递延所得税基础之确认与计量
递延所得税资产与负债
首先，要理解递延所得税资产和递延所得税负债的概念，理解这个概念要从资产和负债两个词出发。资产负债表中的资产是什么？会计准则里定义，资产是企业拥有的一个资源，是企业能够驾驭的资源；不论是银行存款、固定资产还是存货都是企业拥有的能控制的东西，是企业的资源。负债是什么呢？是企业的一个义务，它可以是现实也可以是后有的。一张企业资产负债表的资源是从两个渠道来的：负债得到的，就有承诺、支付的义务，或者是股东投过来的，是所有者的一个权益。所以负债是一个义务，资产是一个资源。那么，递延所得税怎么会跟资产、负债，怎么跟资源、跟义务有关系呢？
报告《递延所得税基础之税会差异》里讲到暂时性差异中特别是时间性差异，是先在会计上确认收入，但税收不允许确认；或是会计上确认了成本费用，但税收不同意在当期扣除。由于是一种时间性的代价，未来可以转回，比如当期的会计利润＞应税利润，意味着当期可以少交税，少交的税就延时到以后去交了。以后要多交的税就是一笔潜在的负债，这就有一个递延所得税负债的问题了。递延到以后去承担这笔所得税的义务。反过来，如果当期的会计利润＜应税利润（应纳税所得额），当期就要多交税，只要当期多交的税是时间性的，以后一定会少交税，这就意味着以后减少了税负的流出。因为交税是经济效益的流出，意味着资源要减少，以后可以少交税就意味着保有的这种权利可以使企业增加一种资源、资产，这个资产就是递延所得税资产，这种权利无形中就会产生有形的资源、有形的经济利益的保有和流入。所以递延所得税资产和递延所得税负债理解这个会计科目还是要从资产和负债本身的概念上出发。
应纳税暂时性差异的处理
应纳税暂时性差异
就递延所得税和负债具体的确认和计量问题，我们先按照其对未来应纳税所得额的影响分成两类暂时性差异：一是应纳税的暂时性差异，二是可抵扣的暂时性差异。应纳税暂时性差异是指纳税人当期少交税，但以后还是要把税补交给国家，所以称为应纳税的所得性差异。会计准则里表述为将会增加未来转回期间应纳税所得额的暂时性差异。未来这个差异转回来的时候，应纳税所得额要增加，要比会计利润大。应纳税的暂时性差异在确定未来收回资产、清偿负债期间，这个收回资产是一种广义的概念。
固定资产折旧和无形资产摊销也是对资产价值的一种分期收回，未来的处置、销售、转让都是一种收回，所以这个收回要做广义来理解。清偿负债也一样，不管是哪一种情况，未来会产生应税金额导致应税利润比会计利润大，所以现在占到便宜，未来还是要还给国家，所以是一种递延所得税负债。在会计核算上就不能用应交税费这个科目，而是要用递延所得税负债。应交税费是一个现实的已经确定的当期就要履行的义务，递延是以后要履行的一个纳税义务。
就上图的例子，电子设备按照财税[2014]75号文的规定，所有企业购买的单价在5000元以内的资产，都可以一次性折旧，一次性在税前扣除。企业会计会怎么处理？会计上选择了分三年折旧，每年折旧120万，前半年折旧60万。为什么要分三年呢？因为公司基于各种考虑：比如上市公司要维持它的业绩，有的公司可能要找银行贷款，银行对其利润有考核的要求等。因此，在会计核算的时候就不愿意把360万一次性地记入费用。所以，当期会计利润只减少了60万的折旧费。会计损益只进了60万，而纳税时税法是允许一次性扣除的，这个差异就很特殊，是税法给企业的税收优惠。
那怎么填申报表呢？申报表上的会计折旧填60万，税前扣除的加速折旧填360万。这样，当年就形成了纳税调减300万，假如这个企业是一个高新技术企业，所得税的税率是15%，300万×15%=45万，当期少交45万的税。但是这是一个时间性的差异，第二年会计上提了120万的折旧费，但是税收上的折旧已经提完了，所以第二年120万会计折旧就要拿出来交税，120万×15%的税率就产生18万元的税收成本，这就是一个递延所得税负债。第三年会计上又提了120万块钱的折旧，税收上继续不承认，为此又要付出18万元的所得税的成本，这同样是一个递延所得税负债。第四年会计上把剩余的60万折旧提完，这60万的折旧税收上依然不承认，60万×15%=9万元。所以第二年的18万+第三年的18万再+最后一年的9万块钱的税收成本=45万，刚好等于第一年纳税调减的300万×15%的税率得到的45万元。
铂略总结：该企业递延所得税的负债是多少呢？就是45万。账面价值与计税基础之间的暂时性差异、时间性差异是300万，把它折算成税，当期纳税调减，未来纳税调增。把这种计税基础与账面价值之间的差异折算成税额，就要乘税率，这个时候要估计企业未来适用的税率。假如该企业高新技术企业性质永远不会改变就可以一直适用15%的优惠税率。300万×15%产生的递延所得税负债就是45万。显然这是应纳税未来要纳税的一个差异。
总结成如上图表，当期会计利润＞应税利润的，未来会计利润＜应税利润，未来就要做纳税调增。产生的当期，因为会计利润＞应税利润的要做纳税调减，未来转回的时候要做纳税调增。会计分录怎么做呢？当期做纳税调减，就要借：所得税费用，贷：应交税费-应交所得税、贷：递延所得税负债。假定企业当期会计利润是500万，做纳税调减300万后应税利润变成了200万，而会计利润是500万。应税利润、应纳税所得额200万×15%写到分录上，当期必须要履行交税的义务是30万，所以贷：应交税费-应交所得税200万×15%=30万。递延所得税负债是纳税调减的300万×15%=45万，由此当期交的税30万+递延到以后要交的税45万，合起来当期的所得税费用就是75万。
会计上有借必有贷，借贷必相等。企业所得税有两个业务，一是当期要交的税，二是以后要交的税都反映在贷方。合起来反映到借方就有一个所得税费用。去税务局交税，在会计利润500万的基础上纳税调减300万以后，剩下的200万×15%=30万元是要到税务局交的税。照理说借方确认的费用应该也是30万，为什么要确认75万呢？交税是一个时间性的问题，会计利润是500万，500万×15%是75万。这75万的税只是早交和迟交的问题，今年先交掉30万，但在未来合起来还是会交75万。在当年就要把所得税费用全部反映出来，如果当年的所得税费用只反映30万，利润总额是500万，所得税费用与利润总额就不配比，就会导致股东分红的利润虚增等问题。反之，所得税费用确认为75万，跟当期的会计利润500万×15%完全配比，这样才能得出正确的向股东分红的税后利润。（铂略注：向股东分红的利润是税后利润，税后利润还要提盈余公积等，所以所得税费用从会计谨慎、配比的角度，都要把现实的和潜在的义务计算加重起来。）
产生当期的分录出来了以后，贷方递延所得税负债45万，明年后年要继续提120万的折旧，大后年要提60万的折旧。明年提的折旧税法是不承认的，120×15%=18万元，递延到明年首先要交18万块钱的所得税，明年轮去交这笔税的时候，做分录就是借：递延所得税负债18万，贷:应交税费-应交所得税18万。明年就不用反映到所得税费用里面去了，因为所得税费用在第一年产生的当期已经把所得税费用全部处理完了，所以明年企业只要冲负债就可以。这是在产生当期，递延所得税负债和应纳税的暂时性差异的处理问题。
铂略注：注意理解上图下方的附注：应纳税所得额等于什么。
资产
通过上述例子，我们把应纳税暂时性差异分成资产和负债两方面进行分析。先以资产的角度分析，若资产的账面价值＞计税基础，意味着什么？账面价值指未来持续使用资产过程中和最终处置时可以为企业带来经济利益的金额。资产是企业能够拥有和控制的资源，并能够给企业带来经济利益的流入。比如原材料就是企业拥有的能够控制的资源，未来原材料领变成产生品销售掉以后就能带来货款的回笼。
所以未来只要领用了原材料，做账时就是借：生产成本、贷：原材料，销售掉了之后就是借：主营业务成本、贷：产成品，通过收入把经济效益回笼。所以账面价值代表企业未来能够流入多少经济利益，而资产的计税基础是指资产在未来的持续使用过程中（铂略注：持续使用包括固定资产的持续使用、无形资产的持续使用，长期股权投资持续的拥有）和最终处置时（铂略注：最终处置可能是回收也可能是销售），资产按照税法规定能够在税前扣除的金额。如果资产的账面价值大于它的计税基础的，就表明这个资产在未来使用或处置时，流入企业的经济利益的金额会高于按照税法规定能在税前扣除的金额，就会导致因为这个差异在未来会产生一笔所得税要交。
企业一旦交税就会导致未来经济利益的流出，有流出，流入就会减少。所以当资产的账面价值＞计税基础时会产生递延所得税的负债。这种情况不常见，但如刚才的例子，固定资产5000元以下，如果会计上选择了分3年折旧，账面上就会有价值，但税收上企业选择一次性扣除，所以在未来可在税前扣除的金额是0，计税基础为0。这时，就会产生递延所得税。
还有税法规定研发用的设备，如果是专门用于研发活动且100万以下可以一次性扣除。如果会计上选择了研发设备10年折旧，但在交税的时候选择了一次性扣除，计税基础在当年就是0，但账面上还有很大的价值，所以账面价值＞计税基础，未来就会产生递延所得税负债。以及之前举例的长期股权投资，投资者花了900万块钱买了30%的股权，会计第一步做了900万的账面价值，因为投资者买来的股权花了900万，但是其公允价值是1000万，所以会计上要做第二笔分录，借：长期股权投资100万；贷：营业外收入100万。在税收100万的营业外收入是不交税的，做纳税调减，但是税收上不采用会计上长期投资的账面价值1000万，承认的计税基础只有900万，这样账面价值＞计税基础。尽管这种情况不常见，但是实际工作中由于税法的特殊规定，也是会产生的。
负债
铂略注：上一单元提过负债的计税基础=负债的账面价值-未来在偿付负债时税前可扣除金额。并且如果负债在未来偿付时可以全部在税前扣除，计税基础为0。未来偿付负债时按照税法规定不可以在税前扣除的负债的计税基础=负债的账面价值。把负债的计税基础转换成上一个单元的公式，会发现负债的暂时性差异=负债在未来期间按税法规定能税前扣除的金额。这里会发现负债的账面价值＜计税基础时与资产正好相反，形成递延所得税事项。
可抵扣暂时性差异的处理
可抵扣暂时性差异
负债在应纳税暂时性差异上较少出现，税会差异中，可抵扣暂时性差异更为常见。可抵扣暂时性差异是指未来可减少的应纳税所得额的暂时性差异。应纳税暂时性是纳税人当期少交了税占了便宜，可是未来是要多交税的。可抵扣暂时性差异正好相反，当期多交了税吃亏了，但是以后国家会允许少交税。既然少交税，就意味着以后的会计利润可以抵，把以后的会计利润抵掉一块就可以少交税了。所以称之为可抵扣暂时性差异。
如例2：该公司计提的300万跌价准备在当年税法是不承认的，所以要纳税调增300万。假如所得税的税率是25%，就是300×25%=75万元的所得税成本。但此时税法认定的计税基础是500万，账面价值还差200万。譬如该公司以180万把产品卖掉，会计上的收入是180万，商品价值还有200万，180万-200万会计上损失了20万。但是在税收上认定的计税基础是500万不变，所以公司卖180万处置的时候180万-500万，就损失了320万，比会计上20万的损失多了300万。处置产生品的时候就允许公司纳税调减300万，把那一年的会计利润调减300万，企业就能少交75万块钱的所得税，所以称之为可抵扣暂时性差异。
同样的道理，例3中企业提了产品的维修费用1000万，贷：预计负债。这1000万提的时候是不能在税前扣除的，未来维修费用发生的时候，会计上是借：预计负债；贷：银行存款、贷：原材料等。等到维修费用发生的时候会计上是不影响的，在税收上允许把1000万在税前扣除，也就是允许做纳税调减，冲抵会计利润的1000万变成应税利润。所以未来企业同样会少交税，既然少交税，这就是一种资源，公司怎么做账呢？可抵扣暂时性差异在未来期间的应纳税所得额（应税利润）＜会计利润的，产生的当期，应税利润＞会计利润的，所以在产生的当期，要做纳税调增，也就意味着贷方的金额要大。
假定例2中，公司的会计利润是100万，公司计提了300万的存货跌价准备。税法上是不承认的，于是产生当期纳税调增300万，应纳税所得额就变成300+100=400万。假定税率是25%，当期应交所得税就是400×25%=100万。所以企业做账是借：应交税费-应交所得税100万。公司能把100万全部计到当期的所得税费用里面吗？不可以。因为公司的会计利润只有100万，怎么能把所得税全部计入到当期的所得税费用呢？如果全部计入到当期所得税费用，公司的利润是100万减去所得税费用100万后就是0利润了。完全违反了配比原则，所以公司要对应交所得税进行拆减。
100万是怎么构成的？会计利润100万，300万纳税调增，纳税调增的是可以纳税调减的可以递延回来。于是，应交税费中的100×25%=25万对应于当期的会计利润。25万公司做账是借:所得税费用25万。还有一个300万因为纳税调增而交的75万的所得税是当期先交以后会减少企业经济利益的流出。于是，这75万就变成了公司的一个资源、一个权利，它成为了公司的一个递延所得税资产。所以公司要再做一笔分录，借：所得税费用25万，借：递延所得税资产75万，贷：应交税费-应交所得税100万。
刚才提到，公司第一年做纳税调减300万，假定第二年公司把这批存货处置掉了，会计利润是300万。第一年纳税调减300万以后，与会计利润一抵，应税利润就是0。所以第二年公司一分钱的税也不用交了，没有应交税费了要怎么做分录呢？税收有一个配比，第二年有一个300万的会计利润，这个利润对应税是75万，只不过是因为在上一年先交的这一年不用交。但是公司所得税费用还是要确认的，第二年公司要确认一笔分录，借：所得税费用75万；贷：递延所得税资产75万。这样就把公司上一年递延所得税资产75万转平了，一借一贷转平。
最后，所得税费用是上一年确认25万，下一年确认75万，两年总共确认的所得税费用是100万，公司实际交给税务的税是上一年交的100万。由此两年确认的所得税费用就平了。再看公司的会计利润，第一年的会计利润是100万，第二年会计利润是300万，总共400万的会计利润，不考虑其它永久性差异之类的，公司应该交的所得税就应该是100万，这三个数字就都还原了。
递延所得税的确认与计量
递延所得税的确认，遵循谨慎的原则。
会计准则有一个基本规定:除特殊情况外，对于递延所得税负债原则上的差异都要确认。因为负债是潜在的义务，给国家的税是必须要交的，所以一般情况下递延所得税负债都要确认。但是递延所得税资产就未必了，为什么呢？因为它是一个权利，权利未来能不能保有是要有产生应纳税所得额这个条件的。因为递延所得税资产意味着发生的当期先做了纳税调增，以后可以做纳税调减。但刚才的例子里，企业当期提了300万跌价准备时，不能在税前扣除要做纳税调增。未来企业把产生品卖掉时可以做纳税调减。
但注意，未来能够把交的税再转回的前提是该公司以后一定要有足够的应纳税所得额。如果这个企业连续5年亏损，从此一蹶不振，公司再也不用向税务局交所得税了（铂略注：法定的补亏期只有5年），大家就会发现该企业在第二年纳税调减就毫无价值。假如说公司再隔一年，到2017年再把产成品处置掉，而在2017年做纳税调减这个亏损就可以被利用吗？未必，2017年向后5年，公司可能赚钱，但是由于16、17年亏损太大，未来那些微薄的利润不能把亏损弥补完，因此纳税调减的300万也毫无意义可言。
递延所得税资产一定要谨慎地考虑未来是不是能够产生足够的应纳税所得额，进而利用可抵扣的暂时性差异。纳税调增可以利用的前提是未来要有足够的应税利润，否则就要基于谨慎的原因考虑递延所得税是否不该确认。即使现在递延所得税确认了，如果未来转不回来，就要对它做计提减的准备了。
铂略注：所以按照会计的谨慎原则，负债要充分地暴露，而资产要谨慎地确认。当然递延所得税要不要确认除了要基于谨慎原则以外，还要基于其它的考量。会计准则，就对要不要确认长期股权投资的暂时性差异有特殊的规定。
以资产重组为例，某企业把优质资产剥离出来对外投资，设立一个股份有限公司，该企业投资资产的账面价值是4亿，评估出的公允价值是6亿。对外投资时，因为设立股份有限公司是基于合理商业目的，且有战略目标,6亿也是经过评估和确认可靠取得，所以该企业做账是借:长期投资6个亿;贷:资产4个亿，再贷:收益的科目、损益类的科目两个亿，这个时候会计上出现了两个亿的损益要不要交所得税呢？税收上有一个特殊税务处理，财税[2014]109号文就规定，只要企业把50%以上的资产拿出来对外投资，并且换得股份的行为是有商业目的的，进行投资以后，承诺未来不改变资产实质性的经营活动、原有的经营活动，并对子公司的投资在未来12个月内承诺不减持，就可以进行特殊税务处理，刚才会计上的两个亿损益、收益就可以不交税。
该公司当年汇算清缴的时候就可以纳税调减两个亿，但是税法规定会计上的长期投资是6亿，税收上的计税基础只能是4个亿，所以纳税调减不是永久性差异，是一个暂时性差异，并且是一个递延所得税负债。未来转让长期股权投资时，会计上减掉6亿，税收上只能允许减4亿。这时，就要做纳税调增2亿，意味着未来的应纳税所得额＞会计利润2亿，这产生了5000万的递延所得税负债，该负债要不要确认呢？这里有一个除特定情况外，什么是特定情况呢？会计准则规定，如果某公司决定长期持有投资，以后永远不减持，子公司永远不会破产。公司也不会处置这个长期投资，那就意味着刚才说的递延所得税负债永远不会产生。因为该公司既不卖股份也不收回投资，未来的税会差异就不会产生，所以递延所得税负债也未必确认了。
铂略注：递延所得税资产和负债除了基于谨慎性原则以外还有一些其它特殊的情况需要注意对照会计准则，一些单行的会计准则、单项的会计准则都有这一方面的规定。
铂略注：上图为递延所得税计量的公式。要注意，如果税率发生了变化该怎么办。比如刚才说的这个企业提了300万的存货跌价准备，当年所得税的税率是25%，300万×25%就确认了75万元的递延所得税资产。但到了第二年把产成品处置掉了，可以调减回来300万的可抵扣暂时性差异，但是这时企业适用的税率发生变化了，比如它适用的税率是15%。如此，公司可以转回的递延所得税只有45万，不是75万了。所以对于这种递延所得税资产和负债进行计量的时候，会计准则有个规定：如果适用税率发生变化，应该对原来已经确认的递延所得税负债或者递延所得税资产在发生变化的当期进行调整。
铂略总结：上表给大家总结了应纳税暂时性差异与可抵扣暂时性差异。应纳税的暂时性差异是在收回资产或者清偿负债的未来去做纳税调增的；而可抵扣暂时性差异是未来可以做纳税调减。两者的确认要符合确认条件，如果决定确认，应纳税暂时性差异对应的是递延所得税负债；可抵扣暂时性差异对应的是递延所得税资产。具体到暂时性差异、资产和负债这，如上表所示。
所得税费用的计算
铂略注：为了更好的理解上述公式，大家来看以下例子。
如上图所示，该公司当年购买80万元专用于研发的设备，企业决定享受按税法规定可以一次性扣除的这项优惠，在结税的时候把80万一次性扣除，由于当年已经折旧了10万元，企业就可以做70万的纳税调减。公司年末又提了50万的坏账准备，这在税法是不承认的，就要做纳税调增。调减的70万元未来是要做调增的，所以就形成了一个递延所得税负债；而调增的50万坏账准备未来是可以做纳税调减的，所以就形成了一个递延所得税资产。
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因为当年应该交的所得税=当年的应纳税所得额×适用税率，所以该企业当期应交所得税=（会计利润2000万+纳税调增的坏账准备50万-可以做纳税调减的设备扣除金额70（铂略注：因为会计上已经折旧10万））×适用税率25%=495万。企业今年交到税务局去的税款是495万。
当年的递延所得税负债就是当期调减以后要纳税调增的70万×25%=17.5万。当年递延所得税资产是当年先调增后调减的坏账准备50万×25%=12.5万。由此，递延所得税=递延所得税负债的期末余额-期初余额=17.5-12.5=5万。（铂略注：期初余额为0-（递延所得税资产的期末余额-期初余额））
所以该企业当期要交的所得税是495万，递延到以后去交的是5万，合起来会计核算的所得税费用就是500万。
会计分录就是，借：所得税费用500万，借：递延所得税资产12.5万，借方总额是512.5，贷方是贷：应交所得税495万，贷：递延所得税负债17.5万，所以贷方总额也是512.5，借贷方是相等的。
以后年度，企业会计上依然每年要计提折旧，但每年计提的折旧税收上是不承认的，所以每年对折旧费用要做纳税调增，以后就会形成一个应交税费。以后应交税费形成的时候就不是再借所得税费用了，因为这笔分录借所得税费用500万里面就含了贷方递延所得税负债的17.5万。所以以后为折旧费用产生的纳税调增所形成的应交税款，每年做分录的时候就借递延所得税负债贷应交税费，几年下去就能把递延所得税负债清零。
再看坏账准备，假如这笔应收款真的收不回来，在税收上允许确认的坏账损失就会多50万，形成纳税调减，以后就会少交税。届时就是贷：递延所得税资产，要把借的递延所得税资产12.5万消掉，到时候就是贷：递延所得税资产，借：所得税费用，到最后这一种时间性差异就会做归零处理。
铂略财务培训总结：以上就是递延所得税资产和负债的概念。实际上是要跟时间性差异，其它暂时性差异结合起来的。最后要提醒大家，其它暂时性差异比较特殊，比如广告费，它在会计上不是一个资产，但在税收上等同于一种长期的待摊费用，会形成一种其它暂时性差异。再比如，研发费用形成了无形资产，无形资产假如是1000万，但未来无形资产摊销的时候，可能可以加计扣除，以后能够在税前扣除的就是1500万，会计上是1000万，但是税收上可以让它扣除1500万。
这一种暂时性差异，在发生的当期既不影响会计利润，也不影响应税利润，但会在未来发生影响。对于这种情况要不要确认递延所得税呢？注意对于其它暂时性差异中，诸如无形资产此类，在会计准则里面规定不确认递延所得税。某种程度上可以视同是一种永久性差异。无形资产账面是1000万，但是允许加计扣除为1500万，就是等同于一种永久性的差异了，这是最后要说明的一个特殊点。
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