各种违约金、滞纳金、罚款等涉税处理实务指南一线税务师通盘告诉你最近客户咨询，我公司是房地产企业，国土资源局收取的土地出让金滞纳金该如何做账务
处理？在税务处理过程中，如增值税、土地增值税、企业所得税等方面有什么特殊规定？针对这些疑问，我们一起来学习下，从账务处理、审计及
税审视角对这些非经常性业务的处理方式，在日常业务碰到时可以直接拿来使用。下面进入文章正文~文章搜索：爱问财税一、形形色色的各种违约
金及罚款的本质特点类别区分细分概念特点举例滞纳金行政性滞纳金超过规定的缴款期限，向缴款人征收的一种带有惩罚性质的款项，一般是按超过
规定期限的天数，每天征收应缴款额一定的百分比。根据行政法理论，滞纳金是行政强制执行中执行罚的一种类型。法定性、强制性和惩罚性税收滞
纳金经济性滞纳金一种经济合同约定的逾期未履行支付义务的一种违约金，是一种逾期付款的补偿性违约金。市场性、经营性、补偿性土地出让金延
迟交纳的滞纳金违约金合同当事人在合同中预先约定的当一方不履行合同或不完全履行合同时，由违约的一方支付给对方的一定金额的货币。一般使
用在民事领域中。合同未履行违约金罚息纳税人逾期归还银行贷款，银行按规定加收的罚息偿还银行借款逾期所支付的除利息外的罚息罚款经济性罚
款合同罚款合同当事人在合同中预先约定的当一方不履行合同或不完全履行合同时，除了由违约的一方支付给对方的一定金额的违约金外额外支付的
处罚。合同违约金（包括银行罚息）、赔偿金、补偿性罚款和诉讼费等行政性罚款司法罚款人民法院在民事、行政诉讼中责令妨害诉讼的人或单位缴
纳一定数额金钱的强制措施，目的是制裁妨害诉讼的行为，防止妨害诉讼行为的再次发生。法定性、强制性和惩罚性人民法院作出《决定书》,法律
依据是《民事诉讼法》和《行政诉讼法》行政罚款行政机关决定对违反行政法规的人或单位向国家缴纳一定数额金钱的处罚方式，是行政机关剥夺行
政相对人部分财产权利的具体行政行为。主管行政机关作出《行政处罚决定书》,法律依据是有关行政法律规范和《行政处罚法》罚金罚金是我国《
刑法》规定的一种附加刑，既可以附加于主刑适用，也可以独立适用;罚金作为一种财产刑，以剥夺犯罪人或犯罪单位的金钱为内容，是人民法院剥
夺犯罪人或犯罪单位财产权利的最严厉的法律制裁方法。人民法院在《刑事判决书》中作出判决,法律依据是《刑法》和《刑事诉讼法》根据滞纳金
的含义及特点，我们一般意义上所讲得滞纳金是指行政性滞纳金。滞纳金的概念来源于行政管理领域的中的滞纳金制度，是行政强制执行之一执行罚
的一种，它只能发生双方的法律地位不平等、国家行使公共权力的过程中。比如《中华人民共和国税收征收管理法》第三十二条规定：“纳税人未按
照规定期限缴纳税款的，扣缴义务人未按照规定期限解缴税款的，税务机关除责令限期缴纳外，从滞纳税款之日起，按日加收滞纳税款万分之五的滞
纳金。”而在公用事业领域中的“滞纳金”，即经济性滞纳金，则是合同法中规定的违约金，不具有行政处罚性质。而滞纳金在民事领域中的频频出
现，主要是因为一些如水、电、燃气等公用事业在计划经济体制下具有行政管理的属性，对迟延履行义务的一方征收滞纳金是公权力行使的结果。改
革开放以后，我国的水、电、燃气等公用事业经过一系列的改革，不再具有行政管理的职能，这些公用事业单位的主体性质发生了变化，已经从行政
管理者的角色转变为合同的一方主体。所以现在我们一般认为，包括水电气合同在内的公用事业的服务合同是平等主体之间签订的合同，受民事法律
调整，这里的滞纳金实际上是《合同法》中规定的迟延履行的违约金。根据《建设部关于自来水水费滞纳金有关问题的复函》（建办综函[2005
]120号）规定，根据依法行政的要求，国家发展改革委和建设部对原国家计委、建设部颁布的《城市供水价格管理办法》有关条款作了修订，取
消了其中“接到水费通知单15日内仍不交纳水费的，按应交纳水费额每日加收5‰的滞纳金”的规定。城市供水企业在具体执行中，可按《中华人
民共和国合同法》、《城市供水条例》的有关规定，通过与用户协商，在供水合同中约定逾期付款的违约金标准；没有约定的，按照最高人民法院的
有关司法解释，可参照中国人民银行规定的金融机构计收逾期利息的标准计算逾期付款违约金。同理，罚款也分为行政性罚款和经济性罚款，而行政
性罚款又区分为司法罚款和行政罚款。行政性罚款，是由国家行政管理部门依法向行政管理相对人采取的一种惩罚性措施，发生在不平等的行政关系
主体之间;经营性罚款，主要是平等民事主体之间根据合同或行业惯例，对企业在经营活动中的违约行为给予的惩罚。经济性罚款实质和经济性违
约金一样，而行政性罚款则和行政性滞纳金一样。二、违约金及罚款的账务处理根据企业会计准则，营业外支出是指企业发生的与其日常活动无直接
关系的各项损失，主要包括非流动资产处置损失、盘亏损失、罚款支出、公益性捐赠支出、非常损失等。其中：罚款支出，指企业由于违反税收法规
、经济合同等而支付的各种滞纳金和罚款。所以，无论是行政性还是经济性的滞纳金/违约金、罚款都应当按照会计准则计入“营业外支出”科目，
不能计入期间费用或资产成本中体现。文章搜索：爱问财税三、违约金及罚款的税务处理1、增值税方面行政性滞纳金及罚款需要政府相关部门出具
财政票据（具体样式可参见另一篇文章《财政票据也能税前扣除？一线税务师来告诉你（一）基础知识》文章搜索：爱问财税），属于非税收入范畴
，不涉及增值税征收及开具发票的问题，这个不必多说。经济性违约金及罚款，要视合同是否履行来定。如果合同已经履行或在履行过程中发生违约
事项，根据《增值税暂行条例》第六条将销售额定义为纳税人销售货物或者应税劳务向购买方收取的全部价款和价外费用。《财政部国家税务总局
关于全面推开营业税改征增值税试点的通知附件1.营业税改征增值税试点实施办法》（财税〔2016〕36号）第三十七条规定，销售额是
指纳税人发生应税行为取得的全部价款和价外费用，财政部和国家税务总局另有规定的除外。价外费用，是指价外收取的各种性质的收费，但不包括
以下项目：（一）代为收取并符合本办法第十条规定的政府性基金或者行政事业性收费。（二）以委托方名义开具发票代委托方收取的款项。所以，
如果产生的违约金是其支付的补偿，则违约金是依附于这一应税业务的，符合价外费用的定义特征，就应当缴纳增值税。比如逾期发货，所产生的赔
偿补偿金，或者购房合同虽然没履行，但是房产中介服务已发生的，或者出租房屋已经开始履行了并支付了租金，都属于增值税应税行为，取得违约
方支付的违约金从属于取得该项经纪业务收入的价外费用，需要缴纳增值税。但是如果合同约定的经济行为没有发生，客户单独支付一笔违约金，此
时的违约金不依附于增值税应税业务而独立存在，是独立存在的补偿款，就不属于增值税的价外费用，不用缴纳增值税。比如签订了购销合同，但是
由于种种原因双方取消了合同，从而支付的违约金则不属于价外费用，不需要缴纳增值税。2、企业所得税方面根据《企业所得税法》第八条规定
，企业实际发生的与取得收入有关的、合理的支出，包括成本、费用、税金、损失和其他支出，准予在计算应纳税所得额时扣除。第十条规定，在计
算应纳税所得额时，下列支出不得扣除：（三）税收滞纳金；（四）罚金、罚款和被没收财物的损失。（1）此处的滞纳金，仅指税收滞纳金，其他
行政性滞纳金及经济性滞纳金均允许税前扣除。除税收滞纳金之外，对于行政事业性收费、社保费用等如果发生延迟缴纳，也会产生滞纳金，因不包
括在正列举的项目中，可以税前扣除；执行经济合同因延迟给付而产生的滞纳金，属于正常的经营性支出，也可以税前扣除。注意：此项合同本身的
费用属于税前不得扣除的项目(如与取得收入无关的支出)或限额扣除的项目(如业务招待费)则相应的滞纳金也不得在税前扣除或应当限额扣除。
（2）此处的罚金，指的是人民法院在《刑事判决书》中作出的判决,是一种财产刑。（3）此处的罚款，仅指的是行政性罚款，而经济性罚
款是可以所得税前扣除的。注意：行政性罚款指行为人的行为没有违反刑法的规定，而是违反了治安管理、工商和税务等各行政法规的规定，行政执
法部门依据行政法规的规定和程序决定对行为人采取的一种行政处罚。一般应取得《行政处罚决定书》作为形式要件。经营性罚款指“纳税人按照经
济合同规定支付的罚款。而“罚款”一词，严格意义上属行政法律体系中的概念，这里的“罚款”性质上应视同《合同法》中的“违约金”。“违约
金”属民事法律体系中的概念，是因违反合同约定、向对方支付的具有赔偿性的金钱给付义务，发生在平等的民事主体之间，属于正常的经营性支出
，因此允许企业所得税税前扣除。（4）此处的没收财产，指的是人民法院在《刑事判决书》中作出的判决,同罚金一样，也是一种财产刑。根据《
国家税务总局关于发布<中华人民共和国企业所得税年度申报表(A类，2014年版)>的公告》(国家税务总局公告2014年第63号)规定
，罚金、罚款和被没收财物的损失不包括纳税人按照经济合同规定支付的违约金(包括银行罚息)、罚款和诉讼费，此类费用可以计算应纳税所得额
时扣除。同时，根据《中华人民共和国企业所得税法实施条例》第三十七条规定：企业在生产经营活动中发生的合理的不需要资本化的借款费用，准
予扣除。企业为购置、建造固定资产、无形资产和经过12个月以上的建造才能达到预定可销售状态的存货发生借款的，在有关资产购置、建造期间
发生的合理的借款费用，应当作为资本性支出计入有关资产的成本，并依照本条例的规定扣除。所以，企业为取得国有土地使用权而发生的合理的
借款利息包括银行罚息，应作为资本性支出计入该项资产的成本；而土地出让金滞纳金是经济合同的一种违约补偿，并非企业所得税法规定不能扣附
的罚金、罚款和被没收财物的损失，因此应作为营业外支出列支，可以在企业所得税前扣除。注意：①土地出让金是指各级政府土地管理部门将土地
使用权出让给土地使用者，按规定向受让人收取的土地出让的全部价款等，土地出让金准确地说，是土地使用权的交易价格；也可简单地理解为地价
，其价格高低取决于土地市场的供求关系。②土地使用权转出合同是民事合同，《国有土地使用权出让合同》范本明确规定，根据《中华人民共和国
城镇国有土地使用权出让和转让暂行条例》和国家及地方有关法律、法规，双方本着平等、自愿、有偿的原则，订立本合同。③土地使用权交易遵循
《合同法》等民事法律，交易双方为平等的民事主体，企业没有按照《国有建设用地使用权出让合同》中约定日期支付土地出让价款支付的违约金不
属于行政部门给予罚金、罚款和被没收财物的处罚。因此，企业未遵守《国有建设用地使用权出让合同》而向出让人支付的违约金准予税前扣除。④
根据合同约定由承担缔约过失责任或瑕疵给付责任的一方向另一方支付的经济赔偿，或者申请发起司法程序而承担相应成本，即诉讼费，均属于正常
的经营性支出,。这里所讲的可以税前扣除的“诉讼费”，不仅包括纳税主体作为当事人而承担的民事诉讼费用，也包括其作为行政相对人承担的行
政诉讼费用。3、土地增值税根据《土地增值税暂行条例》第六条和《土地增值税暂行条例实施细则》第七条的规定，取得土地使用权所支付的金
额，是指纳税人为取得土地使用权所支付的地价款和按国家统一规定交纳的有关费用。对于行政处罚性滞纳金（如契税滞纳金等）或者是企业发生的
由于经济合同违约的一种补偿性滞纳金（如土地出让金滞纳金、罚息等）都应作为营业外支出列支，不属于按税法规定土地增值税的扣除项目，不应
作为成本费用扣除。所以，对于缴纳土地出让金时加收的利息和滞纳金在土地增值税清算时不得作为扣除项目金额。（1）逾期开发土地闲置费不得
计入土增扣除项目根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第四项房地产企业逾期开发缴纳的土
地闲置费的扣除问题规定，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费不得扣除。（2）为取得土地使用权所支付的契税可计入土增扣除项目根据《
国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第五项房地产开发企业取得土地使用权时支付的契税的扣除问
题规定，房地产开发企业为取得土地使用权所支付的契税，应视同“按国家统一规定交纳的有关费用”，计入“取得土地使用权所支付的金额”中扣
除。（3）土增清算后补缴的土增税款不征收滞纳金根据《国家税务总局关于土地增值税清算有关问题的通知》（国税函[2010]220号）第
八项土地增值税清算后应补缴的土地增值税加收滞纳金问题规定，纳税人按规定预缴土地增值税后，清算补缴的土地增值税，在主管税务机关规定的
期限内补缴的，不加收滞纳金。（4）土地闲置费列入开发成本中体现根据《国家税务总局关于印发<房地产开发经营业务企业所得税处理办法>的
通知》（国税发[2009]31号）第二十二条规定：企业因国家无偿收回土地使用权而形成的损失，可作为财产损失按有关规定在税前扣除。第
二十七条开发产品计税成本支出第一项“土地征用费及拆迁补偿费”包括“土地闲置费”。因此，房地产开发企业逾期开发缴纳的土地闲置费允许计
入开发产品成本。补充一点知识：《闲置土地处置办法》第二条和《中华人民共和国城市房地产管理法》第二十六条规定：超过出让合同约定的动工
开发日期满一年未动工开发的，可以征收相当于土地使用权出让金百分之二十以下的土地闲置费；满两年未动工开发的，可以无偿收回土地使用权。
4、契税土地出让金滞纳金还会关联一个税种，就是契税，招拍挂方式取得的土地，涉及缴纳的土地出让金滞纳金是否需要缴纳契税？根据《中
华人民共和国契税暂行条例细则》第九条规定，“成交价格是指土地、房屋权属转移合同确定的价格。包括承受者应交付的货币、实物、无形资产或
者其他经济利益。根据《财政部、国家税务总局关于土地使用权出让等有关契税问题的通知》（财税〔2004〕134号）规定，出让国有土地使
用权的，其契税计税价格为承受人为取得该土地使用权而支付的全部经济利益。以协议方式出让的，其契税计税价格为成交价格。成交价格包括土地
出让金、土地补偿费、安置补助费、地上附着物和青苗补偿费、拆迁补偿费、市政建设配套费等承受者应支付的货币、实物、无形资产及其他经济利
益。根据《国家税务总局关于明确国有土地使用权出让契税计税依据的批复》(国税函[2009]603号)规定，对通过“招、拍、挂”程
序承受国有土地使用权的，应按照土地成交总价款计征契税，其中的土地前期开发成本不得扣除。根据国税函〔2005〕436号规定:对承受
国有土地使用权所应支付的土地出让金，要计征契税。不得因减免土地出让金，而减免契税。因此，契税的计税依据为缴纳出让金的全部价款，不能
扣减政府的返还金额。如果用地人未按照土地出让合同、补充协议或变更协议的约定及时缴纳土地出让金，被政府相关部门计收的违约金，属于土地
受让人因迟延支付土地出让金而向出让人缴纳的滞纳金（或违约金），所涉的契税计税依据应包括利息和滞纳金。应当作为缴纳契税的计税基础。注意：有些小伙伴可能有些疑惑，为啥要将滞纳金和利息计入到契税的计税基础里呢？我们看到契税缴纳依据是土地成交总价款，而这个成交价是合同的概念，采取了类似增值税价外费用的兜底条款。而且土地出让合同会有明文规定的违约条款，国土资源局开出的也是同样的财政票据，只是在备注栏位注明利息、滞纳金，形式上都属于土地出让金，因此，利息，滞纳金也应计入契税计税依据。最后我们总结下关于土地出让金各项税款的计税依据如下：税目文件计税依据增值税不征税-财税〔2016〕36号土地出让金+逾期利息+滞纳金企业所得税《企业所得税法》土地出让金+逾期利息+滞纳金契税财税[2004]134号土地出让金+逾期利息+滞纳金土地增值税《土地增值税暂行条例》《土地增值税暂行条例实施细则》土地出让金有问题欢迎讨论，限于水平有限，文章不足之处请批评指正。 |
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