（一）同一控制下控股合并形成的长期股权投资1.长期股权投资的初始投资成本=合并方以支付现金、转让非现金资产或承担债务方式作为合并对价的，应
当在合并日按照所取得的被合并方在最终控制方合并财务报表中的净资产（即包含商誉）的账面价值的份额作为长期股权投资的初始投资成本。2
.初始投资成本与支付合并对价差额应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）的余额不足冲减的，依次冲减盈
余公积和未分配利润。合并方以发行权益性工具作为合并对价的，应按发行股份的面值总额作为股本，长期股权投资的初始投资成本与所发行股份面
值总额之间的差额，应当调整资本公积（资本溢价或股本溢价）；资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。
借：固定资产清理合并方账面价值累计折旧贷：固定资产合并方账面余额借：长期股权投资合并报表中的净资产的账面价值贷：银行存
款固定资产清理资本公积——股本溢价借：管理费用贷：银行存款特别提示：（1）被合并方在合并日的净资产账面价值为负数的，长期股权
投资成本按零确定，同时在备查簿中予以登记。（2）如果被合并方在被合并以前，是最终控制方通过非同一控制下的企业合并所控制的，则合并方
长期股权投资的初始投资成本还应包含相关的商誉金额。（3）确定长期股权投资的初始投资成本时，前提是合并前合并方与被合并方采用的会计
政策应当一致。企业合并前合并方与被合并方采用的会计政策不同的，应基于重要性原则，统一合并方与被合并方的会计政策。在按照合并方的会计
政策对被合并方净资产的账面价值进行调整的基础上，计算确定长期股权投资的初始投资成本。如果被合并方编制合并财务报表则应当以合并日被合
并方的合并财务报表为基础确认长期股权投资的初始投资成本。3.合并方发生的中介费用、交易费用的处理合并方发生的审计、法律服务、评
估咨询等中介费用以及其他相关管理费用，于发生时计入当期损益。与发行权益性工具作为合并对价直接相关的交易费用，应当冲减资本公积（资
本溢价或股本溢价），资本公积（资本溢价或股本溢价）不足冲减的，依次冲减盈余公积和未分配利润。与发行债务性工具作为合并对价直接相关的
交易费用，应当计入债务性工具的初始确认金额（即记入到“应付债券——利息调整”明细科目中）。4.同一控制下一揽子交易的会计处理企
业通过多次交易分步取得同一控制下被投资单位的股权，最终形成企业合并的，应当判断多次交易是否属于“一揽子交易”。属于“一揽子交易”的
，合并方应当将各项交易作为一项取得控制权的交易进行会计处理，按同一控制下企业合并的原则处理。不属于“一揽子交易”的，取得控制权日，
应按照以下步骤进行会计处理：（1）确定同一控制下企业合并形成的长期股权投资的初始投资成本。在合并日，根据合并后应享有被合并方净资
产在最终控制方合并财务报表中的账面价值的份额，确定长期股权投资的初始投资成本。（2）长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之
间的差额的处理。合并日长期股权投资的初始投资成本，与达到合并前的长期股权投资账面价值加上合并日进一步取得股份新支付对价的账面价值
之和的差额，调整资本公积（资本溢价或股本溢价），资本公积不足冲减的，冲减留存收益。（3）合并日之前持有的股权投资，因采用权益法核
算或金融工具确认和计量准则核算而确认的其他综合收益，暂不进行会计处理。【例·综合题】A公司为母公司，其子公司包括甲公司、乙公司。有
关投资业务如下：资料一：2015年1月1日，甲公司自母公司A公司处取得同一控制下的乙公司25%的股份，实际支付款项6000万元，
能够对乙公司施加重大影响，相关手续于当日办理完毕。当日，乙公司可辨认净资产账面价值为22000万元(假定与公允价值相等)。借：长
期股权投资——投资成本6000贷：银行存款6000由于初始投资成本6000万元大于乙公司可辨认净资产公
允价值的份额5500万元(22000×25%)，所以不需要对初始投资成本调整。资料二：2015年及2016年度，乙公司累计实现
净利润1000万元，无其他所有者权益变动。(注：为简化两个年度合并编制一笔分录)借：长期股权投资——损益调整250贷：投资收益
(1000×25%)250至2016年末长期股权投资的账面价值=6000+250=6250(万元)资料三：2017年1月
1日，甲公司以定向增发2000万股普通股(每股面值为1元，每股公允价值为5元)的方式购买同一控制下A公司所持有的乙公司40%股权
，相关手续于当日完成，至此甲公司持有乙公司股权比例为65%。进一步取得投资后，甲公司能够对乙公司实施控制。当日，乙公司在最终控制方
合并财务报表中的净资产的账面价值为23000万元。假定甲公司和乙公司采用的会计政策和会计期间相同，均按照10%的比例提取盈余公积
。甲公司和乙公司一直同受同一最终控制方控制。上述交易不属于一揽子交易。不考虑相关税费等其他因素影响。甲公司有关会计处理如下：①确定
合并日长期股权投资的初始投资成本合并日甲公司享有乙公司在最终控制方合并财务报表中净资产的账面价值份额=23000×65%=14
950(万元)②长期股权投资初始投资成本与合并对价账面价值之间的差额的处理原25%股权投资在合并日的账面价值6250万元加追加投
资(40%)所支付对价的账面价值2000万元，即合并对价账面价值为8250万元(6250+2000)长期股权投资初始投资成
本14950万元与合并对价账面价值8250万元之间的差额为6700万元，调整资本公积。借：长期股权投资14950贷
：长期股权投资——投资成本6000——损益调整250股本2000资本公积——股本溢价6700（二
）非同一控制下控股合并形成的长期股权投资会计处理1.处理原则（1）企业合并成本初始合并成本＝支付价款或付出资产的（含税）公允
价值＋发生或承担的负债的公允价值＋发行的权益性证券的公允价值注意问题：①非同一控制下的企业合并中，购买方为企业合并发生的审计、
法律服务、评估咨询等中介费用，应当于发生时计入当期损益。②购买方作为合并对价发行的权益性工具或债务性工具的交易费用，应当计入权益
性工具或债务性工具的初始确认金额。（2）付出资产公允价值与账面价值的差额的处理按照处理资产的方法处理（3）企业合并成本与合并中取
得的被购买方可辨认净资产公允价值份额差额的处理①企业合并成本大于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的差额应确认为商誉。
控股合并的情况下，该差额是指在合并财务报表中应予列示的商誉。②企业合并成本小于合并中取得的被购买方可辨认净资产公允价值份额的部分
，应计入合并当期损益（营业外收入）。在控股合并的情况下，上述差额应体现在合并当期的合并利润表中，不影响购买方的个别利润表。2.一
次交换交易，一步取得股权形成控制的企业合并会计核算非同一控制下企业合并形成的长期股权投资，应在购买日按企业合并成本（不含应自被投
资单位收取的现金股利或利润），借记“长期股权投资”科目，按享有被投资单位已宣告但尚未发放的现金股利或利润，借记“应收股利”科目，按
支付合并对价的账面价值，贷记有关“固定资产清理”、“无形资产”和“交易性金融资产”等科目，按其差额，贷记或借记“营业外收入”、“营
业外支出”、“投资收益”等科目。非同一控制下企业合并涉及以库存商品等作为合并对价的，应按库存商品的公允价值，贷记“主营业务收入”
科目，并同时结转相关的成本。涉及增值税的，还应进行相应的处理。其他方式取得的长期股权投资以支付现金取得的长期股权投资应当按照实际支
付的购买价款和直接相关的费用、税金及其他必要支出作为长期股权投资的初始投资成本。实际支付的价款或对价中包含的已宣告但尚未发放的现金
股利或利润，应作为应收项目处理。【例·单选题】甲公司于2017年7月1日，取得乙公司20%的股份，对乙公司具有重大影响，实际支付价
款8000万元。另支付直接相关的费用、税金及其他必要支出10万元。投资时乙公司各项可辨认资产、负债的公允价值与其账面价值相同，可
辨认净资产公允价值及账面价值的总额均为20000万元。甲公司的初始投资成本为()万元。A.8010B.1600C.0D.6
000【答案】A。解析：会计分录为：借：长期股权投资8010贷：银行存款8010以发行权益性证券方式取得的长期股权
投资其成本为所发行权益性证券的公允价值。为发行权益性证券支付的手续费、佣金等应自权益性证券的溢价发行收入中扣除，溢价收入不足的，应
冲减盈余公积和未分配利润。【例题·计算分析题】2017年8月，A公司通过增发9000万股(每股面值1元)自身的股份取得对B公司20%的股权，公允价值为15000万元。为增发该部分股份，A公司支付了800万元的佣金和手续费。取得投资后，A公司能够对B公司施加重大影响。会计处理如下：借：长期股权投资15000贷：股本9000资本公积——股本溢价6000借：资本公积——股本溢价800贷：银行存款800 |
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