii参见《税务部门规章制定实施办法》（国家税务总局令[2002]第1号）第十一条、第二条。
iii参见《税收规范性文件制定管理办法》（国家税务总局令第20号）第十五条、第十六条和
第二十四条。
iv参见《中华人民共和国行政许可法》第十四条、第十五条。
v参见《中华人民共和国行政处罚法》第二章。
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