股权转让交易所得税常见疑难总结（一）
（一）股权转让收入的公允性
根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）、《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告[2010]27号）等文件均规定股权转让收入应公允。特别在国家税务总局公告[2010]27号中对自然人转让企业股权的计税依据明显偏低且无正当理由的规定了具体的判定方法，尽管此文仅针对自然人，但笔者认为该方法可类推至法人股东转让。
股权转让时，主管税务机关往往要求提供中介鉴证报告，以证明其作价的公允性，具体做法可参考《股权转让作价公允性如何评估》一文。
（二）股权转让收入不得扣减留存收益
对于居民企业和非居民企业均有明确规定，其股权转让收入均不得扣除留存收益；对自然人股东无具体文件规定，但也应比照居民企业处理。相关具体规定如下：
1．《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定：“企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”
2．《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第三条规定：“如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。”
（三）股权转让其他收入
1．违约金收入
《关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]866号）规定：“根据《中华人民共和国个人所得税法》的有关规定，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。”也就是说，个人股权转让过程中取得违约金收入应并计股权转让收入按“财产转让所得”缴纳个税。
《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告[2011]41号）也明确“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照财产转让所得项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”
2．分期支付转让款产生的利息收入
对于已约定了股权转让的价格，并且单独约定分期付款方式下受让方所要承担的代价，该股权转让合同实际既有股权转让属性又有资金借贷属性。因此，因分期付款按照合同约定产生的利息具有借贷属性，该利息收入并不属于股权转让收入，应按资金借贷的相关规定缴纳税款。
（四）核定征收企业
根据《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告[2012]27号）第二条规定：“依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税。因此按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权收入应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税。
二、股权转让成本
（一）股权转让成本包含投资成本外支出否？
1．居民企业
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”
对于转让标的为上市公司限售股的，根据《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）①因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的上市公司限售股，企业在转让时取得的收入，扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得，按规定计算纳税。②如果企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
2．非居民企业
国税函[2009]698号第三条规定为：“股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。”
3．自然人
国家税务总局公告[2010]27号第四条规定为：“纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。”
根据《个人所得税法实施条例》第二十二条规定，个人股东转让所投资企业股权，以转让股权取得的收入减除股权财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。该合理费用应理解为转让股权时按照规定支付的有关费用，如受让方应承担的税费、股权转让必须支付的服务费用等。
对于自然人转让限售股的成本根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）及《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税[2010]70号）为“股票原值和合理税费（限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。）”，但具体还需根据系统情况确认是否需按转让收入的15%来核定成本。
（二）股权转让成本不包含股权（票）溢价形成的资本公积转股本
国税函[2010]79号第四条规定：“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”其本意其实为了避免重复征税，当被投资企业将因溢价形成的资本公积转增股本时，法人股东往往不用作会计处理，账面长期股权投资成本已包含原先自己资本对应的溢价或者按比例享受其他股东资本对应的溢价部分而不需增加账面投资成本。最终转让时转让收入已考虑了溢价的价值，扣除原始投资成本后产生的所得缴税即可。
（三）外汇股权转让成本计算
国税函[2009]698号第四条规定：“在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。”
（四）清偿债权债务支出
股权转让协议中约定时间前的债权债务由原自然人股东承担、约定时间后的债权债务由新股东承担，对于原股东取得的股权转让所得需要考虑是否剔除额外支出的债权债务清算支出。根据《关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2007]244号）规定：
1．对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，再对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额＝（原股东股权转让总收入－原股东承担的债务总额＋原股东所收回的债权总额－注册资本额－股权转让过程中的有关税费）×原股东持股比例。其中，原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润（下同）。
2．对于原股东取得转让收入后，根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额＝原股东分配取得股权转让收入＋原股东清收公司债权收入－原股东承担公司债务支出－原股东向公司投资成本。
自然人股东转让其持有的股份时，国税函[2007]244号文件已经明确了其处理原则，即：将股权转让所得=股权转让收入-股权投资成本+应收债权-应付债务。但是国税函[2007]244号文件不能解决的是被转让企业由于债权不收回债务不偿还而确认的坏账损失或营业外收入需面临征收企业所得税的风险。
三、股权投资损失
《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（国家税务总局2010年6号公告）中明确：“企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。本规定自2010年1月1日起执行。本规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在2010年度一次性扣除。”
至此，股权损失由原先投资收益和转让所得科目内弥补变为可以一次性扣除，但根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告）文件规定不论是投资持有损失还是处置损失均应以专项申报的方式向税务机关申报才能税前扣除。
（一）股权转让收入的公允性
根据《企业重组业务企业所得税管理办法》（国家税务总局公告2010年第4号）、《关于加强股权转让所得征收个人所得税管理的通知》（国税函[2009]285号）、《关于股权转让所得个人所得税计税依据核定问题的公告》（国家税务总局公告[2010]27号）等文件均规定股权转让收入应公允。特别在国家税务总局公告[2010]27号中对自然人转让企业股权的计税依据明显偏低且无正当理由的规定了具体的判定方法，尽管此文仅针对自然人，但笔者认为该方法可类推至法人股东转让。
股权转让时，主管税务机关往往要求提供中介鉴证报告，以证明其作价的公允性，具体做法可参考《股权转让作价公允性如何评估》一文。
（二）股权转让收入不得扣减留存收益
对于居民企业和非居民企业均有明确规定，其股权转让收入均不得扣除留存收益；对自然人股东无具体文件规定，但也应比照居民企业处理。相关具体规定如下：
1．《关于贯彻落实企业所得税法若干税收问题的通知》（国税函[2010]79号）第三条规定：“企业在计算股权转让所得时，不得扣除被投资企业未分配利润等股东留存收益中按该项股权所可能分配的金额。”
2．《关于加强非居民企业股权转让所得企业所得税管理的通知》（国税函[2009]698号）第三条规定：“如被持股企业有未分配利润或税后提存的各项基金等，股权转让人随股权一并转让该股东留存收益权的金额，不得从股权转让价中扣除。”
（三）股权转让其他收入
1．违约金收入
《关于个人股权转让过程中取得违约金收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2006]866号）规定：“根据《中华人民共和国个人所得税法》的有关规定，股权成功转让后，转让方个人因受让方个人未按规定期限支付价款而取得的违约金收入，属于因财产转让而产生的收入。转让方个人取得的该违约金应并入财产转让收入，按照“财产转让所得”项目计算缴纳个人所得税，税款由取得所得的转让方个人向主管税务机关自行申报缴纳。”也就是说，个人股权转让过程中取得违约金收入应并计股权转让收入按“财产转让所得”缴纳个税。
《关于个人终止投资经营收回款项征收个人所得税问题的公告》（国家税务总局公告[2011]41号）也明确“个人因各种原因终止投资、联营、经营合作等行为，从被投资企业或合作项目、被投资企业的其他投资者以及合作项目的经营合作人取得股权转让收入、违约金、补偿金、赔偿金及以其他名目收回的款项等，均属于个人所得税应税收入，应按照财产转让所得项目适用的规定计算缴纳个人所得税。”
2．分期支付转让款产生的利息收入
对于已约定了股权转让的价格，并且单独约定分期付款方式下受让方所要承担的代价，该股权转让合同实际既有股权转让属性又有资金借贷属性。因此，因分期付款按照合同约定产生的利息具有借贷属性，该利息收入并不属于股权转让收入，应按资金借贷的相关规定缴纳税款。
（四）核定征收企业
根据《关于企业所得税核定征收有关问题的公告》（国家税务总局公告[2012]27号）第二条规定：“依法按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权（股票）收入等转让财产收入，应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税。因此按核定应税所得率方式核定征收企业所得税的企业，取得的转让股权收入应全额计入应税收入额，按照主营项目（业务）确定适用的应税所得率计算征税。
二、股权转让成本
（一）股权转让成本包含投资成本外支出否？
1．居民企业
《企业所得税法实施条例》第七十一条规定：“投资资产按照以下方法确定成本：（一）通过支付现金方式取得的投资资产，以购买价款为成本；（二）通过支付现金以外的方式取得的投资资产，以该资产的公允价值和支付的相关税费为成本。”
对于转让标的为上市公司限售股的，根据《关于企业转让上市公司限售股有关所得税问题的公告》（国家税务总局公告2011年第39号）①因股权分置改革造成原由个人出资而由企业代持有的上市公司限售股，企业在转让时取得的收入，扣除限售股原值和合理税费后的余额为该限售股转让所得，按规定计算纳税。②如果企业未能提供完整、真实的限售股原值凭证，不能准确计算该限售股原值的，主管税务机关一律按该限售股转让收入的15%，核定为该限售股原值和合理税费。
2．非居民企业
国税函[2009]698号第三条规定为：“股权成本价是指股权转让人投资入股时向中国居民企业实际交付的出资金额，或购买该项股权时向该股权的原转让人实际支付的股权转让金额。”
3．自然人
国家税务总局公告[2010]27号第四条规定为：“纳税人再次转让所受让的股权的，股权转让的成本为前次转让的交易价格及买方负担的相关税费。”
根据《个人所得税法实施条例》第二十二条规定，个人股东转让所投资企业股权，以转让股权取得的收入减除股权财产原值和合理费用后的余额为应纳税所得额。该合理费用应理解为转让股权时按照规定支付的有关费用，如受让方应承担的税费、股权转让必须支付的服务费用等。
对于自然人转让限售股的成本根据《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的通知》（财税[2009]167号）及《关于个人转让上市公司限售股所得征收个人所得税有关问题的补充通知》（财税[2010]70号）为“股票原值和合理税费（限售股原值，是指限售股买入时的买入价及按照规定缴纳的有关费用。合理税费，是指转让限售股过程中发生的印花税、佣金、过户费等与交易相关的税费。）”，但具体还需根据系统情况确认是否需按转让收入的15%来核定成本。
（二）股权转让成本不包含股权（票）溢价形成的资本公积转股本
国税函[2010]79号第四条规定：“被投资企业将股权（票）溢价所形成的资本公积转为股本的，不作为投资方企业的股息、红利收入，投资方企业也不得增加该项长期投资的计税基础。”其本意其实为了避免重复征税，当被投资企业将因溢价形成的资本公积转增股本时，法人股东往往不用作会计处理，账面长期股权投资成本已包含原先自己资本对应的溢价或者按比例享受其他股东资本对应的溢价部分而不需增加账面投资成本。最终转让时转让收入已考虑了溢价的价值，扣除原始投资成本后产生的所得缴税即可。
（三）外汇股权转让成本计算
国税函[2009]698号第四条规定：“在计算股权转让所得时，以非居民企业向被转让股权的中国居民企业投资时或向原投资方购买该股权时的币种计算股权转让价和股权成本价。如果同一非居民企业存在多次投资的，以首次投入资本时的币种计算股权转让价和股权成本价，以加权平均法计算股权成本价；多次投资时币种不一致的，则应按照每次投入资本当日的汇率换算成首次投资时的币种。”
（四）清偿债权债务支出
股权转让协议中约定时间前的债权债务由原自然人股东承担、约定时间后的债权债务由新股东承担，对于原股东取得的股权转让所得需要考虑是否剔除额外支出的债权债务清算支出。根据《关于股权转让收入征收个人所得税问题的批复》（国税函[2007]244号）规定：
1．对于原股东取得转让收入后，根据持股比例先清收债权、归还债务后，再对每个股东进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额＝（原股东股权转让总收入－原股东承担的债务总额＋原股东所收回的债权总额－注册资本额－股权转让过程中的有关税费）×原股东持股比例。其中，原股东承担的债务不包括应付未付股东的利润（下同）。
2．对于原股东取得转让收入后，根据持股比例对股权转让收入、债权债务进行分配的，应纳税所得额的计算公式为：应纳税所得额＝原股东分配取得股权转让收入＋原股东清收公司债权收入－原股东承担公司债务支出－原股东向公司投资成本。
自然人股东转让其持有的股份时，国税函[2007]244号文件已经明确了其处理原则，即：将股权转让所得=股权转让收入-股权投资成本+应收债权-应付债务。但是国税函[2007]244号文件不能解决的是被转让企业由于债权不收回债务不偿还而确认的坏账损失或营业外收入需面临征收企业所得税的风险。
三、股权投资损失
《关于企业股权投资损失所得税处理问题的公告》（国家税务总局2010年6号公告）中明确：“企业对外进行权益性（以下简称股权）投资所发生的损失，在经确认的损失发生年度，作为企业损失在计算企业应纳税所得额时一次性扣除。本规定自2010年1月1日起执行。本规定发布以前，企业发生的尚未处理的股权投资损失，按照本规定，准予在2010年度一次性扣除。”
至此，股权损失由原先投资收益和转让所得科目内弥补变为可以一次性扣除，但根据《企业资产损失所得税税前扣除管理办法》（国家税务总局2011年第25号公告）文件规定不论是投资持有损失还是处置损失均应以专项申报的方式向税务机关申报才能税前扣除。
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