【视角一】股权转让交易形式是否影响税收规则的适用2017-06-06?文/张研?https://mp.weixin.qq.com/s?
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友圈里面纳税服务网刊登的《谁是纳税人》一文刷屏了（点击文末“阅读原文”），几个税务探讨群也开始炸，持各式观点的都有，本想当个吃瓜群
众刷文看个热闹，看着竟有一种撸起袖子写文的奇异兴奋感。案件事实从基本案情走起，说来不复杂的一个案子。某甲年岁已大，不想做股东了，把
自己手里的股份以股本+待分配股息红利的方式转让给了某乙。转让时某甲请求公司分红，公司以暂无分红意向为由婉拒，经过协商，甲乙双方以转
让当期的报表帐载未分配利润为基数确认了对应某甲的未分配利润为50万元。转让时对价150万元，对应的是某甲投资时100万
元的股本加上50万元对应某甲的未分配利润。某甲对于50万元申报缴纳了个人所得税，税目是股权转让所得。股权转让后，公司实际分
红给了某乙，税务局专管员发现分红时公司没有代扣分红给某乙的个人所得税，现任股东乙辩称自己不是纳税人，纳税人是转让股权的某甲。某甲已
经缴纳了个人所得税，故自己并不是纳税人无需履行纳税的义务。专管员和主管局对50万元分红进行了征税，某乙提出复议，上级税务局经过
对法规的权衡，最终做出了撤销主管局行政处理的决定。结果既然已经定了，吃瓜群众看看热闹也就散了。但是案子带来的一些思考还是值得和大家
分享一下的。适用法规为了分析“谁是纳税人”，“税应该谁来交”的问题，笔者搬出了税收实体法的六要素以便于分析：纳税人、课税对象、税率
、减税免税、纳税环节、纳税期限。在这个案子中，主要来看看课税对象、纳税人和纳税义务发生时间。一、关于股权转让国家税务总局公告20
14年第67号文：“股权转让是指个人将股权转让给其他个人或法人的行为，包括以下情形：（一）出售股权；（二）公司回购股权；（三
）发行人首次公开发行新股时，被投资企业股东将其持有的股份以公开发行方式一并向投资者发售等。”从第一个交易步骤看起，股东某甲就是向第
三人某乙出售股权。这个是大家都认同了的。股权转让的纳税人，根据国家税务总局公告2014年第67号文：“个人股权转让所得个人
所得税，以股权转让方为纳税人，以受让方为扣缴义务人。”本案中，股权转让的纳税人应为某甲。这个也是没有问题的。接下来在股权的定价上分
成了两个派系：第一个派系认为“股本+待分配股息红利”的转让方式应当把两个东西分开看，股本转让才是股权转让；待分配股息红利应该透过现
象看本质实际上是债权的转让。那么在定价上得出了股权转让100万元定价，待分配股息红利50万元的定价结论。第二个派系认为任何
交易的方式不影响股权的交易价值，透过现象看本质应该忽略掉他的定价方式，直接锁定交易价格150万元。笔者站在了第二个派系的阵营里
面，都是透过现象看本质，结果看出来的本质不太一样，带来的税收影响也大不相同。作为第二个派系，笔者阐述一下适用税法的逻辑：股权转让的
计税规则就是转让股权收入扣除为取得该股权所发生的成本后，为股权转让所得。何为收入，笔者认为150万元就是该股权转让的收入，所谓
以账载未分配利润一并转让并不影响该笔股权的收入。原因是股权作为一种基于投资者对投资财产的所有权，股权的各项内容是在此基础上衍生出来
的，并不可分。我们可以认为股东某甲转让的股权应包含未来可能产生的股息红利。这个是对于股权未来变现的一种预期，换而言之也是一种股权价
值的衡量方法。为什么不把50万元待分配股息红利的分红权认作债权呢？《公司法》规定公司股东作为出资者按投入公司的资本额享有所有者
的资产受益权利。股利分配请求权作为股东自益权的一种，是股东行使资产受益权的重要形式。具体看股东的这项分配请求权，如果在公司存在可分
配利润时，且股东大会作出了分红决议，那么根据股东大会的决议可以向公司请求分红。分阶段看，如果股东大会并未作出分红决议，股东的权益只
是一种财产所有权，对应的是公司账面的那部分未分配利润，并不能简单认为是债权；而当股东大会做出了分红决议后才使得股东的股利分配请求权
由期待权转为既得权，股东与公司之间形成具体的债权债务关系。基于本案的有关事实，公司并未作出分红决议，股东某甲在转让股权时并不存在对
于公司的既得债权。通过正反两面的论证，我们不难得出结论。150万元的股权转让就是整体的转让收入，分裂成两个部分不妥。某甲做纳税申
报时，税务局认定股权转让成本100万元，转让收入150万元，就差额部分征收个税，税目为股权转让所得是合法合理的。二、关于分
红接下来看第二个步骤，股权转让后，某甲退出，某乙取得了股东的法律地位。这个时点后公司做出了分红决议，某乙作为股东取得了分红所得5
0万元。这50万元是否都需要交税？某乙称这50万元的纳税义务人是某甲有法律依据么？是否合理？笔者持反对意见。依据《个人所
得税法》规定，“利息、股息、红利所得应纳个人所得税，适用20%的比例税率”；“应当由向个人股东分配和支付利息、股息、红利所得的
企业在支付时扣缴个人所得税。”由此可见，分红缴纳个税的纳税人应为实际取得股息红利的某乙。纳税义务发生的时间在于企业支付红利，而发放
红利的企业是代扣代缴义务人。对于某乙声称的某甲已经就该红利缴纳了个人所得税的辩解不成立，原因是对于某甲而言，账面的未分配利润50
万元不能成为某甲现实意义上的既得红利，对应的纳税义务并没有发生。而当某乙取得了股东地位后，股东取得了公司分红，在发放支付的时点纳
税义务立即发生，税务局要求某乙作为纳税人基于分红所得缴纳个税是有法律依据的。税务风险很多认为应当分开两项交易内容“股权+待分配利润
/红利”的朋友可能并没有意识到还有一个平价转让的税务风险。如果投资成本100万元，转让股权也是100万元，那么可能面临税务
局对于股权转让价格是否合理的质疑。根据财税【2014】67号文规定：“申报的股权转让收入明显偏低且无正当理由的，则存在涉税风险，
税务机关有权对转让价格进行调整并对相关责任人进行处罚。”税负公平原则在严格遵照税法规则去课税的时候，这种商业安排很显然对于基于股权
转让而获得分红的某乙很不利。这也就是很多支持复议结果的专业人士的观点，认为一个50万元产生了双重征税的效果，甲乙双方都对这5
0万元缴纳了个人所得税是不公平的征税后果。在一定程度上笔者同意这个观点，我国所采用的分类税制特点更加偏向于保证税源，分类分项去确认收入的性质和对应的抵减项目。这种做法操作简单在一定的历史背景下起到了保证财政收入的作用，但是分类税制已经不能适应当前高速发展的经济形势。目前，国际上大多数国家已经实践了个人所得税综合税制，这是我们国家未来个税改革的必由之路。【声明】本文论点仅供学习探讨，并不是针对原文提出批判或者反对意见，也并不作为任何咨询意见使用。如您转载请注明出处。 |
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