中国总会计师·月刊
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实务探讨PRACTICEDISCUSSION
通过运用间接法编制现金流量表，并在新的视角下找到一
种一般性方法，使编制的过程更容易为人们所理解的同时，提
高编制的准确性已变得尤为重要
现金流量表间接法的
编制原理及方法详解
许茂华
现金流量表作为对外报送的主表
之一，以其所提供的会计信息的重要性
而受到重视。同时，传统编制程序又具
有相当程度的复杂性。本文主要通过假
设来讨论间接法下现金流量表的编制方
法，试图通过分析，在新的视角下找到
一种一般性方法，使间接法下编制现金
流量表的过程更容易为人们所理解，从
而有效提高编制的准确性。
下面，笔者就按照现金流量表间接
法的编制顺序开始，利用步进法并通过
一系列的假设来说明现金流量表间接法
的编制方法。
一、理想状态下的假设
1．不考虑资产摊销（如固定资产
折旧、无形资产摊销）等非付现因素的
影响。
2．企业在本期实现的营业收入全
部以现金收回，发生的成本、费用全部
在本期付现。
3．未发生与本期无关的经营性应
收、应付项目的增减变动。
4．应由本期承担、下期支付的有
关税费已在本期支付。
在这种情况下，企业报告期内利润
表中的净利润就真实反映了企业本期实
现的现金净流入情况。假如Y企业2009
年的利润总额为500万元、所得税费用
为50万元、净利润则等于450万元，那
么期末货币资金相应地肯定增加450万
元。也就是说，在现金流量表间接法
中，“经营活动产生的现金流量净额”
就等于利润表中的“净利润”，无任何
调整项目，这只是一种假设，现实经济
生活中不可能发生。
二、资产减值因素的影响
假设2009年末，Y企业计提了应收
账款坏账准备3万元。
资产减值的计提或转回对企业现
金流量并没有影响，但却影响了利润表
中的净利润（在这里不考虑纳税调整因
素，下同）。也就是说，在利润表中所
反映的净利润因为资产减值准备的因素
发生了增减，但企业本期的现金流量并
没有发生变化。综合假设1的情况，Y企
业本期净利润则为450－3＝447万元，
所以，Y企业本期应收账款因计提坏账
准备增加的3万元，在间接法调整中应
以正数列示在调整表内。
三、固定资产折旧和无形资产
摊销因素的影响
假设2009年度，Y企业共计提了以前
年度购置的固定资产折旧6万元，摊销了
以前年度确认的无形资产价值2万元，共
计8万元，全部计入了当期损益。
同上所述，折旧的计提和无形资
产的摊销影响了利润表中的净利润，但
同样并未引起现金流量的变化。综合假
设1、2的情况，Y企业本期净利润则为
450－3－6－2＝439万元。所以，这两
项在现金流量表间接法编制过程中应分
别列示到“无形资产摊销”和“固定资
产折旧、油气资产折耗、生产性生物资
产折旧”项目中。
四、长期待摊费用因素的影响
假设Y企业本期摊销了某项长期待
摊费用2万元，并计入了当期损益。长
期待摊费用的摊销因为计入了当期损
益，所以利润表中的净利润也随之发生
了变化。同时，资产负债表中所列示的
长期待摊费用余额就比期初减少了2万
元。综合假设1、2、3的情况，Y企业本
期净利润则为437万元。同计提固定资
产折旧、无形资产摊销的道理一样，长
期待摊费用的摊销，也没有对现金流量
发生影响。所以，在间接法调整中，就
应予以调增。同待摊费用相反，预提费
用的影响是相反方向的，这里不再举例
说明。处置固定资产、无形资产的损失
以及固定资产报废损失同计提固定资产
折旧类似，这里也不再举例说明。
五、公允价值变动因素的影响
在企业对某些资产或负债项目采取
按公允价值计量模式的情况下，通常企
业会在期末按照公允价值对资产或负债
的价值进行调整，这样就会引起本期净
利润的增减变化，但未对企业现金流量
产生任何影响。因而，就需要在间接法
中对现金流量进行调整。
假设Y企业持有的某项按公允价值
计量的交易性金融资产，期初公允价
1052009·09总第74期
实务探讨PRACTICEDISCUSSION
值为20万元，期末公允价值为11万元，
则计入公允价值变动损失的金额为9万
元。综合假设1、2、3、4的情况，Y企
业本期净利润则为428万元。
六、投资损失（收益）因素的
影响
当企业对子公司的长期股权投资按
照权益法核算时，通常期末都要确认投
资收益或损失，这种投资收益或损失的
确认，并不引起企业现金流量的变化，
但增加或减少了企业当期净利润，所以
同样也应在间接法中进行调整。
假设Y企业本期按照权益法核算确
认对子公司投资收益为10万元，综合假
设1、2、3、4、5的情况，Y企业本期净
利润则为438万元。
七、递延所得税资产/负债因
素的影响
由于会计期末企业计提坏账准备因
素等影响，企业需要调整递延所得税资
产的金额。递延所得税资产如果本期增
加，则减少了当期所得税费用，净利润
增加；反之，递延所得税资产如果本期
减少，则增加了当期所得税费用，净利
润减少。
假如企业本期适用的所得税税率
为25%，则期末递延所得税资产应为3
×25%＝0.75万元，假设期初递延所得
税资产为1.50万元，那么递延所得税资
产本期减少0.75万元。综合假设1、2、
3、4、5、6的情况，Y企业本期净利润
则为437.25万元。该金额应列示在间接
法中“递延所得税资产减少（增加以
“－”号填列）”项目下。递延所得税
负债的原理相同，不再重复。
八、存货增减变动因素的影响
未实现对外销售部分的原材料，如
果在报告期，则列示在资产负债表内存
货项目中，该部分未在利润表中体现，
但对企业现金流量产生了影响。因此，
需要在间接法中进行调整，并应计入
“存货的减少（增加以“－”号填
列）”项目中。
假设Y企业期初存货为0，企业本
期用现金购买原材料350万元，本期销
售90%，其余10%，即35万元形成期末
存货。
九、经营性应收项目的减少因
素的影响
假如企业本期按照权责发生制原则
确认实现的主营业务收入是2000万元，
在本期收回现金1950万元，则其余的50
万元就必然形成应收账款列示于资产负
债表内。按照企业会计准则的规定，资
产负债表内的应收账款是按照净额列示
的，即扣除了减值准备因素，但在间接
法调整时，经营性应收项目是不考虑减
值准备因素的。假如期初应收账款为
100万元。对于期初应收账款存在三种
可能性：
第一种可能是期初应收账款本期全
部以现金形式收回。在这种情况下，期
末应收账款则为50万元，期末比期初减
少了50万元。
第二种可能是
期初应收账款部分收
回。假如本期收回以
前年度的应收账款35
万元，则期末应收账
款为115万元。
第三种可能是
期初应收账款本期
未发生任何变动，
则期末应收账款就
为150万元。
如果按第二种情
况考虑，结合利润表，那么企业本期
仅此应收账款因素在现金流量表间接
法调整中对现金流量的影响是现金净
流入－15万元。
十、经营性应付项目的增加因
素的影响
企业的营业成本大都是以人工费、
材料费、机械使用费、其他直接费用、
制造费用等形成，并且都是按照权责发
生制原则确认的。
假如：
1．已按照权责发生制原则计入本期
利润表中营业成本的人工费，假如为60
万元，但实际本期支付了50万元，其余
10万元则计入了应付职工薪酬项目，在
资产负债表按应付职工薪酬项目列示。
2．已按照权责发生制原则进入本
期利润表中营业成本的材料费，假如为
100万元，但实际本期支付了80万元，
其余20万元则计入了应付账款项目。
3．已按照权责发生制原则进入本
期利润表中营业成本的机械使用费，
假如为50万元，但实际本期支付了45万
元，其余5万元则计入了应付账款项目
等等。
假设不考虑其他因素的影响，上
述三项造成本期经营性应付项目的增
加，共计增加了35万元，则列示于间接
法下“经营性应付项目的增加（减少以
“－”号填列）”项目中。
综合所有上述假设，现金流量表间
接法应列示为表1。
通过上述分析可以发现，采用间接
法列报经营活动产生的现金流量时，需
要对四大类项目进行调整：（1）实际
没有支付现金的费用；（2）实际没有
收到现金的收益；（3）不属于经营活
动的损益；（4）经营性应收应付项目
的增减变动。
（作者单位：中国冶金地质总局西
北局）
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表1经营性应付项目的增加下现金流量表的编制
将净利润调节为经营活动现金流量：
净利润
加：资产减值准备
固定资产折旧、油气资产折耗、生产性生物资产折旧
无形资产摊销
长期待摊费用摊销
公允价值变动损失（收益以“－”号填列）
投资损失（收益以“－”号填列）
递延所得税资产减少（增加以“－”号填列）
存货的减少（增加以“－”号填列）
经营性应收项目的减少（增加以“－”号填列）
经营性应付项目的增加（减少以“－”号填列）
经营活动产生的现金流量净额
1
2
4
5
6
7
12
14
15
17
18
19
21
437.25
3.00
6.00
2.00
2.00
9.00
-10.00
0.75
-35.00
-15.00
35.00
435.00
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