如何考量“追征期”的起与止原创?2017-10-12?文/张研?https://mp.weixin.qq.com/s?__biz=MzI
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rCQidgddHGmlvlWfDH4fOjOc7n5%2BZybl387j4M&winzoom=1法言评税关于追征期，《中华人民
共和国税收征收管理法》（以下简称征管法）第五十二条做了相应的规定，且该规定历来作为判断追征期最基础的依据。?第五十二条因税务机关
的责任，致使纳税人、扣缴义务人未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以要求纳税人、扣缴义务人补缴税款，但是不得加收滞纳金。?因纳税
人、扣缴义务人计算错误等失误，未缴或者少缴税款的，税务机关在三年内可以追征税款、滞纳金;有特殊情况的，追征期可以延长到五年。?对偷
税、抗税、骗税的，税务机关追征其未缴或者少缴的税款、滞纳金或者所骗取的税款，不受前款规定期限的限制。?此外，关于追征期的一些细化的
规定散落在税务总局发布的规章中。笔者参照追征期的相关规定对各种情况的追征期限做了总结，请参见下表：?征管法的这个规定仅是对于税务局
追征权进行原则性的规定，就字面意思理解，税务机关在特定的时间内可以行使追征权。而时间的起止如何具体计算，追征权如何行使在征管法和实
施细则中均没有做具体的规定。从近几年税务机关和纳税人产生的关于追征期如何计算的纠纷日益增多的趋势和争议的内容看，税务机关和纳税人理
解不一的事项集中在第52条的第一款和第二款。本文简要探讨追征期的起与止的考量。?追征期起算点?实践中看来，追征期的起算点争议不大，
大的原则大家都认可：即“起算点”是税务机关能够行使确定权力之日。纳税人的应税行为一旦发生，税务机关应可行使确认和征收税款的权力；但
由于大部分税种立法都实行申报纳税制度，即先由纳税人自主地依照法定期限进行纳税申报，那么追征期的起算点一般需要参考纳税申报的具体规定
：?比如说增值税，一般以“月”度为纳税期限，未缴少缴税款应按月确定，并以应缴未缴或少缴税款当月的纳税限期来确认起算点。?比如房产税
、土地使用税采用“按年征收、分期预缴”的制度，未缴少缴税款申报期限应按年计算，并以年度最后一次预缴税款的纳税限期确定追征期限的起算
点。?再比如企业所得税，征收制度设计为“按年计算、分期预缴、汇算清缴”，未缴少缴税款应按年计算符合企业所得税征收制度的原理，但是是
以年度最后一次预缴限期（次年1月）确定未缴少缴税款的追征期限的起算时点，还是汇算清缴的纳税限期（次年5月31日）为追征期限的起算点
？?笔者调查了几个产生争议的案例，从税务机关执行层面的理解，多数支持汇算清缴的纳税期限届满来计算追征期或补缴税款期限的起算点，这是
由于企业所得税的年度汇算清缴最后的时间点在于5月31日，从企业所得税征收机制的设计上看，实际的经济上的给付义务在此时发生。?然而，
在调查时笔者发现司法界的观点对于52条的解释有不同看法。?在深圳市福田区国家税务局和深圳市科拓投资有限公司涉税争议一案中，法院在判
定52条关于“补缴所得税”起算时点时认为纳税人是按照核定征收通知分季度缴纳企业所得税税款，最后缴纳前一年度企业所得税的时间是次年的
1月15日。税务机关虽然认为企业所得税缴纳分为预缴和汇算清缴，但是法律法规并没有明确规定一律以法定汇算清缴期限或者实际汇算清缴日期
为少缴税款的起算日，?法院并没有最终支持以汇算清缴期届满为企业补缴税款的起算日。?注：此案例中法院对于征管法52条理解与我们日常征
管中的理解不太一样，司法观点的不同值得引起大家的关注。?追征期的截止时点?追征期的截止时点由于实践情况的复杂性，每每产生争议。本文
就一些常见的情况进行探讨：?纳税人未缴少缴税款是“因税务机关责任或是纳税人计算错误等失误造成的”。?参照《中华人民共和国税收征收管
理法释义》的解释：属于这种情况的，税务机关自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日三年内发现的，可以要求纳税人、扣缴义务人补缴
其未缴或者少缴的税款，但为体现承担自身应负的责任，不得加收滞纳金。所谓“发现”，要么是纳税人扣缴义务人自行发现自行补申报；要么是税
务机关发现并确认“未缴少缴税款”。笔者疑惑的是，税务机关如何举证自己“发现”该事项呢？?最高院在17年结案了一个再审的案件，清远市
伟华实业有限公司和广东省清远市地方税务局之间对于追征期产生了纠纷，高院适用了征管法第52条第一款，在认定是否过追征期，如何确认税务
机关行使追征权时，认可了税务机关提交的《税务检查通知书》和《调取账簿资料通知书》表明其“发现”和行使追征权。这是不是说明税务局类似
《税务检查通知书》的文件就能说明其行使追征权？不是检查发现的又当如何呢？可能具体的情况需要具体去判断，一个案例的情境不能扩大去适用
。?纳税人计算错误未缴或者少缴税款，或者非偷税、抗税、骗税的未缴或者少缴税款?根据《中华人民共和国税收征收管理法释义》的解释，因纳
税人、扣缴义务人的责任造成的未缴或者少缴税款，税务机关自纳税人、扣缴义务人应缴未缴或者少缴税款之日起三年内发现的，可以向纳税人、扣
缴义务人追征，并从应缴未缴或者少缴税款之日起计算加收滞纳金。?这种情况下，一般税务机关“发现”未交和少缴居多。实践中，发现的渠道可
能很多，举几个最典型的的例子：?如果纳税评估时发现，考量截止时点时，是以《税务约谈通知书》为主，还是以《纳税评估认定结论书》为主？
?如果是税务检查时发现的，考量截止时点是以《税务检查通知书》还是以《税务处理决定书》、《税务行政处罚决定书》来确定呢？?各地实践中
执行口径各不相同，笔者以为，且把这些税务机关出具的法律文书的名称放到一边，应回归到52条的立法精神。?毫无疑问的追征权是税务机关作
为行政执法机关的一项公权力，在“发现未交和少缴”时税务机关“可以要求”纳税人或者扣缴义务人补缴税款。?“要求”如何来表达呢？笔者以
为，在行政法的体系内，这种“要求”需要通过确定的符合规范的形式来证明。一是税务机关（行政机关）向相对人作出正式的意思表示，二是这种
意思表示以法律文书的形式表达。?因此，不管在什么样的税务程序中，不管以什么样的形式来发现，在考量追征期的截止时间，或者判断是否超过
追征期的时候，笔者认为需要考量税务机关是否能够提供明示征收权的有效法律文书（如根据《税务稽查工作规程》第41条规定的《税务事项通知
书》），列明税种、税目、金额、限缴时间、缴纳地点、缴纳方式等）。?在不同的情况中明示的方式也各有不同，税务机关作为征收主体必须要加
强相关的法律意识和证据意识，确实发现问题要规范并保留相应的文书资料，避免可能发生的关于追征期限的争议；而纳税人、扣缴义务人也应该关
注追征期限的问题，在涉税争议发生时维护自身的权利。更重要的是，立法者们要对征管法对于追征期粗放式的规定尽快加以细化，确定一些判断的原则从而使得执行中的口径更为清晰和明确。姜瀚钧律师对于追征期问题在本公众号平台也做过探讨，请点击下文的“阅读原文”查阅。【声明】本文论点仅供学习探讨，并不是针对原文提出批判或者反对意见，也并不作为任何咨询意见使用。如您转载请注明出处。 |
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